II FSK 1491/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Spółdzielni [...] w likwidacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 15/10 w sprawie ze skargi R. Spółdzielni [...] w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 23 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 1491/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 15/10, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, Nr 151, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę Spółdzielni O. w likwidacji z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 23 stycznia 2008 roku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 rok i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Decyzją z dnia 31 lipca 2007 r., Prezydent Miasta określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie 250.057,00 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.932,00 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 124.998,00 m², budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 219.400,00 m², pozostałe budynki o powierzchni 111,00 m² oraz odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółdzielnia w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2005 rok zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie 205.284,00 zł wykazując grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 32.302,00 m², budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.932,00,00 m², budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 219.400 zł. Następnie, w dniu 29 marca 2007 Spółdzielnia złożyła korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2004-2006. Sporządzona przez podatnika korekta sprowadzała się do pomniejszenia powierzchni zadeklarowanych gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wykazania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 26.242,00 m², pozostałych gruntów o powierzchni 90.843,00 m², budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.932,00 m², pozostałych budynków o powierzchni 110,00 m², budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 219.400 zł. W korekcie, Spółdzielnia nie wykazała części gruntów o pow. 1.853,00 m² stanowiących nieruchomość położoną przy ul. [...], w części zadrzewionej i zakrzewionej niezwiązanej z działalnością gospodarczą na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, części gruntów o pow. 6.060,00 m² stanowiących nieruchomość położoną przy ul. [...] jako wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, części gruntów o pow. 810 m² i części budynku o pow. użytkowej 2.859,00 m² stanowiących nieruchomość położoną przy ul. [...] 81-83, jako podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 (zabytek). Dalej, w uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego, Spółdzielnia złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia istnienia dostępu do drogi publicznej działek o nr [...] położonych przy ul. [...] oraz względów technicznych związanych z zapewnieniem tym nieruchomościom dostępu do drogi publicznej oraz dowodu z przesłuchania w charakterze strony likwidatora Spółdzielni na okoliczność prób zapewnienia dostępu do działki [...] oraz warunków stawianych przez Gminę Miasto S. w tym zakresie, w szczególności co do możliwości ustanowienia służebności. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na podstawie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy wskazał, że ustalenie, czy z nieruchomości istnieje dostęp do drogi publicznej nie wymaga opinii biegłego, gdyż jest to określony stan faktyczny i do jego stwierdzenia nie potrzebna jest wiedza specjalistyczna, zaś analiza stanu faktycznego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że działka nr [...] jest skomunikowana z drogą publiczną przez działkę nr [...], która - po pierwsze jest w posiadaniu strony, po drugie - graniczy z drogą publiczną, i po trzecie - nie ma trwałych przeszkód uniemożliwiających wjazd na nią z drogi publicznej. Tak więc, względy techniczne nie uniemożliwiają prowadzenia na tej nieruchomości działalności gospodarczej, a co najwyżej utrudniają wjazd niektórych pojazdów na działkę. Ponadto, dla wydania prawidłowej decyzji nie jest konieczne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, gdyż organ podatkowy nie analizuje, czy i jakie działania Spółdzielnia podejmuje, lecz jedynie stwierdza, że nie występuje sytuacja przewidziana ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, nakazująca obniżenie podatku od nieruchomości w razie niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Przywołując dalej brzmienie przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Prezydent Miasta S. wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w odniesieniu do budynku socjalno-biurowego o pow. 111 m² posadowionego na nieruchomości położonej przy ul. [...], który nie jest zajęty na prowadzenia działalności gospodarczej, występują względy techniczne oraz stwierdził, że nie występują takie względy w odniesieniu do gruntu skutkujące obniżeniem podatku poprzez zastosowanie niższej stawki podatkowej. Powołując z kolei przepisy art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, organ ten stwierdził, w odniesieniu do działek zadrzewionych i zakrzewionych o pow. 1.853,00 m² oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolami: "Bp" i "Bi", oznaczającymi odpowiednio: zurbanizowane tereny niezabudowane oraz inne tereny niezabudowane, że nie mogą one korzystać ze zwolnienia ustawowego, gdyż zwolnienie to dotyczy nieużytków ("N"), użytków ekologicznych ("E") oraz gruntów zadrzewionych i zakrzewionych odpowiednio oznaczonych symbolem "Lz". W kwestii natomiast niewykazanych w korekcie deklaracji gruntów o pow. 6.060,00 m², stanowiących nieruchomość położoną przy ul. [...] jako wyłączonych z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy odwołując się do przepisów art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisów art. 1, art. 2 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j.: Dz. U. Nr 204 z 2004 r., poz. 2086 ze zm.) i przywołując definicje pasa drogowego oraz drogi i drogi publicznej, stwierdził, że aby użytki gruntowe zostały uznane za drogi, muszą być w ewidencji gruntów sklasyfikowane i oznaczone symbolem "dr". Z materiału dowodowego sprawy wynika zaś, że z nieruchomości będących w posiadaniu Spółdzielni nie zostały wyodrębnione geodezyjnie grunty jako drogi i stosownie oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "dr". Grunty te oznaczone są symbolami: "Bi" i "Bp", dlatego też nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, organ podatkowy uznał za uzasadnioną korektę deklaracji w co do części gruntów o pow. 810 m² i części budynku o pow. użytkowej 2.859,00 m² stanowiących nieruchomość położoną przy ul. [...], jako podlegających zwolnieniu na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6, gdyż nieruchomość ta, na podstawie decyzji z dnia 21 grudnia 1995 r. o nr [...], została wpisana do rejestru zabytków województwa zachodniopomorskiego. W konsekwencji powyższych ustaleń, Prezydent Miasta S. określił Spółdzielni wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 rok w kwocie 250.057,00 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 9.932,00 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 124.998,00 m², budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 219.400,00 m², pozostałe budynki o powierzchni 111,00 m² oraz odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok. W wyniku rozpoznania odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 23 stycznia 2008 r., wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1,3,4 lit. b, art. 4 ust. 1, art. 7 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9 z 2002 r. poz. 84 ze zm.), jak też § 1 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 3 lit. 1 uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia 22 listopada 2004 r. (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 88, poz. 1693), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Podniósł, że przedmiot sporu sprowadza się do oceny, czy w odniesieniu do posiadanych przez skarżącą nieruchomości gruntowych położonych w S. przy ul. [...], oznaczonych numerami [...], zasadnie zastosowano do określenia podstawy opodatkowania stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz do oceny, czy zasadnie organy podatkowe nie wyłączyły od opodatkowania części nieruchomości gruntowych zadrzewionych i zakrzewionych. Sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe za stanowiący podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego, Sąd wskazał, że stawki podatku ustala w drodze uchwały Rada Gminy (art. 5 ust. 1 ustawy), z tym, że przepisy ustawy przewidują maksymalne stawki podatku od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy wyjaśnia, że pojęcie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanymi z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa jest w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z tego unormowania wynika, że sam fakt posiadania przez Spółdzielnię, na podstawie tytułu prawnego, jak i bez takiego tytułu, będącą - z mocy art. 1 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848) - podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, gruntów oznaczonych numerami [...], skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podnoszone przez skarżącą okoliczności braku dostępu do drogi publicznej oraz zakrzewienie, zadrzewienie i zdewastowanie tychże gruntów nie stanowią, zdaniem składu orzekającego, względów technicznych, o których mowa jest we wskazanym wyżej przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy. Sąd podniósł, że podnoszone przez skarżącą przyczyny braku dostępu do drogi publicznej mają charakter prawny i ekonomiczny, a nie techniczny i pozostają bez wpływu na kwalifikację tych gruntów dla potrzeb podatku od nieruchomości. Sąd argumentował, że przez względy techniczne, o których mowa jest w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy, należy w odniesieniu do gruntów rozumieć w szczególności specyficzne warunki geologiczne, uniemożliwiające ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych, bądź zmiany przeznaczenia gruntów, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne gruntu, które uniemożliwia jego użytkowanie. Natomiast przeszkoda w dostępie do działek, opisana w protokole z dnia 19 czerwca 2006 r. z oględzin działek przeprowadzonych w dniu 7 czerwca 2006 r., polegająca na konieczności usypania i utwardzenia nasypu o długości 1,5 m, nie stanowi przeszkody w rozumieniu względów technicznych, jakimi ustawodawca posługuje się w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Wystarczające dla usunięcia takiej przeszkody byłoby podjęcie przez skarżącą działań prawnych zmierzających do uzgodnienia warunków techniczno-budowlanych wykonania dojazdu oraz poniesienie kosztów wykonania takiego dojazdu. W ocenie Sądu zakrzewienie oraz zadrzewienie (samosiejki) tych gruntów, do którego doszło wskutek braku pielęgnacji gruntów przez skarżącą, nie stanowi przeszkody o charakterze technicznym, gdyż usunięcie zadrzewienia i zakrzewienia wymaga jedynie podjęcia przez skarżącą odpowiednich działań oczyszczających oraz prawnych, jeżeli samosiejki przekraczają odpowiedni wiek oraz nie stanowią drzew i krzewów owocowych. Przechodząc następnie do oceny zaskarżonej decyzji w części obejmującej grunty zadrzewione i zakrzewione, w tym grunty położone na terenie dawnej bocznicy kolejowej, skład orzekający uznał, że również w tym zakresie jest ona zgodna z prawem. Na podstawie bowiem przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej, zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z przepisu natomiast art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 30, poz. 163 ze zm.), wynika, że podstawą planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki państwowej i gospodarki gruntami powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi jednoznacznie, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej kwalifikacji gruntów niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Skoro zatem, z ewidencji gruntów wynika, że grunty będące w posiadaniu skarżącej oznaczone są w ewidencji gruntów symbolami "Bp" i "Bi" , które to symbole oznaczają, zgodnie z treścią § 68 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 ze zm.), "zurbanizowane tereny niezabudowane" oraz "inne tereny niezurbanizowane", Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły zastosowania w stosunku do takich gruntów zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy. 3. W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółdzielnia wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. postawiła zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 151 u.p.p.s.a. wskutek przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym i przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, pomimo tego, że organy te naruszyły art. 122, 124, 187, 188, 197 i 198 § 1 w związku z art. 235 oraz art. 210 § 4, 229 i 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a to wskutek niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zwłaszcza nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności na okoliczność, czy istnieje dostęp do drogi publicznej działek [...] i "względy techniczne związane z zapewnieniem tym nieruchomościom dostępu do drogi publicznej" oraz nieuwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze strony likwidatora skarżącej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię na skutek przyjęcia, że przez względy techniczne, o jakich mowa w tym przepisie, należy w odniesieniu do gruntów rozumieć specyficzne warunki geologiczne, skażenie chemiczne, radioaktywne lub bakteriologiczne, które uniemożliwia jego użytkowanie do czasu przeprowadzenia kosztownych prac ziemnych lub zmiany przeznaczenia gruntów, natomiast takimi względami technicznymi nie są: brak dostępu do drogi publicznej oraz zadrzewienie, zakrzewienie i zdewastowanie gruntów – co prowadzi do zawężenia znaczenia tego przepisu, pomimo, że w ustawie nie zawarto ograniczeń co do rodzaju względów technicznych mogących powodować wyłączenie przedmiotu opodatkowania z opodatkowania stawkami przewidzianymi dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a zatem należało ją oddalić. Zaczynając rozważania od oceny zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim wskazać, że oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wydania wyroku na podstawie akt sprawy nie można utożsamiać z wydaniem wyroku w kierunku oczekiwanym przez stronę skarżącą. Ustanowiona tym przepisem zasada oznacza natomiast, że sąd administracyjny obowiązany jest oprzeć się na materiałach zawartych w aktach sprawy, a więc bez czerpania wiedzy o sprawie z innych, zewnętrznych źródeł. Skoro zatem w aktach sprawy znajdują się materiały wskazujące na podjęcie określonego rozstrzygnięcia podatkowego w oparciu o określoną podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia, przyjętą przez organy podatkowe, twierdzenie podatnika, że podstawa faktyczna jest wadliwa i że sąd administracyjny błędnie podstawę tę zaaprobował, nie może opierać się na zarzucie naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a., ponieważ z akt sprawy wynika taka właśnie, krytykowana przez stronę, podstawa rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. mógłby być zatem uzasadniony w sytuacji odwrotnej, to jest wtedy, gdyby sąd administracyjny oparł rozstrzygnięcie na innej podstawie faktycznej niż ta, która została przyjęta przez organy podatkowe i która wynika z akt sprawy. Prawidłowe pod względem konstrukcyjnym jest natomiast oparcie zarzutu dotyczącego błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia na naruszeniu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 151 u.p.p.s.a., w powiązaniu ze wskazaniem naruszenia przez organy podatkowe określonych przepisów postępowania podatkowego. Dla skuteczności takiego zarzutu konieczne jest jednak skonkretyzowanie, które przepisy postępowania podatkowego (z wymienieniem numeru artykułu, paragrafu, punktu, itd.) zostały naruszone, wraz z wyjaśnieniem, na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wymogu tego nie spełnia łączne, grupowe powołanie w skardze kasacyjnej jedenastu przepisów Ordynacji podatkowej, bez powiązania każdego z nich z konkretnym zarzutem. Dodatkowym, negatywnym czynnikiem, jest wskazanie niektórych z tych przepisów w sposób niedokładny, bez sprecyzowania jednostki redakcyjnej przepisu, której zarzut dotyczy. W tym przypadku konsekwencją jest niemożność odniesienia się przez sąd kasacyjny do tak postawionego zarzutu, a to ze względu na wynikającą z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. zasadę orzekania przez ten sąd w granicach skargi kasacyjnej (poza przypadkiem nieważności postępowania), wykluczającą możliwość jakiegokolwiek uzupełniania czy rekonfigurowania przez sąd kasacyjny zarzutu podniesionego przez kasatora. Dlatego też należy wytknąć, że już ze względu na wadliwość konstrukcyjną nie mogą być zbadane zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 O.p., bowiem każdy z tych artykułów dzieli się na paragrafy, dotyczące dość odmiennych kwestii, jak obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (§ 1 art.187 O.p.) oraz brak konieczności udowadniana faktów powszechnie znanych lub znanych organowi podatkowemu z urzędu (§ 3 art. 187 O.p.), albo jak przesłanki powołania biegłego (§ 1 art. 197 O.p.) oraz przesłanki jego wyłączenia (§ 3 art. 197 O.p.). Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać, który z tych przepisów autor skargi kasacyjnej miał na myśli, nie może także tak niedookreślonych zarzutów zbadać. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie, w jakim został on poprawnie sformułowany, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on zasadny. Przede wszystkim zgodzić się należy z zapatrywaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że ocena, czy określona działka gruntu ma dostęp do drogi publicznej, czy też dostępu tego nie ma, nie wymaga posiadania wiadomości specjalnych. Skarżąca nie precyzuje zresztą w zarzucie, biegły jakiej specjalności miałby być powołany, poprzestając na enigmatycznej wskazówce, że miałby to być biegły "właściwej specjalności"; nie trzeba wyjaśniać, że postanowienie o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego właściwej specjalności byłoby niewykonalne, a jego wydanie niedopuszczalne. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wyprowadzić wniosek, że skarżącej chodzi o biegłego z zakresu ruchu drogowego lub budownictwa drogowego, celem wykazania, że określona działka gruntu nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W związku z takimi twierdzeniami skarżącej należy wskazać, że jakkolwiek biegły z zakresu budownictwa drogowego mógłby określić sposób wykonania ulepszeń na gruncie skarżącej, umożliwiających wjazd pojazdów samochodowych z drogi publicznej, niemniej fakt przylegania działki do drogi publicznej może być stwierdzony w sposób obiektywny bez zasięgania opinii specjalisty i temu też celowi posłużył dowód z oględzin (z wizji lokalnej). Oczywiście wjazd z drogi publicznej na działkę posiadaną przez skarżącą może być ulepszony, niemniej brak takiego ulepszenia, pozostającego zresztą w zasadniczym stopniu w gestii samej posiadaczki gruntu, nie może prowadzić do wniosku, że z działki w ogóle dostępu do drogi publicznej nie ma, skoro przeczą temu fakty. W każdym razie ocena, czy względy techniczne wykluczają możliwość wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej, należy do organów podatkowych, a nie do biegłych, chociaż organy podatkowe mogą korzystać z posiadanych przez biegłych wiadomości specjalnych, jeżeli jest to celowe dla ustalenia faktów służących wyprowadzeniu wskazanej konkluzji. Na marginesie wypada jednak zauważyć, że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, ażeby utrudnienia z wjazdem na działkę z drogi publicznej wykluczały możliwość jakiegokolwiek gospodarczego jej wykorzystania, bowiem stopień uciążliwości wynikającego stąd utrudnienia uzależniony jest od rodzaju prowadzonej działalności; innymi słowy, nawet brak dostępu do drogi publicznej nie stanowiłby decydującej lub wyłącznej przesłanki dyskwalifikującej grunt jako mogący służyć działalności gospodarczej, chociaż niewątpliwie stanowiłby argument na rzecz takiej tezy. Jeśli chodzi o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania likwidatora skarżącej, to, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, dowód ten miałby posłużyć wykazaniu prawnego aspektu sporu pomiędzy skarżącą a gminą, powstałego na tle zgłoszonego przez skarżącą żądania uwłaszczenia działki. Pomijając już fakt, że twierdzenia skarżącej, odnoszące się do każdego aspektu sprawy podatkowej, także ewentualnych sporów własnościowych, wynikają z jej oświadczeń, składanych w toku postępowania w formach odpowiadających poszczególnym etapom tego postępowania, należy zauważyć, że przesłuchanie likwidatora mogłoby przynieść jedynie potwierdzenie znanego organom podatkowym stanowiska skarżącej, co ani nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy, ani nie pomogłoby w podjęciu prawidłowego rozstrzygnięcia. Wymaga podkreślenia okoliczność, że dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma decydującego znaczenia stan własności nieruchomości lub obiektów budowlanych, ale posiadanie tych przedmiotów opodatkowania przez podatnika (art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l.). Podsumowując rozważania dotyczące zarzutu naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż są one bezzasadne. Okoliczność, że za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego przyjęto fakty nie odpowiadające oczekiwaniom skarżącej, nie świadczy o wadliwości poczynionych ustaleń. Ich istotne elementy, jak dostęp gruntów skarżącej do drogi publicznej i niewystępowanie w sprawie przesłanki niemożności wykorzystywania gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, ustalono zgodnie z regułami podatkowego postępowania dowodowego, bez naruszenia zarówno klauzul ogólnych, określonych w art. 122 i art. 124 O.p., jak i reguły określonej w art. 188 O.p., nakazującej uwzględniać żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, pod warunkiem jednak, że przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Nie tylko błędny, ale wręcz niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 198 § 1 O.p., przewidującego możliwość przeprowadzenia oględzin, skoro w badanej sprawie oględziny gruntów stanowiących przedmiot opodatkowania przeprowadzono. Podobnie rzecz się ma z zarzutami naruszenia art. 235, art. 210 § 4, art. 229 i art. 233 § 2 O.p., skoro w postępowaniu odwoławczym stosowano odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 O.p.), nie prowadząc jednak uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 229 O.p.) ani nie uchylając decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazując sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia (art. 232 § 2 O.p.), ponieważ uzupełnienie tego postępowania nie było konieczne. Ponadto – skoro uzasadnienie faktyczne decyzji zawierało wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione i dowodów którym dał wiarę, a uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 4 O.p.), o czym świadczy treść skargi i skargi kasacyjnej, stanowiąca polemikę z faktami uznanymi przez organy podatkowe i wskazaną podstawą prawną decyzji, zarzut naruszenia tego przepisu postępowania jest nietrafny, zwłaszcza, że nie wskazuje na niekonkretność podstawy faktycznej lub niejasność podstawy prawnej decyzji. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez przyjęcie, że względami technicznymi, o jakich mowa w tym przepisie, nie są: brak dostępu do drogi publicznej oraz zadrzewienie, zakrzewienie i zdewastowanie gruntów. Przede wszystkim, wbrew formule zarzutu, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przyjął, że do wspomnianych względów technicznych nie należy brak dostępu gruntów do drogi publicznej, ponieważ w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występowała, gdyż grunty skarżącej miały dostęp do drogi publicznej, tyle, że w ocenie podatniczki niedogodny. Ponadto ustalenie stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego nie może być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego, ale zarzutem naruszenia przepisów postępowania, co zresztą skarżąca w badanej skardze kasacyjnej uczyniła. Powtórzenie takiego zarzutu jako odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego jest kolejnym błędem konstrukcyjnym tej skargi kasacyjnej. Odnosząc się natomiast do kwestii wpływu zdewastowania działki na wysokość jej opodatkowania, czy też szerzej – do kwestii wpływu podatnika na sposób utrzymania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w kontekście następczego domagania się zastosowania obniżonej stawki podatkowej ze względu na niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, należy stwierdzić, że przesłanką zastosowania obniżonej stawki podatkowej jest nieużyteczność gospodarcza przedmiotu opodatkowania, wynikająca ze względów technicznych. Przesłanki takiej nie stanowi zatem nieużyteczność wynikająca ze względów ekonomicznych, organizacyjnych, prawnych lub jakichkolwiek innych. Brak należytego wjazdu na drogę publiczną z działki skarżącej wynika z przesłanek ekonomicznych i organizacyjnych, względnie prawnych, gdyż żadne względy techniczne nie stoją na przeszkodzie utwardzeniu gruntu czy zbudowaniu odpowiedniego nasypu. Zadrzewienie, zakrzewienie, czy też ogólne zdewastowanie gruntu także jest skutkiem tylko określonych decyzji ekonomicznych i organizacyjnych (lub raczej braku takich decyzji), niemniej żadne względy techniczne nie stoją na przeszkodzie w doprowadzeniu działki do należytego porządku. Gdyby natomiast, ze względów technicznych, uporządkowanie działki było niemożliwe, lub gdyby, ze względów technicznych, niemożliwe było poprawienie dostępu do drogi publicznej, a ponadto gdyby wykluczało to możliwość prowadzenia na tej działce działalności gospodarczej (co, jak już wskazano, nie należy poczytywać za aksjomat), dopiero wtedy spełniona byłaby przesłanka opodatkowania przy zastosowaniu obniżonej stawki podatku od nieruchomości. W sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Dlatego też odnoszenie konkluzji wypowiadanych przez sądy administracyjne ad casum, w innych sprawach, w których okoliczności faktyczne są odmienne, może być zwodnicze i należy to robić z wyjątkową ostrożnością. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Zasadą jest, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się wszelkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a wyjątkiem – że do tej kategorii nie zalicza się jednak, po pierwsze, budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, po drugie, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, oraz, po trzecie, przedmiotów opodatkowania tym podatkiem, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Poza tym formuła "nie są i nie mogą być wykorzystywane" (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na potencjalne, ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Tym samym za niedopuszczalną należy uznać próbę rozszerzenia pojęcia "względy techniczne" w oparciu o analizę ekonomicznej celowości zabiegów zmierzających do przywrócenia gruntów czy budynków do użyteczności gospodarczej, zamiast oparcia oceny tylko na technicznej możliwości przywrócenia tej użyteczności. Dlatego też zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argument o podważaniu sensu omawianej regulacji wskutek sprowadzania każdego względu technicznego do kwestii prawnych i ekonomicznych jest chybiony, ponieważ nie dostrzega istoty problemu, a więc możliwości powołania się na względy techniczne tylko wtedy, gdy tylko one, a nie względy ekonomiczne lub prawne, stanowią o nieużyteczności gospodarczej gruntu, budynku lub budowli. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.