III SA/Łd 632/09

Dnia 4 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędziowie: Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant Referendarz Sądowy Robert Adamczewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2010 roku sprawy ze skargi M.P. i M.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. znak [...] w przedmiocie zwrotu wyegzekwowanych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...], nr [...], mocą którego organ I instancji działając na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwrócił M. i M. małż. P. wyegzekwowane należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości 9.164,97 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi wyliczonymi na dzień 5 czerwca 2009 roku w wysokości 11.132,50. Organ odwoławczy ustali następujący stan faktyczny: Decyzjami z dnia [...] nr [...] i [...] Inspektor Kontroli Skarbowej, Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił M. i M. małż. P. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w wysokości 564.747,20 zł oraz odsetki od powyższej zaległości. W oparciu o wskazane powyżej decyzje wierzyciel, tj. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-G. wystawił na zobowiązanych w dniu 17 marca 2000 roku tytuł wykonawczy o nr [...], który następnie skierował do przymusowej realizacji w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odpis tytułu wykonawczego Nr [...] oraz zawiadomienia z dnia 16 maja 2000 roku o zajęciach wierzytelności pieniężnych doręczono skutecznie zobowiązanym w dniu 26 maja 2000 roku. Organ egzekucyjny zajął zawiadomieniami z dnia 16 maja 2000 roku wierzytelność pieniężną M. P. z tytułu posiadanych w Spółce z o.o. "A." udziałów oraz wynagrodzenie za pracę M. P. zatrudnionej u w Spółce z o.o. "A.". Następnie organ egzekucyjny zajął zawiadomieniem z dnia 30 sierpnia 2000 roku w Spółce z o.o. "A." wierzytelność pieniężną M. P. z tytułu pobieranego wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienie to zostało zobowiązanemu skutecznie doręczone w dniu 1 września 2000 roku. W związku z dokonanymi przez organ egzekucyjny zajęciami, w okresie od dnia 31 maja 2000 roku do dnia 11 marca 2002 roku na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] została wyegzekwowana, kwota w łącznej wysokości 9.164,97 zł, którą zaksięgowano w całości na poczet powstałych kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia 8 sierpnia 2006 roku M. P. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...]. Żądając umorzenia postępowania zobowiązany podniósł, iż "egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego". Wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. [...] i [...], które na skutek wniesionych odwołań "zostały zastąpione", przez ostateczne decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i tylko te decyzje funkcjonują w obiegu prawnym i mogą wywoływać skutki prawne. Powoduje to w ocenie strony, że egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w Ł. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...], obejmujący zaległość M. i M. małż. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok. Na powyższe postanowienie M. P. złożył zażalenie. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...]. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/ Łd 513/07, oddalił ww. skargę strony. W dniu 13 lipca 2007 roku zobowiązany złożył do organu egzekucyjnego kolejny wniosek, którym wystąpił o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy Nr [...]. Jako podstawę zgłoszonego żądania wskazał, "wygaśnięcie obowiązku (...) ze względu na upływ terminu przedawnienia". Po rozpatrzeniu pisma strony, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 marca 2000 roku nr [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie wskazuje na przedawnienie zaległości podatkowych, zatem brak jest podstaw prawnych do umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. M. P. nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W złożonym środku zaskarżenia strona zakwestionowała przedstawione przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. stanowisko i zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995. Postanowieniem z dnia 3 marca 2008 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia M. P., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] obejmującego zaległość M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok. Na powyższe postanowienie M. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 28 października 2008 roku, sygn. akt III SA/Łd 209/09 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...]. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] będącą podstawą do dochodzenia należności objętych tytułem wykonawczym o nr [...] i umorzył postępowanie. Decyzją natomiast o nr [...] z tej samej daty Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...], nr [...] określającą należne odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. na podstawie art. 17 § 1w związku z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) zwrócił M. i M. małż. P. wyegzekwowane należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w wysokości 9.164,97 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi wyliczonymi na dzień 5 czerwca 2009 roku w wysokości 11.132,50. W piśmie z dnia 12 czerwca 2009 roku M. i M. małż P. zawarli wniosek o uzupełnienie postanowienia z dnia 4 czerwca 2009 roku co do rozstrzygnięcia i sprostowania co do prawa wniesienia odwołania, powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego. Postanowieniami z dnia [...], nr [...], [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. sprostował postanowienie z dnia 4 czerwca 2009 roku zgodnie z wnioskiem strony. Na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] M. P. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, jako niezgodnego z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Podniósł, iż odsetki powinny zostać naliczone tak jak w przypadku zaległości podatkowych, a nie jak uczynił to organ egzekucyjny jako odsetki ustawowe. Postanowieniem z dnia [....], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone postanowienie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwołując się treści art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wskazał, iż analiza materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wykazała, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. wyegzekwował należności z tytułu kosztów egzekucyjnych przed wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...], nr [...] uchylającej decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...], stanowiącą podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W tym stanie rzeczy nie ulga więc wątpliwości, że spełnione zostały przesłanki wynikające z w/w przepisu. Po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułów kosztów egzekucyjnych okazało się bowiem, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Również treść wskazanego przepisu przesądza o braku możliwości uwzględnienia żądania skarżącego innego wyliczenia odsetek od zwracanej należności. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji . W obszernej argumentacji wskazał, iż w niniejszej sprawie przepis art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajduje zastosowania. Zdaniem skarżącego przepis ten ma charakter szczególny, a z jego wykładni wynika, że może być zastosowany tylko wówczas gdy wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem Obie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. W niniejszej natomiast sprawie, wszczęcie postępowania egzekucyjnego i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 roku było zgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonego postanowienia. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny. Egzekucja administracyjna wobec M. i M. małż. P., prowadzona w oparciu o tytuł wykonawczym Nr [...] wszczęta została na podstawie nieostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określającej zaległość M. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 rok w kwocie 564 747,20 zł. W trakcie postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano koszty egzekucyjne w wysokości 9 164, 97 zł. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...], a postępowanie w sprawie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało umorzone. Decyzja organu odwoławczego stała się ostateczna. Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] uzupełnionym w dniu [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. działając na podstawie art. 17 § 1 w związku z art. 64c § 3 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) zwrócił wyegzekwowane należności z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 9. 164,97 zł wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi wyliczonymi na dzień 5 czerwca 2009 roku w wysokości 11.132,50 zł. Zarówno w odwołaniu jak i skardze strona kwestionuje podstawę prawną zwrotu kosztów egzekucyjnych udowodniając, że egzekucja administracyjna została wszczęta zgodnie z przepisami prawa, stąd powoływany przez organy art. 64c § 3 u.p.e.a. nie może stanowić podstawy zwrotu wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Błędnie wyliczono więc odsetki ustawowe. W ocenie skarżących koszty egzekucyjne winny im być zwrócono wraz z odsetkami naliczonymi tak jak od zaległości podatkowych. Argumentacja skarżących nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 64c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Jak wynika z art. 64 c § 3 jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela, z zastrzeżeniem § 3a. W niniejszej sprawie wierzyciel Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 "niezgodność z prawem" oznacza również uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego. W całej bowiem ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma innego przepisu stanowiącego podstawę zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu, jeżeli okaże się ostatecznie, że egzekwowana nieprawomocna decyzja została uchylona. Z niezgodnym z prawem prowadzeniem postępowania egzekucyjnego mamy więc do czynienia m.in. wówczas, gdy egzekucję tę wszczęto i prowadzono na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego, a następnie okazało się, że na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie podatkowe jest nienależne. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że nieostateczna decyzja podatkowa może być wprawdzie podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może – w demokratycznym państwie prawnym – obciążać obywatela (lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję) – zob. wyrok SN z 08.05.1998 r., III RN 27/98, Prawo Gospodarcze 1998, Nr 11, s. 11. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie nieostatecznej decyzji administracyjnej związane jest z ryzykiem jej późniejszego uchylenia. Organ egzekucyjny w stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia egzekucji miał wprawdzie prawo wszcząć i prowadzić egzekucję na podstawie decyzji nieostatecznej, jednakże to on ponosi ryzyko następczej wadliwości tej decyzji, jeżeli podmiot zobowiązany nie ponosi winy w zakresie doprowadzenia do tych działań organu. Innymi słowy mówiąc, w postępowaniu egzekucyjnym należy odpowiednio stosować zasadę z art. 262 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, a więc nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (zob. wyrok NSA z 09.12.1998 r., I SA/Gd 1893/97, Serwis Podatkowy 2001, Nr 9 s. 11) W przedmiotowej sprawie skarżący nie ponosili winy w zakresie doprowadzenia do czynności egzekucyjnych, gdyż ryzyko wszczęcia egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej obciążało Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną organu odwoławczego uchylono zaś decyzję będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego i umorzono postępowanie w przedmiocie zaległości podatkowych skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995rok. Powyższe okoliczności wskazują więc , że w konsekwencji przeprowadzona egzekucja okazała się niezgodna z prawem, a koszty egzekucyjne zostały pobrane nienależnie. W tej sytuacji na zasadzie cyt. art. 64c § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny zobowiązany był zwrócić pobrane koszty egzekucyjne wraz z ustawowymi odsetkami. Działanie organów administracji w przedmiotowej sprawie należy więc ocenić jako nienaruszające obowiązujących regulacji prawnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawie należy więc stwierdzić, że wywody skarżącego zmierzające do wykazania, że wskazana podstawa prawna jest nieprawidłowa, a organy działały wręcz z rażącym naruszeniem prawa nie zasługuje na uwzględnienie. Argumentacja skarżących miała na celu wykazanie, że podstawa zwrotu, a konkretnie naliczone odsetki ustawowe było nieprawidłowe. Skarżący nie wskazali wprawdzie żadnego innego przepisu prawa, który w ich ocenie miałby zastosowanie, wnioskowali natomiast (w odwołaniu) o wyliczenie odsetek w trybie właściwym dla ich naliczania tak jak od zaległości podatkowych. W tym miejscu należy więc wyjaśnić, że postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w oparciu o ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, której art. 64c § 3 reguluje w sposób jednoznaczny kwestię naliczania odsetek od wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne nie mają charakteru podatkowego, brak jest więc uzasadnienia dla żądania naliczenie odsetek w trybie przewidzianym w Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, nie dopatrując się naruszeń przepisów prawa, które warunkowałyby uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. a.ł.