III SA/Wa 1446/11

Sygn. akt III SA/Wa 1446/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca) Protokolant Agata Próchniewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę 1. Stan faktyczny sprawy. W dniu 25 października 2007r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki A. Sp. z o.o. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Spółką"), które podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki do kwoty [...] zł, tj. o kwotę 500.000,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały zaoferowane do objęcia przez B. N.V. z siedzibą w Holandii, w zamian za wkład pieniężny. Z tytułu podwyższenia kapitału, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. Nr 41, poz. 450 ze zm. dalej “u.p.c.c".) notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Wnioskiem z dnia 28 lipca 2010r. Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki obowiązujące w 2007r., tj w roku, w którym podwyższono kapitał zakładowy Spółki, regulacje u.p.c.c. odnoszące się do podwyższenia kapitału zakładowego były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W prawie krajowym opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984r. (tj. w dacie wskazanej w przywołanym wyżej przepisie Dyrektywy 69/335/EWG) nie wynikało bowiem z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.), lecz z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Zdaniem Skarżącej nie można więc twierdzić, że w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ wymagałoby to powołania się na niekonstytucyjny akt normatywny. Skoro Dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do Unii Europejskiej obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a w 2007r. podatek taki był pobierany na podstawie u.p.c.c., stwierdzić należy, iż u.p.c.c. w tym zakresie była niezgodna z powyższą Dyrektywą, którą tym samym niewłaściwie implementowano do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z zasadami pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, Skarżąca może więc powołać się przed organem podatkowym bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w rezultacie uzyskać zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został nienależnie pobrany przez płatnika. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca przedstawiła stan prawny obowiązujący w 2007r. przytaczając treść przepisów u.p.c.c., tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k (opodatkowanie umów spółki) i art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 2 (opodatkowanie podwyższenia kapitału), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b (podstawa opodatkowania), art. 7 ust. 1 pkt 9 (0,50% stawka podatku). Przytoczyła również treść przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, tj. art. 4 (czynności mogące podlegać podatkowi kapitałowemu) i art. 7 (stawki podatku). Omówiła także zmiany art. 7 dokonane Dyrektywą 73/80/EWG i Dyrektywą 85/303/EWG. Powołując się na art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę UE (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus"), Skarżąca wywiodła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nałożył na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten w stosunku do Polski wszedł w życie z dniem jej przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004r. Zdaniem Skarżącej, pojęcie "czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą" w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG obejmuje czynności, które tego dnia rzeczywiście były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego (Polski). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało wówczas jedynie zawiązanie spółki. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego określało natomiast - wydane na podstawie jej art. 7 ust. 1 pkt 1 - rozporządzenie z dnia 16 maja 1983r. Skarżąca wyjaśniła, że ustawa o opłacie skarbowej wprowadzała opłatę skarbową od "pism stwierdzających zawiązanie spółki", natomiast § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił dodatkowo o opłacie "przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki". Nie został zatem spełniony wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw regulowanych ustawą i rozporządzeniem. W rezultacie rozporządzenie z 16 maja 1983 r. było niezgodne z Konstytucją PRL z dnia 22 lipca 1952r. Decyzją z dnia [...] września 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił Skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wynikający z Dyrektywy 69/335/EWG obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych Polska wypełniła w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004r. W świetle art. 4 ust. 1 lit c tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Powyższa zasada została uwzględniona w art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. Zdaniem Organu, brak było podstaw do uznania za zasadny pogląd Skarżącej o niezgodności przepisów u.p.c.c. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który to przepis nakazywał zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne, niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Organ powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła (w zależności od rodzaju wkładów) 10% i 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu – kwota, o którą powiększono ten kapitał. Kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – również dopłaty. Z powyższego Organ wywiódł, że w dniu 1 lipca 1984r wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej) i było opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., Polska od dnia 1 maja 2004r. mogła opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Tak więc w przedmiotowej sprawie płatnik należnie pobrał podatek od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w wyniku błędnego przyjęcia, że: - zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. oraz przepisem § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej - podwyższenie kapitału zakładowego w Polsce podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej niż 0,5%, - przyjęcie że przepisy u.p.c.c skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z prawem unijnym. Ponadto Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2010, Nr 182, poz. 1228 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem obowiązku stosowania i respektowania przepisów prawa wspólnotowego, nieuwzględnieniem zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz pominięciem zasady bezpośredniego skutku dyrektywy jak też uchybieniem obowiązkowi odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym oraz Konstytucją RP; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest dokonana przez organ drugiej instancji nieprawidłowa ocena prawna kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego oraz krajowego; - art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający standardów ustawowych; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Decyzją z dnia [...] marca 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 5 pkt 2 oraz 11 ust. 1 pkt u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że aby nadpłata powstała, to już w momencie poboru podatku płatnik musiałby pobrać go nienależnie lub w wyższej niż należna wysokości. Żaden natomiast z tych warunków nie odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. uzasadnionym jest, że podatek pobrany w niniejszej sprawie przez notariusza sporządzającego akt notarialny, nie stanowił podatku nienależnego, wręcz przeciwnie, obowiązek jego uiszczenia wynikał z przywołanych wyżej przepisów prawa krajowego. Nie był także podatkiem zapłaconym w większej wysokości od należnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy powołanej Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. Wynika to z faktu, iż Rzeczypospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich począwszy od dnia 1 maja 2004 r. i w związku z tym Dyrektywa nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym do dnia wprowadzenia w życie jej nowelizacji nie znajdowała w Polsce zastosowania. Do dnia 1 maja 2004r. wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. O dacie implementacji Dyrektywy przez Polskę stanowi art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym akcie. Organ odwoławczy podniósł, że wyrazem implementacji Dyrektywy do krajowego porządku prawnego w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym było wprowadzenie w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej odpowiednich zmian w ustawie z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, który w Polsce pełni rolę podatku kapitałowego. Nowela ustawy została uchwalona przez Sejm RP w dniu 19 grudnia 2003r. Polski ustawodawca uwzględniając obowiązek ujednolicenia podatku kapitałowego zarówno pod względem jego struktury jak i stawek, określił od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dla wszystkich umów spółek podatek w wysokości 0,50%, ustanawiając jednocześnie w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. zwolnienie z podatku umów spółek zawartych wskutek przekształcenia, podziału lub łączenia w części dotyczącej kapitału zakładowego, którego wartość przed dokonaniem czynności została opodatkowana podatkiem kapitałowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz takich umów spółki, których skutkiem jest przeniesienie rzeczywistego ośrodka zarządzania lub siedziby spółki kapitałowej z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wartość kapitału spółki była opodatkowana podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim. Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektywa nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. w preambule stanowi, iż ujednolicenie podatków od gromadzenia kapitału musi być dokonane w taki sposób, aby konsekwencje dla budżetów Państw Członkowskich zostały zredukowane do minimum. Przepisy art. 4 (w brzmieniu obowiązującym od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskie) wskazują natomiast, które operacje dotyczące spółek kapitałowych podlegają podatkowi kapitałowemu. I tak, w ust. 1 lit. c) artykułu 4 zawarto sformułowanie, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, natomiast w art. 5 ust. 1 lit. a postanowiono, że podatek nalicza się przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a, c i d; od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Z kolei art. 7 ust. 1 Dyrektywy stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Przepisem art. 7 ust. 2 postanowiono, że Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w Polsce na dzień 1 lipca 1984r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej stawką odpowiednio 5% i 10% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej. Obowiązującą w tamtym czasie opłatę skarbową zastąpił od dnia 1 stycznia 2001r. podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ drugiej instancji nie zgodził się zatem ze Skarżącą, iż w dniu 1 lipca 1984r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, wobec braku uregulowań ustawowych i unormowania tej kwestii wyłącznie w drodze rozporządzenia, nie była objęta podatkiem kapitałowym. Zatem skoro opodatkowaniu ustawowemu podlegała na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej umowa o utworzeniu spółki kapitałowej, to stosując regułę wnioskowań prawniczych a maiori ad minus, opodatkowaniu podlegała także zmiana umowy spółki przez podwyższenie kapitału zakładowego. Organ drugiej instancji podkreślił, że w 2006r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub przy podwyższaniu kapitału zakładowego, proponując całkowite zniesienie podatku kapitałowego do 2010r., z tym, że do 2008r. kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5%. Obniżenie w Polsce stawki podatkowej do 0,5% nastąpiło - jak wyżej wskazano - z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zatem opodatkowanie tą stawką przedmiotowej czynności cywilnoprawnej nie naruszyło wskazanych przez Skarżącą przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do implementacji przepisów dyrektywy 69/335/EWG do polskiego porządku krajowego w dniu 1 maja 2004r. Wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski oraz w innym akcie prawa wspólnotowego jedyną wersją Dyrektywy 69/335/EWG wiążącą Polskę była jej wersja obowiązująca w tej właśnie dacie. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy 69/335/EWG, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, która zmieniła dotychczasowe brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Mając na względzie równe traktowanie państw członkowskich, należy zauważyć, iż nie można nakazywać państwu członkowskiemu wykonania warunków dotyczących zwolnienia z podatku kapitałowego niektórych czynności, które były wskazane w dyrektywie 69/335/EWG w okresie, kiedy to państwo nie było członkiem WE. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione zarzuty Skarżącej podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążą wyłącznie strony postępowania sądowego, organy podatkowe nie mają obowiązku uwzględniać w innych postępowaniach oceny prawnej wyrażonej w tych wyrokach. Odnośnie natomiast powołanego przez Skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-397/07 Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przedmiotowy wyrok zapadł w innym stanie faktycznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w 2007r., poprzez jego wadliwą wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku przyjęcia, iż: - zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r. oraz przepisem § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej - podwyższenie kapitału zakładowego w Polsce podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej niż 0,5%, - uznanie, iż u.p.c.c. przewidująca opodatkowanie tym podatkiem zmiany umowy spółki polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest sprzeczna z prawem unijnym. 2) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Ponadto, Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem obowiązku stosowania i respektowania przepisów prawa wspólnotowego, nieuwzględnieniem zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz pominięciem zasady bezpośredniego skutku dyrektywy i możliwości powoływania się jednostki na jej treść, jak też uchybieniem obowiązkowi odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym oraz Konstytucją RP, 2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowa ocena kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego oraz krajowego, 3) art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający standardów ustawowych, 4) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, a mianowicie nieodniesienie się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, że niedopuszczalne jest uzasadnienie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego z powołaniem się na treść obowiązującego w dniu 1 lipca 1984r. rozporządzenia o opłacie skarbowej. Ponieważ zawiązanie spółki i zmiana umowy spółki to dwa odrębne przedmioty opodatkowania; każdy z nich podlega opodatkowaniu opłatą skarbową jedynie wtedy, gdy bezpośrednio wynika to z treści ustawy. Zdaniem Skarżącej, powołującej się na orzecznictwo sądowe oraz na stanowisko doktryny, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którą skoro opodatkowaniu podlegała umowa o utworzeniu spółki kapitałowej, to tym bardziej zmiana umowy spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego, stanowi przykład niedozwolonej i krytykowanej przez sądy administracyjne wykładni rozszerzającej. Zdaniem Spółki, ustawodawca nie wprowadził opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984r., a za poprawnością tego rozumowania przemawia powszechnie akceptowana wykładnia przepisów u.p.c.c., zgodnie z którą katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest katalogiem zamkniętym, tj. opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności w nim wymienione. Skarżąca podkreśliła, że zarówno w Konstytucji PRL, jak i w Konstytucji RP, obowiązuje zasada wyłączności drogi ustawowej w zakresie nakładania obowiązków podatkowych. Spółka podkreślił, że powyższy pogląd był prezentowany konsekwentnie także w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego zapadłych już na gruncie Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym oraz na gruncie Konstytucji RP. Powołując się na art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL - traktujący o kompetencji Rady Ministrów do wydawania rozporządzeń - Skarżąca przytoczyła obszernie treść orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 kwietnia 1987r. sygn. K 1/87, w którym sformułowano trzy warunki legalności rozporządzenia wydanego przez Radę Ministrów na gruncie Konstytucji PRL. I tak, organem upoważnionym do wydania rozporządzenia może być tylko Rada Ministrów, rozporządzenie ma być wydane "na podstawie ustawy", jak też rozporządzenie ma być wykonane "w celu wykonania ustawy". Odwołując się do powyższego orzeczenia Spółka przeprowadziła analizę legalności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej i doszła do wniosku, że Rada Ministrów została wprost wskazana w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej, jako organ upoważniony do wydania rozporządzenia wykonawczego, zatem pierwszy z ww. wymogów został spełniony. Drugi wymóg, tj. zachowania jednorodności rodzajowej spraw regulowanych ustawą i wydanym na jej podstawie rozporządzeniem, w ocenie Spółki, nie został w rozporządzeniu z dnia 16 maja 1983r. dochowany. Fakt, iż rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadziło opodatkowanie przedmiotu nie wymienionego w ustawie o opłacie skarbowej, oznacza, że trzeci warunek konstytucyjności rozporządzenia także nie został spełniony. Zdaniem Skarżącej nie można ignorować i wypaczać literalnego brzmienia art. 7 ustawy o opłacie skarbowej, który stwierdzał wprost, że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1. Ponieważ ustawa pominęła wśród przedmiotów opodatkowania zmianę umowy spółki, to jedynie logiczne jest przyjęcie, że zmiana umowy spółki pozostawała poza zakresem opodatkowania w dacie 1 lipca 1984r. na gruncie przepisów krajowych, a co za tym idzie nie można twierdzić, że określenie podwyższenia kapitału zakładowego, jako przedmiotu opodatkowania oraz określenie stawki w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej było zgodne z Konstytucją PRL. Uzasadniając swoje twierdzenie dotyczące naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 3 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka podnosi, iż bezzasadnie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Jak podnosi Spółka, ETS podkreślił w sprawie C-366/05, że obowiązek zwolnienia określonych czynności z podatku kapitałowego nałożonego na państwa członkowskie Dyrektywą 69/335/EWG jest jasny i bezwarunkowy. Dyrektywa ta została, w ocenie Spółki, implementowana do prawa polskiego w sposób nieprawidłowy, a termin jej prawidłowej implementacji upłynął w dniu 1 maja 2004r., zatem bezsprzeczne jest, że Spółka może powoływać się bezpośrednio na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Strona twierdzi również, powołując się na orzeczenie ETS z 22 czerwca 89r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (C-103/88), że organy administracyjne państw członkowskich mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2. Uzasadnienie prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżącej poprzez wniesienie wkładu pieniężnego w zamian za udziały, co wiązało się z podjęciem uchwały o zmianie umowy spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału. Skarżąca uważa, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek z tytułu powyższej czynności były niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG. Polska obowiązana była bowiem zwolnić tę czynność od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do UE, ponieważ w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało w Polsce opodatkowaniu, jako że opłata skarbowa z tytułu tej czynności nałożona została przepisami rozporządzenia, które było sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi. W ocenie Skarżącej może ona powołać się przed organem podatkowym bezpośrednio na przepisy ww. Dyrektywy, w świetle których podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony został nienależnie, a zatem stanowi nadpłatę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego stanowiły prawidłową implementację przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu. Przede wszystkim stwierdzić należy, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy nie uznawała podwyższenia kapitału zakładowego za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, który stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c). Dyrektywa 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973r. (D.U.WE.L.83/103/13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dodając do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepis oznaczony lit. bb), który pozwalał objąć obniżoną stawką podatku przypadki, gdy spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma określonej wartości udziały innej spółki kapitałowej. Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/15) od dnia 1 stycznia 1976 r. obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, ustalając jej przedział na 0% – 0,50 %. Obie powyższe zmiany Dyrektywy 69/335/EWG nie obejmowały podwyższenia kapitału wkładem pieniężnym, jako że dotyczyły tzw. działań restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych. W zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych znaczenie ma dopiero zmiana powyższej Dyrektywy dokonana Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23). Zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału. Wciąż więc była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jednakże zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne, niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji). Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne, niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Ustęp 3 tego artykułu dotyczył zmniejszenia kapitału spółki w następstwie poniesionych strat i był nieistotny w rozpoznanej sprawie, podobnie jak zmieniony art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym zastosowanie mogłoby mieć zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Nie ulega wątpliwości, że w datach wejścia w życie Dyrektywy 69/335/EWG oraz poszczególnych dyrektyw zmieniających, Polska nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej. Stała się nim bowiem dopiero w dniu 1 maja 2004r. Zdaniem Sądu, należy zatem przyjąć, iż Polskę - która zobowiązała się do przyjęcia dorobku prawnego UE - obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia do UE, czyli w brzmieniu uwzględniającym zmiany dokonane Dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG i 85/303/EWG. Pogląd powyższy uwzględnia stanowisko zajęte przez ETS w pkt 28 wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicoes SA vs Fazenola Publika, dotyczącym Portugalii. Wprawdzie sytuacja Portugalii była o tyle szczególna, że przystąpiła ona do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1 stycznia 1986r., a więc w dniu, w którym upływał również ostateczny termin transponowania istotnych zmian Dyrektywy 69/335/EWG dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG, jednakże, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie podważa zasadności zastosowania wykładni ETS także do sytuacji Polski, która stała się członkiem UE w dacie późniejszej. Przystępując do UE, Polska nie zastrzegła żadnych odstępstw dotyczących stosowania Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że w dniu 1 maja 2004r. Polskę obciążał obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności określonych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG). Rację ma w tym względzie Skarżąca. Wadliwość jej stanowiska wiąże się z zakresem czynności, jakie Polska obowiązana była objąć tym zwolnieniem, o czym niżej. Uwzględniając stanowisko ETS zajęte w wyroku w sprawie Optimus, stwierdzić należy, iż art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Podkreślić należy, iż wyrok w sprawie Optimus wydany został na tle stanu faktycznego, w którym spółka podwyższyła kapitał zakładowy wyłącznie za pomocą wkładów pieniężnych. Taki też stan faktyczny występuje w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG ustalić należało, czy w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2001r. Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów - 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983r.). Z powyższego wynika, że w dacie 1 lipca 1984r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były wyższe, niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. To zaś oznacza, że Polska nie miała obowiązku od dnia 1 maja 2004r. wprowadzić zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym od podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieściła się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Stanowisko Skarżącej w tym względzie jest odmienne, przy czym wywodzi je ona z niekonstytucyjności przedstawionych wyżej przepisów rozporządzenia z 16 maja 1983r. Uważa bowiem, że z uwagi na sprzeczność tych przepisów z zasadami zarówno Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP, przyjąć należało że w dniu 1 lipca 1984r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu. Tak więc zdaniem Skarżącej, zwolnieniu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG podlegają nie tylko czynności, które w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego były zwolnione z podatku, ale również te czynności, które opodatkowano niezgodnie z zasadami konstytucyjnymi. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Rozróżnienie, jakiego dokonała Skarżąca, nie wynika bowiem z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten stanowi wyraźnie o czynnościach, które były zwolnione, nie zaś o czynnościach, które w świetle przepisów prawa krajowego należy uznać za nie opodatkowane (zwolnione z podatku). Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy o opłacie skarbowej obowiązywały w dniu 1 lipca 1984r., a zatem w dacie istotnej z punktu widzenia obowiązków Polski związanych z zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji objętych Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektywa ta odwoływała się bowiem do czynności zwolnionych w prawie krajowym, nie zaś takich, których zwolnienie należy dopiero wywodzić poprzez kwestionowanie przepisów określających opodatkowanie tych czynności i to wtedy, gdy już nie obowiązują. W ocenie Sądu, za dopuszczalne należałoby uznać objęcie powyższym zwolnieniem sytuacji, gdy pomimo braku stosownego przepisu prawa, w praktyce podatek z tytułu określonej czynności nie byłby pobierany, innymi słowy, gdyby zwolnienie wynikało z faktycznych działań (a raczej zaniechań) organów podatkowych. W takiej bowiem sytuacji, można byłoby twierdzić, że niezależnie od obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, dana czynność jest faktycznie zwolniona z podatku. Z oczywistych względów jest to przykład czysto hipotetyczny. Sąd wskazał go, ponieważ Skarżąca twierdziła, że podwyższenie kapitału nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową niezależnie od tego, co stanowiły w tym zakresie obowiązujące wówczas przepisy prawa. Zasadnym było zatem wskazanie, w czym - zdaniem Sądu - przejawia się faktyczne (rzeczywiste) stosowanie zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, innymi słowy jakie czynności należy uznać za zwolnione w rozumieniu tego przepisu. Tymczasem opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego nie tylko wynikało z obowiązujących wówczas przepisów prawa, ale też było faktycznie stosowane, jako że na podstawie tych przepisów podatek był pobierany. Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej za naruszające delegację ustawową (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej), na podstawie której zostało ono wydane. Sąd nie stwierdził również, aby jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego de facto (rzeczywiście) stosowano zwolnienie od podatku. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy. Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy ustawa o opłacie skarbowej już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z powyższym przepisem Konstytucji RP. Z analogicznych względów brak jest również podstaw, aby kwestionować zgodność przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z przepisami Konstytucji PRL. Konstytucja ta przestała obowiązywać, a tym samym przestały obowiązywać określone nią standardy konstytucyjne. Jednocześnie wskazać należy, że nie zawierała ona przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. Obszernie przytoczone przez Skarżącą, bez wątpienia posiadające doniosłe znaczenie, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, w tym dotyczące znaczenia i zakresu delegacji ustawowych do wydawania aktów wykonawczych oraz stosowania na tle Konstytucji PRL zasady wyłączności ustawy w odniesieniu do podatków, nie może jednak stanowić dla Sądu podstawy do odmowy zastosowania § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Co istotne w rozpoznanej sprawie przepisy tego rozporządzenia w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od Skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Orzekanie o niezgodności przepisów ustawy z Konstytucją RP należy do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP). Zgodnie z zasadą domniemania konstytucyjności przepisów prawa, dopóki Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi w swoim orzeczeniu niezgodności danego przepisu prawa z Konstytucją, przyjmuje się, że dany przepis jest zgodny z Konstytucją. Sąd, ale nie organ podatkowy, może natomiast pominąć przepis rozporządzenia będącego aktem rangi podstawowej, godzący w regulacje i normy aktów prawnych wyższego rzędu. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw, aby poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności nieobowiązującego rozporządzenia podważać oczywisty stan rzeczy istniejący w czasie, gdy rozporządzenie to obowiązywało - podatek był pobierany, i tworzyć fikcję, iż podwyższenie kapitału spółki opodatkowaniu nie podlegało. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że z uwagi na obowiązujące w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym, Polska nie była zobligowana do zwolnienia tej czynności na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy. Sąd stwierdza, że w zakresie dotyczącym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przepisy u.p.c.c. stanowiące podstawę uiszczenia tego podatku przez Skarżącą, nie naruszały przepisów prawa wspólnotowego zarówno w dacie przystąpienia Polski do UE, jak i w 2007r. Przystępując do UE, Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w tym zakresie. Wobec zaś zgodności przytoczonych wyżej przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG, brak jest podstaw do powoływania się przez Skarżącą przed organami podatkowymi bezpośrednio na art. 7 ust. 1 tejże Dyrektywy. Ww. okoliczności czynią również niezasadnym zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Skoro zaś notariusz pobrał od Skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych należny w świetle obowiązujących przepisów u.p.c.c. zgodnych z Dyrektywą 69/335/EWG, kwota tego podatku nie stanowi nadpłaty. Nie był więc zasadny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis za nadpłatę uznaje kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Sąd nie podzielił także zarzutów Skarżącej odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4, a także art. 127 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie spór pomiędzy Organami a Skarżącą toczył się na płaszczyźnie prawa, nie dotyczył sfery ustaleń faktycznych. Okoliczności te zdeterminowały sposób, w jaki Organy uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w sprawie. I tak, zdaniem Sądu Organy prawidłowo, tj. w sposób pełny, logiczny i czytelny, wyłożyły tam swój pogląd w zakresie wykładni spornych w sprawie przepisów. Ich uzasadnienia wykazują logiczny związek z rozstrzygnięciami decyzji, brak w nich wywodów z tymi rozstrzygnięciami sprzecznych lub rozbieżnych, poza tym należycie odtwarzają proces rozumowania Organów oraz zawierają argumenty, które je skłoniły do przyjęcia określonego stanowiska. Sąd nie zgadza się z zawartym w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej twierdzeniem, że organ nie rozpoznał w sposób wyczerpujący sprawy w całym zakresie, a w szczególności pominął przedstawioną argumentację dotyczącą konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Po pierwsze wskazać należy, że ww. przepis statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, która oznacza że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2001r., sygn. akt III 913/00 oraz z dnia 19 marca 2002r., Nr 1861/00). Zasada ta nie została w sprawie Skarżącej naruszona. Niemniej jednak zauważyć należy, że Organ odwoławczy odniósł się do tej - zdaniem Spółki pominiętej - okoliczności wskazując, że do kompetencji organu podatkowego nie należy ocena konstytucyjności nieobowiązującego aktu prawnego, którego wadliwości nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Uwzględniając zakres kompetencji organu, z obowiązkiem działania na podstawie prawa (które nie zostało formalnie derogowane) na czele, takie odniesienie się przez tenże organ do problemu konstytucyjności aktu należy uznać w sprawie za wystarczające i prawidłowe. W takim stanie rzeczy Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uwzględniając powyższe Sąd, działając w oparciu o art. 151 ww. ustawy procesowej orzekł, jak w sentencji.