II SA/Ol 977/11

Dnia 14 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Beata Jezielska Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania spółki A od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]", Nr "[...]", cofającej poświadczenie rejestracji o nr "[...]", uprawniające niniejszą spółkę do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier APEX MULTI MAGIC MF o nr fabrycznym "[...]", orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji przytoczył stan faktyczny i prawny sprawy, wskazując, iż w dniu 2 września 2010r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w punkcie gier: Restauracja "[...]", podczas której stwierdzono, iż przedmiotowy automat umożliwia grę za stawki przekraczające 0,50 zł, tj. wyższe niż dopuszcza to art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Stawkę można bowiem było ustawić na 100 kredytów, czyli 10 zł. Powyższy fakt potwierdziła także opinia wydana 22 listopada 2010r. przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku - dr inż. A. C., sporządzona w postępowaniu karnym skarbowym. Biegły stwierdził ponadto, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczonej jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej z wygranych premiowych, może przekroczyć równowartość 60 zł. Ustalono, że automat ten należy spółki A i otrzymał poświadczenie rejestracji w dniu 29 maja 2009r. na podstawie pozytywnej opinii technicznej Instytutu Energetyki Jednostki Badawczo-Rozwojowej Laboratorium Automatyki i Zabezpieczeń z dnia 19 marca 2009r. W oparciu o powyższe ustalenia Nczelnik Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia 11 stycznia 2011r,. wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tegoż automatu o niskich wygranych, a następnie wydał w dniu "[...]" decyzję o cofnięciu poświadczenia rejestracji automatu, stwierdzając, że automat nie spełnia wymogów określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej jednorazowej wygranej. Rozstrzygnięcie organ I instancji oparł o § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), w myśl którego naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia jego niezgodności z warunkami rejestracji. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki, wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz o dopuszczenie dowodów zawnioskowanych w piśmie z dnia 1 lutego 2011r. Odwołująca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celnego naruszenie: 1. art. 121 § 1, art. 124 oraz art. art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej a także art. 2 Konstytucji RP, wobec braku pełnego faktycznego oraz prawnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a tym samym braku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek jakimi kierował się organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie i naruszenie w ten sposób zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także poprzez naruszenie zasady in dubio prio tributario w związku z brakiem wyjaśnienia dlaczego organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony, brakiem przedstawienia wykładni normy art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, pominięciem w uzasadnieniu orzecznictwa sądów przytoczonych przez stronę, poczynieniem ustaleń faktycznych w przedmiocie wysokości "jednorazowej wygranej" w spornym automacie w sprzeczności z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę; 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. C. w charakterze świadka; 4. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 § 2 pkt 1 i 5 oraz art. 201 k.p.k., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na opinii biegłego C. pozyskanej w postępowaniu karnym i sprzecznej z prawem; 5. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 22 Konstytucji RP; 6. § 14 ust. 5 w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez błędną jego wykładnie i przyjęcie, że cofnięcie rejestracji jest możliwe pomimo niezakwestionowania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej z badania poprzedzającego rejestrację automatu, na podstawie której dokonano jego rejestracji oraz pomimo jednoczesnego niewykazania, że doszło do ingerencji z zewnątrz w mechanizm automatu. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2011r. Dyrektor Izby Celnej dopuścił dowody z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w Białymstoku ze sprawy karnej prowadzonej przeciwko m.in. autorowi opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu do gier. Dodatkowo pismem z dnia 16 sierpnia 2011 r. pełnomocnik spółki wniósł o dopuszczenie dowodów: 1. z opinii językowej prof. Jerzego Bralczyka - na okoliczność różnic znaczeniowych pomiędzy zwrotem "stawka za udział w jednej grze" oznaczającym opłatę za przystąpienie do jednej gry, a zwrotem "stawka w grze" odnoszącym się do jednostki ryzyka; 2. protokołów przesłuchania w charakterze świadka A. C. - na okoliczność mylenia przez niego pojęcia prawa do rozegrania dalszych odpłatnych gier premiowych (gier bonusowych) z niewiadomym wynikiem każdej z tych gier, z punktami bonusowymi niezależnymi od ponoszenia dalszych opłat stanowiącymi dodatkową wygraną i wyrażającymi ściśle wymierną wartość finansową; 3. z odręcznej notatki sporządzonej w maju 2007r. przez E. C. - Prezesa Zarządu spółki B, wraz z oświadczeniem prostującym z dnia 11 sierpnia 2011 r., dotyczącej prezentacji zasad działania automatu o nazwie Tara Roulette, zarejestrowanego 18 maja 2007r. przez Ministra Finansów jako automat o niskich wygranych oraz z dokumentu zatytułowanego "Sprawdzenie automatu do gier o niskich wygranych Tara Roulette nr fabr. "[...]" z dnia 9 maja 2011 r. autorstwa dr inż. M. D. - na okoliczność bezpośrednich oględzin zasad funkcjonowania rzeczonego automatu; 4. z poświadczenia rejestracji jako automatu o niskich wygranych nr "[...]" z dnia 18 maja 2007r. dokonanego przez Ministra Finansów w stosunku do urządzenia Tara Roulette, nr fabr. "[...]"; 5. z postanowienia Sądu Najwyższego wydanego 3 grudnia 2010r. w sprawie V KK 190/10 na okoliczność potwierdzenia w uzasadnieniu rzeczonego orzeczenia, że możliwość ryzykowania wygranych celem kontynuowania gry w grach na automatach o niskich wygranych, "była w polu widzenia osób urzędowo powołanych do określenia ich właściwości" i nie dyskwalifikowała urządzeń jako automatów o niskich wygranych; 6. z zeznań w charakterze świadków wskazanych konkretnie osób - na okoliczność udziału w w prezentacji zasad funkcjonowania automatu o nazwie Tara Roulette, nr fabr. "[...]", wyposażonego w funkcję ryzykowania wygranych z górnego licznika Bank celem kontynuowania gry i wyposażonego w dodatkowe odpłatne gry o zwiększonym poziomie wypłacalności, których możliwość rozegrania za odpłatnością uaktywnia się z chwilą zakończenia poprzedniej gry i udziału w tej prezentacji również urzędników Ministerstwa Finansów; 7. z protokołu ze spotkania z jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów odbytego w dniu 13 marca 2006r. - na okoliczność sprzeczności pomiędzy treścią protokołu, nie odnoszącego się w ogóle do kwestii kumulowania punktów pochodzących z wygranych na osobnym liczniku automatu celem przeznaczenia ich do dalszych gier, a brzmieniem pisma skierowanego do Departamentu Kontroli Celno-Akcyzowej z dnia 17 marca wskazującego, iż rzekomo w trakcie spotkania z 13 marca 2006r. powyższa kwestia była poruszana; 8. z wniosku spółki C z dnia 16 czerwca 2008r. na okoliczność bezrefleksyjnego przepisania w uzasadnieniu decyzji Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2008r. wywodów przytoczonych we wniosku tej spółki.; 9. z zeznań świadka S. J. na okoliczność braku najmniejszego wpływania przez niego na metodologię badań przyjmowaną przez działającą z upoważnienia Ministra Finansów jednostkę badającą w procedurze badań przedrejestracyjnych automatów oraz braku wiedzy skarżącej spółki o metodologii badań przyjmowanych przez jednostki badające. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ II instancji nie podzielił zasadności zarzutów i wniosków odwołania. Dyrektor Izby Celnej szczegółowo omówił dowody zgromadzone w sprawie i odniósł się do zarzutów procesowych dotyczących wniosków dowodowych strony, potwierdzając prawidłowość i kompletność ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Organ podkreślił, że eksperyment wykazał, iż przedmiotowy automat umożliwia grę za stawki wyższe aniżeli dopuszczalne art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazano, że czynności kontrole przeprowadzone zostały zgodnie z prawem, na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Prawidłowość działań kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych potwierdzona następnie została przez biegłego sądowego w opinii złożonej w postępowaniu karnym skarbowym. Według biegłego automat nie spełnia wymogów ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 129 ust. 3 ustawy w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartości maksymalnej wygranej w jednej grze. Organ zauważył, że biegły jest wpisany na listę biegłych sądowych z zakresu mechaniki technicznej, teorii maszyn i mechanizmów, ogólnej budowy i eksploatacji maszyn oraz techniki komputerowej, posiada zatem wiadomości specjalne. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż materiały uzyskane z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku zawierają wyjaśnienia przesłuchanego w charakterze podejrzanego M. K., który wydał przedmiotową opinię techniczną, a któremu postawiono zarzut popełnienia czynu z art. 271 § 3 kodeksu karnego, tj. poświadczenie nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Wyjaśnienia te w ocenie organu odwoławczego pozwalają na uznanie opinii technicznej jednostki badającej za niewiarygodną z uwagi na nierzetelne oraz niezgodne z wymogami ustawy przeprowadzanie badań umożliwiających dopuszczenie do eksploatacji automatu. Wskazano, że podejrzany przyznał, że badaniom poddawane były wyrywkowo niektóre z automatów dostarczonych do badań, co w nawiązaniu do wyników eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, potwierdzonego następnie opinią biegłego sądowego, pozwala uznać, iż przedmiotowy automat nie został przebadany, a wystawiona dla niego opinia jednostki badającej poświadcza nieprawdę. Organ odwoławczy zaznaczył, iż podstawą do cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu stanowił fakt umożliwienia gry przez przedmiotowy automat graczowi za stawkę przewyższającą stawkę określoną w ustawie oraz możliwość uzyskania przez gracza wygranej przekraczającej wysokość ustawową. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z cytowanym § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r., a od dnia 14 lipca 2011r. zgodnie z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Przepisy te nakazują więc wprost eliminację wcześniejszego, prawomocnego aktu administracyjnego w postaci ważnego poświadczenia rejestracji automatu w przypadku, gdy zaistnieją ku temu stosowne przesłanki. Podniesiono, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem mogą być materiały z innych postępowań. Organ wskazał, że opinia biegłego była tylko dowodem pomocniczym i potwierdziła rzetelność ustaleń dokonanych przez funkcjonariuszy celnych podczas eksperymentu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w obowiązującym stanie prawnym, w świetle zasady równej mocy środków dowodowych, brak jest uzasadnienia dla przyznania formalnego priorytetu opiniom technicznym wydawanym przez jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów, czy też uznania ich szczególnej wartości merytorycznej. Poza tym organ II instancji dokonał wykładni pojęć: "wartości jednorazowej wygranej" i "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", nie akceptując toku myślowego przedstawionego przez stronę, który prowadziłby do uznania za uprawnione podzielenie jednej gry na nieskończoną ilość etapów gry oraz kumulację nieskończonej ilości "jednorazowych wygranych". We wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie spółka, reprezentowana przez radcę prawnego A. F., wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i zasądzenie kosztów postępowania w związku z naruszeniem: I. przepisów prawa materialnego: – art. 2 ust. 2a i ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych w zw. z art. 22 Konstytucji, poprzez błędną jego wykładnię, przejawiającą się w wywiedzeniu chybionego wniosku, iż gdyby przyjąć, że ryzykowanie wygranej w toku gry na automacie o niskich wygranych nie jest "stawką za udział w jednej grze", automaty do gier o jakich mowa w art. 2 ust. 2a niczym nie różniłyby się od automatów o niskich wygranych, podczas gdy różnice te są kolosalne, gdyż "stawka za udział w jednej grze" oraz "stawka w grze" w automatach do gier nie są w ogóle limitowane, podczas gdy w automatach o niskich wygranych wysokość "stawki za udział w jednej grze" nie może odpowiednio przekraczać 0,07 Euro ( do 31.12.2009 r. ) i 0,50 zł ( od 01.01.2010 r. ), a wysokość "stawki w grze" musi być mniejsza niż 15 Euro (do 31.12.2009 r.) i mniejsza niż 60 zł ( od 01.01.2010 r.); - art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych ) w zw. z art. 2 i art. 22 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię ustawowej definicji gier na automatach o niskich wygranych, w szczególności: a) z naruszeniem zasady orzeczniczej in dubio pro tributario, i zasady budowania zaufania do organów podatkowych (art. 2 Konstytucji i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) tj. rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości interpretacyjnej na niekorzyść podatnika (skarżącej), zwłaszcza gdy Minister Finansów w praktyce stosowania prawa przy rejestracji automatów do gier o niskich wygranych w pełni świadomie komunikował i stosował korzystną dla skarżącej wykładnię tej normy; a także poprzez przyjęcie wykładni pojęcia "wygranej rzeczowej" przeciwnej do dotychczas przyjmowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych, bez wyjaśnienia dlaczego organ nie podziela w tym przedmiocie korzystnego dla skarżącej poglądu sądów administracyjnych wyrażonego w przytoczonych w toku postępowania orzeczeniach, co doprowadziło do wypaczenia ustalenia organu w przedmiocie wartości maksymalnej "jednorazowej wygranej" w spornym automacie; b) z naruszeniem wyprowadzanego przez judykaturę z art. 22 Konstytucji zakazu rozszerzającej wykładni ustawowych ograniczeń wolności gospodarczej, poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przewiduje limit "jednorazowych wygranych" w "jednej grze" i poprzez błędne przyjęcie, "maksymalną stawką za udział w jednej grze" jest każda wartość poddawana ryzyku w grze (np. poddanie ryzyku wcześniej uzyskanej wygranej) nawet gdy nie stanowi opłaty za prawo do udziału w jednej grze, podczas gdy zgodnie z zasadą ścisłej wykładni ustawowych ograniczeń wolności gospodarczej należy przyjąć, iż skoro ustawa nie przewiduje limitu "jednorazowych wygranych" w "jednej grze", to nie ma takiego limitu i skoro ustawodawca ogranicza "stawkę za udział w jednej grze" to nie ogranicza wartości każdej stawki, a tylko taką, która jest uiszczana "za udział w jednej grze"; c) z naruszeniem zakazu wykładni prowadzącej do wniosku o zbędności niektórych elementów interpretowanego przepisu (tj. zakazu wykładni per non est), poprzez przyjęcie, iż w istocie każda stawka w grze jest "stawką za udział w jednej grze", co prowadzi do wniosku o zbędności w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych / art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych/ słów "za udział" oraz poprzez przyjęcie, że suma jednorazowych wygranych w jednej grze (a więc wygrana "wielorazowa"), nie może być wyższa niż maksymalna wartość "jednorazowej wygranej", co prowadzi do wniosku o zbędności w cyt. przepisie słowa "jednorazowa" ; - art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 14 i art. 11 ust. 2 nowelizacji ustawy o grach hazardowych z dnia 26.05.2011r. (obowiązującej od 14.07.2011 r. a zatem przed wydaniem decyzji II instancyjnej) w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji skutkującej cofnięciem rejestracji automatu o niskich wygranych z pominięciem opinii jednostki badającej, podczas gdy od 14.07.2011 r. bezspornie wdrożenie badania sprawdzającego przez jednostkę badającą jest obligatoryjne, zaś organ odwoławczy stosownie do art. 14 ustawy nowelizującej musiał kontynuować postępowanie już według nowych przepisów; II. naruszeniem przepisów postępowania: - art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na podstawie jakich dowodów organ II instancji ustalił, że: a) punkty poddane ryzyku w charakterze stawek za udział w jednej grze nie pochodziły z uzyskanych kwot wygranych zgromadzonych w wyniku wcześniejszych gier na służących do tego celu licznikach, lecz były ekwiwalentem kwot pieniężnych zakredytowanych (wpłaconych) bezpośrednio do automatu przez grającego w celu uzyskania dostępu zainstalowanych gier, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że w spornym automacie punkty poddawane ryzyku w toku gry z licznika BANK są punktami będącymi wynikiem uzyskanych wcześniej wygranych; b) rzekomą wygraną w spornym automacie stanowi prawo do gier premiowych; a także poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej: c) brak podania wykładni zawartego w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych pojęcia "jednorazowej wygranej" w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, przez co nie jest zrozumiałe stanowisko organu w przedmiocie tego, iż rzekomo w spornym automacie wartość "jednorazowej wygranej" nie odpowiada wymogom przepisu; - art. 191, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji, poprzez nierozważenie sprawy w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym poprzez poczynienie ustaleń ewidentnie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, a także ocena dowodów z naruszeniem zasady orzeczniczej in dubio pro tributario; - art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z zeznań świadków w osobach prof. A. G., A. ., E. C., G. S. w sytuacji, gdy z dowody miały znaczenie dla wyjaśnienia sprawy - wykazywały, iż Minister Finansów z pełną świadomością (także na podstawie doświadczeń empirycznych najwyższego szczebla urzędników Ministerstwa Finansów odpowiedzialnych za rynek gier) za automaty o niskich wygranych uznawał urządzenia wyposażone w funkcję ryzykowania wygranych w toku gry z oznaczeniem ram jednej gry na pobranie pieniędzy/punktów z licznika Kredyt. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości uzasadnienie zawarte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje między innymi w sytuacji, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji jest konieczne z uwagi na takie właśnie naruszenie przepisów postępowania. Na wstępie należy zwrócić uwagę na to, że postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte zawiadomieniem z dnia 11 stycznia 2011r., to jest pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), która weszła w życie, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2010 r. Stosownie do art. 8 tejże ustawy, do postępowań w sprawach w niej określonych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), chyba że ustawa stanowi inaczej. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej, bez należytego wyjaśnienia stanu sprawy i wyczerpującego zebrania dowodów. Do uchybienia przepisom postępowania doszło poprzez zaniechanie zobowiązania skarżącej spółki do poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą. Wymóg taki wynika z treści obowiązującego od 14 lipca 2011r. art. 23b ustawy o grach hazardowych, który został dodany do tej ustawy nowelą z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.). Przepis art. 23 b ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi, iż na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Stosownie do ust. 3 tego unormowania badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. Zauważyć należy w tym miejscu, że do dnia 14 lipca 2011r. materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji stanowił § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102 poz. 946 ze zm.) zgodnie z którym, w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Podstawę prawną do wydania tego rozporządzenia zawierał przepis art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm.) – udzielający ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienia do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Artykuł ten obowiązywał w dalszym ciągu pomimo uchylenia całej ustawy z 1992r. o grach i zakładach wzajemnych, o czym stanowił art. 144 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). Przedmiotowe rozporządzenie stanowiło w § 14 ust. 4, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. Użyty w tym przepisie zwrot "może" był rozbieżnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony podnoszono, że wskazuje on jedynie na fakultatywność takich badan kontrolnych i wiąże się z uprawnieniem organu. Odmienne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uzasadniając, że § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia, co oznacza, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Skład orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że argumenty powołane przez Naczelny Sąd Administracyjny zasługują na podzielenie. W szczególności zaznaczyć trzeba, że za słusznością przyjętego poglądu przemawia stanowcze brzmienie nowododanego przepisu art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych (obowiązującego w dacie orzekania przez organ II instancji na zasadzie art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011r.). Ustawodawca nie użył w tym unormowaniu zwrotu "może", wskazując, że na pisemne żądanie organu podmiot eksploatujący jest obowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Ponadto odmiennie od poprzednio obowiązującej regulacji § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, ustawodawca wprowadził też warunek nałożenia tego obowiązku, którym jest uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zastrzeżenie przez ustawodawcę tego warunku powoduje, że naczelnik urzędu celnego nie może dowolnie nałożyć obowiązku poddania badaniu sprawdzającemu. Organ musi wykazać, że istnieje uzasadnione podejrzenie niespełnienia przez kwestionowany automat warunków określonych w ustawie. Stąd logiczny wniosek, że to podejrzenie oparte na konkretnych dowodach musi zostać zweryfikowane przez upoważnioną jednostkę badającą. Organ II instancji niezasadnie zatem uznał , że przeprowadzenie tego dowodu jest zbędne. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zgromadzony do tej pory przez organy orzekające materiał dowodowy wskazuje jedynie na uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie i wymaga uzupełnienia o badanie sprawdzające jednostki badającej. Dopiero po uzyskaniu opinii w tym zakresie możliwe będzie merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Z uwagi na wskazane uchybienie procesowe w przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym przedwczesne byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż badanie zasadności zastosowania prawa materialnego może mieć miejsce jedynie przy stwierdzeniu prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych. Niepodjęcie przez organy orzekające czynności zmierzających do należytego wyjaśnienia sprawy w przedstawionym powyżej zakresie, a mającym istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, stanowiło naruszenie przepisów prawa procesowego, co w konsekwencji obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji z mocy art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. Oznacza to, że organ odwoławczy ponownie rozpatrzy sprawę, mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a. Z mocy art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Oznacza to, iż nie wywołuje ona skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo iż jest on nieprawomocny. O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi oraz koszty zastępstwa prawnego, orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).