III SA/Wa 2083/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2010 r. sprawy ze skargi Banku [...] w W. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Banku [...] w W. S.A. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wnioskiem z dnia 6 maja 2009 roku Bank [...] w W. S.A. (Skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od spadków i darowizn wskazując na następujący stan faktyczny. Skarżący, jako dłużnik spadkodawcy lub osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, dokonuje wypłaty (zwrotu długu) na rzecz osoby uprawnionej (wierzyciela) w sytuacji, w której śmierć klienta nastąpiła przed dnem 1 stycznia 2007 roku. Na podstawie art. 19 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i" (Dz. U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.s.d., Skarżący jest obowiązany do przekazania naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania wierzyciela, informacji o dokonanych wypłatach (zwrocie długu) i ich wysokości, w terminie 14 dni od dnia wypłaty. U.p.s.d. w powyższym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn oraz ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), dalej: ustawa o zmianie u.p.s.d., do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d., stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1.01 .2007r. Przy tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał pytanie, czy jako dłużnik spadkodawcy powinien realizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści art. 19 ust. 1 u.p.s.d., niezależnie od daty śmierci klienta oraz czasu wydania postanowienia sądu w postępowaniu spadkowym, czy też treść obowiązku Skarżącego jest zależna od brzmienia przedmiotowej regulacji to jest art. 19 ust. 1 u.p.d.s. w dacie otwarcia spadku niezależnie od tego czy wypłata (zwrot długu) nastąpiła po wejściu w życie zmienionej u.p.s.d., tj. po dniu 1 stycznia 2007r.? W ocenie Skarżącego, regulacja art. 19 u.p.s.d. znajduje zastosowanie do wszelkich wypłat na rzecz osób, którym przysługują wierzytelności z tytułu zapisu (dalszego zapisu), wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci dokonanych po dniu wejścia w życie zmiany wprowadzonej ustawą mieniającą tj. po dniu 1 stycznia 2007r. W konsekwencji powinnością nałożoną na Bank, jako dłużnika spadkodawcy, jest terminowe poinformowanie organu podatkowego właściwego dla osoby uprawnionej, na rzecz której nastąpiła wypłata, o jej dokonaniu i wysokości. Z punktu widzenia obowiązku Skarżącej wynikającego z art. 19 u.p.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu, bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy nastąpił zgon spadkodawcy, jak również kiedy nastąpiło nabycie spadku przez spadkobierców. Dla realizacji tego obowiązku przez Skarżącego istotny jest jedynie moment dokonania faktycznej wypłaty na rzecz spadkobierców. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy u.p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.1.2007r. Zdaniem Skarżącego, przepis ten zgodnie z jego literalnym brzmieniem, determinuje przyjęcie określonych zasad opodatkowania wynikających z ustawy o podatku od spadków i darowizn przed jej zmianą w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Nie powinien być zatem brany pod uwagę przy ocenie treści obowiązków raportowych Banku wynikających z art. 19 ust. 1 u.p.s.d.. Wobec braku w ustawie zmieniającej innych przepisów przejściowych, które odnosiłyby się bezpośrednio do zakresu obowiązków dłużnika spadkodawcy, Skarżący wniósł o potwierdzenie przedstawionego stanowiska. 2. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył treść art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. jakr również treść art. 19 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku. Następnie Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazał, że jeżeli śmierć spadkodawcy nastąpiła przed 01.01.2007 r., wówczas będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r. A zatem, Skarżący jako dłużnik spadkodawcy powinien zrealizować spoczywający na nim obowiązek wynikający z treści przytoczonych przepisów. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż uprawomocnienie się postanowienia sądu o nabyciu praw do spadku, czy też wypłata (zwrot długu) nastąpiło po wejściu w życie ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r., istotne bowiem jest to kiedy spadkobierca nabywa spadek, a ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że śmierć klienta nastąpiła przed 1.01.2007 r. Tak więc będą w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy obowiązujące do końca 2006 roku. 3. Skarżący w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaniem interpretacji indywidualnej opisanej w punkcie poprzedzającym. Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. 4. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący wystąpił o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy wyrażonej w art. 19 ust. 1 u.p.s.d. oraz w art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. 2) naruszenie przepisów art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: o.p. - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Skarżący wniósł również o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty podniesione w petitum skargi Skarżący wskazał, że rozstrzygnięcie Ministra Finansów oparte zostało wyłącznie na brzmieniu art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. W ocenie Skarżącego przepis ten determinuje jedynie przyjęcie określonych zasad opodatkowania wynikających z ustawy o podatku od spadków i darowizn przed jej zmianą w odniesieniu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Regulacja ta nie powinna i nie może być zatem brana pod uwagę wbrew literalnemu brzmieniu przy ocenie treści obowiązków raportowych banku wynikających z art. 19 ust. 1 u.p.s.d. Skarżący podniósł, że ewentualny sposób wypełniania przez niego obowiązków wynikających z art. 19 ust. 1 u.p.s.d. w żaden sposób nie wpływa i nie modyfikuje zasad opodatkowania spadkobiercy i konsekwencji podatkowych po jego stronie wynikających z nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Jednocześnie, wobec braku w ustawie zmieniającej innych przepisów przejściowych, które odnosiłyby się bezpośrednio do zakresu obowiązków dłużnika spadkodawcy należy uznać, że wolą ustawodawcy nie było różnicowanie tych akurat powinności zależnie od daty otwarcia spadku. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Skarżący wskazał, że, w świetle zasady zaufania wyrażonej w powyższym artykule, wykluczone jest posługiwanie się przez organy podatkowe w procesie wykładni prawa podatkowego (zwłaszcza w przypadku niejasno, czy nieprecyzyjnie sformułowanych przepisów) rozszerzającą regułą interpretacyjną, co miało miejsce w przypadku rozszerzenia przez Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej zakresu stosowania regulacji art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej na rzecz Banku, w rezultacie czego interpretacja ta nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach podatkowych. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 7. Zbadanie legalności zaskarżonej interpretacji wymaga ustalenia, czy zakres regulacji art. 19 ust. 1 u.p.s.d. mieści się w zakresie pojęcia "nabycia rzeczy i praw majątkowych" o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. Odpowiedź na powyższe pytanie wymaga w ocenie sądu przeanalizowania w pierwszej kolejności zakresu regulacji objętego art. 19 u.p.s.d. 8. Artykuł 19 u.p.s.d. zamieszczony jest w rozdziale 5 zatytułowanym "Płatnicy" obejmującym oprócz art. 19 również art. 18 u.p.s.d. regulujący obowiązki notariuszy jako płatników podatku od darowizny dokonanej w formie aktu notarialnego albo zawartej w tej formie umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie. Wielokrotnie nowelizowany przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. artykuł 19 u.p.d.s. dotyczył : - obowiązku uzyskania zgody właściwego organu (początkowo urzędu skarbowego a od 1 września 2003 roku – naczelnika urzędu skarbowego) na wypłatę przez dłużników spadkodawców należności przysługujących z tytułu zapisu lub wkładu oszczędnościowego (co rozszerzone zostało od 1 lipca 2004 roku również na wypłaty związane z umorzeniem jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego lub specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego) na podstawie dyspozycji spadkodawcy na wypadek śmierci (art. 19 ust. 1 u.p.s.d.), - przypadków, w których powyższa zgoda nie jest wymagana (art. 19 ust. 2 u.p.s.d.), - obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego organu podatku od nabycia spadków (art. 19 ust. 3 u.p.s.d), - odpowiedniego stosowania regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 do wypłat dokonywanych na rzecz zapisobierców, dalszych zapisobierców lub podmiotów na rzecz których ustanowione zostało polecenie testamentowe (art. 19 ust. 4 u.p.s.d), - odpowiedzialności z tytułu naruszenia zasad wypłat określonych we wcześniejszych ustępach (art. 19 ust. 5 u.p.s.d), - obowiązków notariuszy związanych ze sporządzaniem aktu notarialnego albo dokumentu co do którego notariusz ma uwierzytelnić podpis, a który dotyczy czynności prawnych związanych z szeroko rozumianymi prawami majątkowymi nabytymi w drodze spadku lub zasiedzenia (art. 19 ust. 6 u.p.s.d). Analiza treści art.19 u.p.s.d. jak również jego umiejscowienie w rozdziale zatytułowanym "Płatnicy" wskazuje, że reguluje on obowiązki dłużników spadkodawców związane z poborem i przekazywaniem na konto właściwego urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn. 9. Zgodnie z art. 5 ustawy o zmianie u.p.s.d., ustawa o zmianie u.p.s.d., a więc i znowelizowane brzmienie art. 19 ust. 1 wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku. Art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. przewidywał jednak, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3) stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Łączne odczytanie powyższych przepisów pozwala na stwierdzenie, że art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. ma charakter przepisu intertemporalnego ograniczającego możliwość zastosowania nowej regulacji prawnej. Ograniczenie to dotyczy jednak wyłącznie zastosowania znowelizowanych przepisów do kwestii nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. Nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie u.p.s.d. to nabycie o którym mowa w art. 1 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku a więc nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem spadku; darowizny; zasiedzenia; nieodpłatnego zniesienia współwłasności; zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Podatkowi podlegało również nabycie prawa do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego, które tę materię regulują. Otóż moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a więc z mocy prawa. Z chwilą śmierci spadkodawcy dochodzi do otwarcia spadku, czyli zrealizowania następstwa prawnego spadkobierców. Z chwilą otwarcia spadku określone prawa i obowiązki wchodzą do majątku spadkobierców. Treść art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. ocenić należy więc jako regulację mającą za zadanie zapewnienie jednolitego traktowania spadkobierców, tak by ewentualne późniejsze przeprowadzenie postępowań spadkowych nie skutkowało odmiennością w zastosowaniu zasad opodatkowania, w tym w szczególności wobec wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2007 roku zwolnienia o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. Oznacza to, że zakresem regulacji art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy objęte są kwestie dotyczące praw i obowiązków podatników podatku od spadków i darowizn co skutkuje koniecznością przyjęcia, że zakres obowiązków podatników wynikający z faktu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych uzależniony jest od daty w jakiej nabycie to nastąpiło. 10. Zakres regulacji art. 19 u.p.s.d. (w tym art. 19 ust. 1) dotyczy natomiast obowiązków określonych instytucji będących dłużnikami spadkodawców. Podzielić należy w tym zakresie pogląd Skarżącego, że w ustawie o zmianie u.p.s.d. brak jest przepisów międzyczasowych dotyczących obowiązków tychże podmiotów. W konsekwencji, brak jest podstaw do stosowania do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 roku przepisu art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku jak również brak jest podstaw do stosowania uchylonych już przepisów art. 19 ust. 2 i 3 u.p.s.d. 11. Uwzględniając powyższe wywody Sąd podzielił stanowisko Skarżącego odnośnie naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego to jest art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. poprzez niewłaściwe określenie zakresu jego zastosowania, co miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na będące następstwem powyższego uchybienia nieprawidłowe przyjęcie, że do wypłat dokonywanych po dniu 1 stycznia 2007 roku przez Skarżącego mają zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku jeżeli otwarcie spadku nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 roku. W kontekście opisanego wyżej naruszenia art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. uznać należy za uzasadniony zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że jego zakres regulacji dotyczy sfery praw i obowiązków spadkobierców podczas gdy artykuł ten reguluje obowiązki podmiotów uznanych na mocy u.p.s.d. za płatników. 12. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. uznać można wobec powyższego za uzasadniony o ile powiązany zostanie z naruszeniem przepisów materialnych, w tym przypadku z naruszeniem art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. 13. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię dokonaną w niniejszym wyroku to jest uwzględni okoliczność, że art. 19 ust. 1 u.p.s.d. reguluje wyłącznie obowiązki instytucji takich jak Skarżąca co powoduje, że nie ma do niego zastosowania regulacja wynikająca z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.s.d. odnosząca się jedynie do praw i obowiązków spadkobierców jako podatników podatku od spadków i darowizn, czego konsekwencje opisane zostały w punkcie 10 niniejszego uzasadnienia. 14. Stwierdzając że zaskarżona interpretacja narusza prawo, Sąd uchylił ją na podstawie art. 146 p.p.s.a. Zakres w jakim uchylony akt nie może być wykonany określono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a wobec zawarcia stosownego wniosku w skardze.