I SA/Łd 1454/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1454/11 Uzasadnienie W deklaracji VAT-7 za październik 2009 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wykazała kwotę podatku do zapłaty wynoszącą 714.153,00 zł. Następnie w dniu 13 stycznia 2010 r. spółka złożyła korektę nr 1, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 740.022,00 zł. Różnica pomiędzy kwotą do zapłaty wynikającą z deklaracji a wykazaną w korekcie wyniosła 25.869,00 zł i została uregulowana wpłatą z 12 stycznia 2010 r., którą rozliczono w następujący sposób: 25.869,00 zł - należność główna, 255,00 zł - odsetki i 85 zł - nadpłata. Powstała w ten sposób nadpłata została zaliczona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r., wydanym na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p."), na poczet: zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającej z korekty zeznania CIT-8 za 2007 r. w wysokości 69,70 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 15,30 zł liczonych od 1 kwietnia 2008 r. (od dnia powstania zaległości podatkowej) do 12 stycznia 2010 r. (data powstania nadpłaty). W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik strony, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił naruszenie: art. 55 ust. 2 i art. 76a § 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 53 § 1 i § 4 o.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Autor zażalenia podkreślił, że zaskarżone postanowienie pozostaje w ścisłym związku z postanowieniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] r., w których dokonano nieprawidłowego zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 i 2008 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy błędnie określił moment powstania wyżej wskazanych nadpłat, jak i moment ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, co też skutkowało bezzasadnym naliczeniem odsetek za zwłokę. Powyższe uchybienia prowadziły do błędnego określenia proporcji, w jakiej powinno nastąpić zaliczenie nadpłaty w niniejszej sprawie. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie stwierdzając, że dokonane w nim zaliczenie było w pełni prawidłowe. W skardze pełnomocnik spółki zarzucając naruszenie: art. 51 § 1, art. 55 § 2 i art. 76a § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1, art. 53 § 1 i § 4 o.p. i art. 59 § 1 pkt 4 oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu podniósł argumenty zbieżne z prezentowanymi w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu. Wyrokami z dnia 14 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez spółkę: 1. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2007 r. (I SA/Łd 1452) oraz 2. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. na poczet zaległości w tym podatku za 2007 r. (I SA/Łd 1453). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie jest zgodność z prawem wymienionego wyżej postanowienia dotyczącego zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 85 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie mają następujące okoliczności, niesporne między stronami: - w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 i 2008 należnym od skarżącej spółki powstały nadpłaty, ale nie na skutek tylko zaistniałej różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek a kwotą podatku ujawnioną w rocznym zeznaniu podatkowym, lecz z powodu błędnego samoobliczania podatku, o czym świadczy korygowanie przez podatnika pierwotnego zeznania podatkowego, - w podatku dochodowym za rok 2007 spółka miała zaległość podatkową, która powstała z dniem 1 kwietnia 2008 r., - wysokość tej zaległości podatkowej przed zaliczeniem na jej poczet jakichkolwiek nadpłat lub wpłat nie była sporna. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest natomiast określenie momentu powstania nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 i 2008, oraz momentu zaliczenia tych nadpłat na poczet wyżej określonej zaległości podatkowej. Moment zaliczenia nadpłat zależny jest od momentu ich powstania, bowiem z art. 76a § 2 o.p. wynika, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (gdy powstała później od zaległości) – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p. Podstawowym warunkiem prawidłowego zaliczenie nadpłaty w kwocie 85 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. jest wcześniejsze określenie wysokości tej zaległości oraz wysokości odsetek od tej zaległości. Stosownie bowiem do art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, a ponadto zgodnie z art. 55 § 2 o.p. dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek za zwłokę, jeżeli kwota wpłaty nie pokrywa kwoty zaległości z odsetkami. Przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu określonej wpłaty organ musi zatem wiedzieć, jaka jest kwota zaległości oraz jaka jest kwota odsetek od tej zaległości, aby ustalić proporcje między tymi kwotami. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy przed powstaniem nadpłaty, o której mowa w niniejszej sprawie, zaległość została częściowo zmniejszona na skutek zaliczenia na jej poczet nadpłat w podatkach dochodowych za lata 2006 i 2008. Ustalenie istniejącej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. na dzień powstania nadpłaty w VAT za października 2009 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę od tej zaległości zależało zatem od przyjętego do obliczeń momentu zaliczenia nadpłat w podatku dochodowym za lata 2006 i 2008. Od prawidłowego ustalenia tego momentu zależało ustalenie okresu czasu, przez jaki były naliczane odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej za 2007 r., a przez to kwoty naliczonych odsetek, które później były pokrywane nadpłatami i wpłatami. Spór w tym zakresie został przez Sąd rozstrzygnięty w osobnych dwóch sprawach o sygn. I SA/Łd 1452 – 1453/11 rozpoznanych na rozprawie także w dniu 14 lutego 2012 r. Wyroki Sądu wydane w tych sprawach mają decydujący wpływ na ocenę postanowień organów podatkowych dotyczących zaliczenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Sąd uznał bowiem w wymienionych wyżej sprawach, że nadpłaty w podatku dochodowym za lata 2006 i 2008 powstały w dacie zapłaty przez podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej, to jest odpowiednio w dniu 2 kwietnia 2007 r. oraz w dniu 31 marca 2009 r., a nie jak stwierdziły organy podatkowe z dniem 15 stycznia 2010 r., to jest z dniem złożenia korekty zeznania podatkowego, czyli później. Sąd stwierdził także, że konsekwencją powyższego było ustalenie wcześniejszego momentu zaliczenia nadpłat na zaległość podatkową, a tym samym brak było podstaw do naliczania odsetek od zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2007 r. za okres od 1 kwietnia 2008 r. do 15 stycznia 2010 r. w części pokrytej nadpłatami. Prowadzi to do wniosku, że niższa była kwota odsetek od zaległości podatkowej. Skoro zatem organ podatkowy powinien w inny sposób rozliczyć nadpłaty w podatku dochodowym z lat 2006 i 2008 na zaległość w podatku za rok 2007, to zmianie ulegnie też rozliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Nieprawidłowe określenie kwoty zaległości w podatku dochodowym za 2007 r. oraz proporcji pomiędzy zaległością podatkową a kwotą odsetek uzasadnia postawienie zarzutu błędnych ustaleń faktycznych, a w rezultacie naruszenia przepisów procesowych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności prawidłowo ustalić, mając na uwadze zalecenia Sądu zawarte w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Łd 1452-1453/11, w jaki sposób zaległość z odsetkami w podatku dochodowym za 2007 r. została pokryta nadpłatami i dopiero wtedy ustalić kwotę zaległości z odsetkami, a następnie rozliczyć nadpłatę w VAT na jeszcze istniejącą zaległość. Z powyższych względów należało uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Z-C.