II FSK 2471/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 96/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o. o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Skarżąca Spółka we wniosku o rozłożenie na 10 rat zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług w ramach pomocy de minimis wskazała na pogorszenie się sytuacji ekonomicznej jej głównego kontrahenta, któremu udzieliła poręczenia ogólnego za zobowiązania. Została wezwana do zapłaty takiego zobowiązania w łącznej kwocie 10.243.840,21 zł i w konsekwencji wszczęto wobec niej postępowanie egzekucyjne, powodujące niemożność wywiązania się z obowiązków podatkowych. Zaistniał więc zarówno ważny interes podatnika w ubieganiu się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jak i ważny interes publiczny, gdyż nieudzielanie wnioskowanej ulgi doprowadzi do zakończenia działalności gospodarczej podatnika. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 24 listopada 2010 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z uwagi na to, że Spółka nie uprawdopodobniła, iż będzie dysponować środkami finansowymi wystarczającymi na uregulowanie zaległości w zaproponowanym układzie ratalnym. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 8 lutego 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając, że nie wykazano istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił ją wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r. (I SA/Bd 254/11), stwierdzając, że jest to wniosek dowolny oraz że art. 67b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) musi być stosowany łącznie z art. 67a O.p., a więc w razie ustalenia, że za udzieleniem ulgi nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, zbędne jest rozważanie, czy byłaby ona dopuszczalną pomocą publiczną. Ponownie rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzja z dnia 7 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, wskazując na uznaniowy charakter decyzji w przedmiocie ulg i stwierdzając, że w sprawie wprawdzie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, niemniej skarżącaa nie wykazała, iż istnieją realne możliwości wywiązania się z ewentualnie przyznanego układu ratalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez ich niezastosowanie polegające na nieprzyznaniu wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w sytuacji stwierdzenia w sprawie istnienia ustawowych przesłanek, czym organ przekroczył granice swobodnego uznania administracyjnego; skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem, iż jej sytuacja ekonomiczna budzi wątpliwości co do możliwości wywiązania się z ewentualnie udzielonego układu ratalnego. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że decyzje dotyczące rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wydawane są w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że rozstrzygnięcie pozostawione zostało swobodnemu uznaniu organu podatkowego, toteż nawet ustalenie, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający zastosowanie ulgi nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji pozytywnej dla podatnika. Jakkolwiek więc organ podatkowy ustalił, iż skarżąca wykazała swój ważny interes w uzyskaniu wnioskowanej ulgi, niemniej mógł odmówić jej przyznania ze względu na wątpliwości co do możliwości wywiązania się skarżącej z układu ratalnego, zwłaszcza ze względu na brak realnych możliwości na zawarcie przez nią porozumienia z głównym wierzycielem, egzekwującym wierzytelności z umowy poręczenia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez rozłożenie zaległości podatkowej na raty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez ich niezastosowanie pomimo istniejących przesłanek i w konsekwencji orzeczenie, iż skarżąca nie spełnił przesłanek do przyznania wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wniosek o udzielenie ulgi polegającej na rozłożeniu na 10 rat spłaty zaległości podatkowej został złożony przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Nie powinna wobec powyższego budzić wątpliwości zasada, że dla jego uwzględnienia spełnione być muszą łącznie przesłanki określone w art. 67a i w art. 67b O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, z zastrzeżeniem jednak art. 67b O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. W świetle tych uregulowań organ podatkowy rozpoznając wniosek o udzielenie pomocy de minimis winien w pierwszej kolejności badać, czy spełnione zostały przesłanki określone art. 67a § 1 O.p., a zatem czy wystąpił ważny interes podatnika lub interes publiczny, a dopiero wystąpienie tych przesłanek lub jednej z nich oraz rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego, że wnioskowana ulga może być przyznana, obliguje organ podatkowy do badania dopuszczalności udzielenia pomocy publicznej na gruncie art. 67b § 1 pkt 2. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, iż skarżąca ubiegając się o rozłożenie na raty zaległości podatkowej wykazała swój ważny interes w uzyskaniu tej ulgi, niemniej odmówiono jej przyznania korzystając z uprawnienia wynikającego z uznania administracyjnego. Zapatrywanie skarżącej, że nastąpiło to z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 2 O.p., gdyż ustalenie, iż w sprawie wystąpił ważny interes strony i/lub interes publiczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania pozytywnej decyzji w zakresie złożonego wniosku, jest błędne. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy podejmuje decyzję w sposób uznaniowy, rozstrzygając, czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Nie zwalnia to wprawdzie organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia pełnych i precyzyjnych ustaleń co do stanu faktycznego i oceny, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłankom zastosowania ulgi, ale wyklucza ingerencję sądu administracyjnego w proces decyzyjny oparty na prawidłowo ustalonej podstawie faktycznej i wszechstronnym rozważeniu okoliczności sprawy. Można jedynie dodać, że uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego organ podatkowy musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Innymi słowy, uznając, że podatnik znajduje się w sytuacji, w której możliwe jest zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych - mając na uwadze treść art. 210 § 4 O.p. - na organie ciąży obowiązek należytego wyjaśnienia, dlaczego w ramach uznania administracyjnego odmawia jednak jej udzielenia. W przeciwnym razie wątpliwe jest, czy sprawa została rozpatrzona w sposób wnikliwy i czy można mówić o prawidłowym jej rozstrzygnięciu. Kontrola sądów administracyjnych nie kończy się zatem na zbadaniu, czy organ prawidłowo ustalił wystąpienie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w stanie faktycznym sprawy, ale badają one także motywy, którymi kierował się organ odmawiając zastosowania ulgi, a to w celu ustalenia, czy podjęte rozstrzygnięcie mieści się w granicach uznania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zbadał sprawę uwzględniając powyższe uwarunkowania prawne, trafnie akceptując pogląd organów podatkowych, że przy podjęciu decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej musi istnieć pewność, że układ ten zostanie przez wnioskodawcę wykonany. Zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Tymczasem, jak wynika z niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń faktycznych, jej sytuacja ekonomiczna nie daje podstaw do przyjęcia, że proponowany układ ratalny będzie rzeczywiście realizowany; oceny tej skarżąca zresztą nie podważa, bowiem samo prowadzenie negocjacji z głównym wierzycielem nie stanowi wystarczającej przesłanki dla wyprowadzenia wniosku o powstaniu możliwości wywiązania się z proponowanego układu ratalnego. Nie jest zatem trafny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. przez ich niezastosowanie pomimo istniejących przesłanek, ponieważ zaistnienie przesłanek, o jakich mowa w art. 67a § 1 O.p. umożliwia wprawdzie przyznanie podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (a w przypadku, gdy podatnikiem jest przedsiębiorca – otwiera drogę do zbadania przesłanek określonych w art. 67b § 1 O.p), ale nie obliguje organu podatkowego do przyznania wnioskowanej ulgi. Wytknąć także należy, że rażącym błędem jest zawarcie w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie skargi i przyznanie skarżącej wnioskowanej ulgi przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako że sądy administracyjne nie są powołane do merytorycznego rozpatrywania i załatwiania spraw administracyjnych, ale do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Sąd administracyjny może zatem jedynie zastosować środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.), to jest – w przypadku rozpoznania skargi – określone w art. 145-152 P.p.s.a.; nie ma wśród nich środka pozwalającego na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 1 P.p.s.a.