II FSK 33/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antonii Hanusz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1177/11 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 25 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 1177/11, oddalił skargę B. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 25 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowienia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 15 grudnia 2009 r. skarżąca wniosła do organu pierwszej instancji o "wznowienie postępowania podatkowego za okres 2004-2008, nieruchomości położonej przy ulicy Wrocławskiej 18b ze względu na zły stan techniczny budynku". W załączeniu przedłożyła "Ocenę stanu technicznego obiektów istniejących Zakład "B" Z. ul. W. - działka nr 153/1" z dnia 4 stycznia 2005 r. sporządzoną przez inż. W. K. Organ Miasta Z. postanowieniem z 12 stycznia 2010 r. wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia 28 stycznia 2008 r. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. Prezydent Miasta Z. odmówił uchylenia powyższej decyzji, uzasadniając, że stwierdzono zaistnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), lecz wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ podatkowy może orzec, co do istoty w czasie nieograniczonym. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie, wobec braku zapłaty, zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. W konkluzji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż doszło wprawdzie do naruszenia przepisów prawa materialnego, jednakże decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jest merytorycznie zasadna, wobec czego została utrzymana w mocy. Podstawą takiego rozstrzygnięcia była odmienna ocena dowodu, będąca podstawą wszczęcia postępowania wznowieniowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało go za nieistotny i nieprzesądzający o tym, czy przedmiot opodatkowania był lub nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, co zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") stanowi przesłankę do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że wniosek skarżącej dotyczący dowodu z przesłuchania świadków, nie mógł zostać uznany za nowe dowody w sprawie. Jednocześnie organ zaznaczył, że jego stanowisko nie narusza w tym względzie zakazu reformationis in peius, gdyż pojęcie "na niekorzyść strony", należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są, bowiem wyrażone kwotowo. 2. W skardze skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie na jej niekorzyść, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego z dokumentu i bezpodstawne uznanie, że nie jest on dowodem istotnym dla rozstrzygnięcia wniosku o wznowienie postępowania, art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą interpretację. 3. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności odnotował, że w niniejszej sprawie, przedmiotem ustaleń organów podatkowych było stwierdzenie istnienia albo też nieistnienia podstawy wznowieniowej, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organ odwoławczy przekonująco, z powołaniem konkretnych fragmentów oceny technicznej wyjaśnił, jakie względy legły u podstaw sformułowanego przez niego stanowiska. W sposób wyczerpujący, z nawiązaniem do akt sprawy wykazał również, że przyczyną wstrzymania remontu było zaniedbanie skarżącej polegające na zaniechaniu uzyskania stosownego zezwolenia przed wszczęciem prac remontowych. Następnie Sąd zgodził się z wnioskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że z treści przedłożonej przez skarżącą oceny technicznej nie wynika, że przedmiot opinii nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zatem, organ uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo wywiódł, że co prawda powołany przez skarżącą dokument jest nowy, lecz dla sprawy, która wcześniej toczyła się w zwykłym trybie nie posiada on waloru istotności. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, co do oceny pozostałych dowodów wskazanych przez skarżącą w toku postępowania przed organem pierwszej instancji. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny odnotował, że nie znajduje właściwego uzasadnienia w odniesieniu do przepisów prawa, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej i sformułowanej w nim zasady reformationis in peius. Zakaz ten dotyczy tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Norma ta nie ma zastosowania w przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję i gdy wydaje decyzję kasacyjną. Pojęcie "na niekorzyść strony" należy ponadto interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym, a więc w przypadku obowiązków podatników. Dotyczy to wyłącznie kwoty zobowiązania. Skoro decyzja organu pierwszej instancji nienakładająca na skarżącą obowiązków nie została zmieniona, to decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie rozstrzyga o prawach skarżącej w większym ani w mniejszym zakresie niż decyzja Prezydenta Miasta. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "p.p.s.a.") podniósł zarzut naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej "poprzez błędnie dokonaną przez sąd I instancji kontrolę ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe polegające na błędnym uznaniu, że dowód z dokumentu - "Ocena stanu technicznego (...) działka nr 153/1" nie posiada cechy istotności stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania, podczas gdy wynika z niego, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, a tym samym istnieje podstawa do ponownego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w wyniku, czego nie uwzględniono skargi", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej "poprzez błędne uznanie, że organ II instancji nie orzekł na niekorzyść skarżącej, podczas gdy odmienna ocena dowodu będącego przesłanką wznowienia postępowania spowodowała pogorszenie sytuacji strony skarżącej poprzez nie dokonanie ponownego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, pomimo okoliczności wpływających na obniżenie tego zobowiązania w wyniku, czego nie uwzględniono skargi", - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. “poprzez pozostawienie w mocy decyzji stwierdzającej naruszenie prawa przez organ I instancji, a więc decyzji ostatecznej naruszającej prawo". 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, było również przedmiotem rozpoznania w sprawie dotyczącej tej samej Skarżącej, zakończonej wyrokiem NSA z dnia 18 listopada 2014 r., II FSK 32/13, przez ten sam skład orzekający NSA, więc w konkretnej sprawie NSA posługuje się tą samą argumentacją. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia należy ustosunkować się, zatem wyłącznie do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przepisów postępowania. Zarzuty te dotyczą wadliwego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. z uwagi na przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością. Zarzut ten powiązano z uchybieniem przepisom Ordynacji podatkowej i u.p.o.l., których dopuściły się organy podatkowe prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Jest on jednak całkowicie bezzasadny. Sąd ten wskazuje na str.16 i 17 dlaczego zaakceptował jako zgodne z prawem działanie organów podatkowych w zakresie oceny dowodu z dokumentu. Sąd dokonując w uzasadnieniu swego orzeczenia oceny prawnej zasadnie wskazał, że organ dokonał prawidłowej interpretacji wyjątku przewidzianego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyjmując, że względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom skarżącej z treści przedłożonej przez nią oceny technicznej, nie wynika, że przedmiot opinii nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Analizując zaskarżony wyrok należy dojść do przekonania, że Sąd wyjaśnił też, dlaczego uznał powołany przez skarżącą dokument za nowy, lecz dla niniejszej sprawy, która toczyła się w zwykłym trybie nie posiada on waloru istotności. Postępowanie wznowione, bowiem nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy postępowanie zwykłe, instancyjne, odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych skarżąca nie skorzystała z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw by stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się uchybienia art. 234 Ordynacji podatkowej, czym wypełnił dyspozycję normy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe orzekły na niekorzyść skarżącej, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Analiza sprawy potwierdza stanowisko Sądu, gdyż zakaz, o którym mowa w tym przepisie, oznacza, że organ odwoławczy nie może swoją decyzją pogorszyć sytuacji strony, która wniosła odwołanie. Dotyczy to jednak tylko tych sytuacji, gdy w postępowaniu drugoinstancyjnym organ decyduje się na merytoryczne załatwienie sprawy w sposób odmienny od tego, w jaki sprawa została rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji. Norma ta nie ma natomiast zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas, gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organy podatkowe trafnie, więc wskazały, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd, iż zaskarżona decyzja nie pogorszyła jej sytuacji, gdyż kwota ustalonego zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu pierwszej instancji nie została zmieniona. Decyzja Prezydenta Miasta dotyczy, bowiem odmowy uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej i nie nakłada na skarżącą żadnych obowiązków. Z kolei, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie rozstrzyga o prawach skarżącej w większym ani też w mniejszym zakresie niż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Za bezzasadną należy również uznać ujemną ocenę wyroku dotyczącą naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, decyzja podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym naruszenie wskazanego przepisu będzie miało miejsce wówczas, gdy kontrolując legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dostrzeże, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy postępowania, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie oceni ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko, bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie można Sądowi pierwszej instancji postawić skutecznie zarzutu naruszenia powołanych przepisów, gdyż nie dopuścił się naruszeń, które miałyby wpływ na podjęte rozstrzygniecie. Sąd wydał, bowiem zaskarżony wyrok poddając pełnej kontroli pod względem zgodności z prawem decyzję organów podatkowych. Uzasadnienie wyroku zawiera motywy, jakimi kierował się Sąd wydając rozstrzygnięcie. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.