VI SA/Wa 2254/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Emilia Święcicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędzia WSA Andrzej Wieczorek Protokolant st. ref. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] marca 2011 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz skarżącej A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 8 oraz na podstawie art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., cyt. dalej u.g.h), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. cofającej w całości A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 53 punktach na terenie województwa [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia organu zapadły w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i wywody prawne. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] udzielił A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa [...] w 53 punktach gier. W wyniku eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych H., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji automatu [...], przeprowadzonego w dniu [...] stycznia 2010 r., w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w [...], w punkcie gier na automatach o niskich wygranych: STS – Bukmacherskie Zakłady Sportowe, ul. F. w S., a następnie w opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w B. dr. inż. A. C., stwierdzono możliwość gry na ww. automacie o niskich wygranych za stawki przekraczające wartości dopuszczalne, określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wszczął z urzędu wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w B., dalej zwaną skarżącą, postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. Skarżąca kwestionowała stwierdzone naruszenia. Pismem z dnia 18 października 2010 r. wystąpiła o uzupełnienie materiału dowodowego wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów m. in. z dokumentacji rejestracyjnej kwestionowanego automatu, w tym opinii technicznej jednostki badającej Ministerstwa Finansów, z przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzenia oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników Ministerstwa Finansów i funkcjonariuszy celnych uczestniczących w rejestracji spornego automatu, jednocześnie wniosła o doręczenie kserokopii 5 wskazanych w piśmie dokumentów, w tym protokołu kontroli z dnia [...] stycznia 2010 r. i zastrzeżeń do tego protokołu. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. odmówił doręczenia kserokopii wymienionych w ww. piśmie dokumentów. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 8 oraz na podstawie art. 138 ust. 3 w związku z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, cofnął skarżącej w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. Od powyższej decyzji A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. wniosła odwołanie zarzucając jej: – naruszenie art. 138 ust. 3 u.g.h poprzez nieprawidłową wykładnię polegająca na przyjęciu, że prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa może skutkować pozbawieniem skarżącej uprawnień do jej prowadzenia, bezpodstawne przyjęcie, że do stwierdzenia prawidłowości działania automatu wystarczające jest przeprowadzenie eksperymentu funkcjonariusza celnego podczas, gdy istnieje urzędowe poświadczenia rejestracji automatu; – naruszenie art. 15b ust. 4 i 4a ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.), cyt. dalej u.g.z.w., w związku z art. 144 u.g.h oraz w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946) poprzez ich niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; – naruszenie prawa procesowego, to jest art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wskazanych przez stronę innych dowodów służących wykazaniu okoliczności stanowiących istotę sprawy, naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że rozstrzygniecie kwestii wymagających specjalistycznej wiedzy technicznej możliwe jest w drodze eksperymentu gry oraz naruszenie art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych i ustaleń kontrolnych, że kwestionowany automat nie spełnia ustawowych wymogów dla automatu o niskich wygranych; – naruszenie art. 138 ust. 3 u.g.h w zw. z art. 15b ust. 4 i 4a u.g.z.w. w zw. z art. 20 i art. 22, w zw. z art. 2, art. 7 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponowiła wniosek o uzupełnienie materiału dowodowego wnosząc o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów m. in. z dokumentacji rejestracyjnej kwestionowanego automatu, w tym opinii technicznej jednostki badającej Ministerstwa Finansów, z przesłuchania biegłych z jednostki badającej przeprowadzającej badanie urządzenia oraz dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracowników Ministerstwa Finansów i funkcjonariuszy celnych uczestniczących w rejestracji spornego automatu. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na podstawie zezwolenia udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. W dacie udzielenia zezwolenia obowiązywała ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (u.g.z.w.). Z art. 2 ust. 1 tej ustawy wynika, że grami na automatach o niskich wygranych są gry, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Z kolei art. 15b ust. 4 u.g.h stanowi, iż automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie, po dopuszczeniu ich eksploatacji i użytkowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organem uprawnionym do dokonania rejestracji był do dnia 30 października 2009 r. Minister Finansów, a od dnia 31 października 2009 r. są nimi wyznaczeni naczelnicy urzędów celnych. Od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje u.g.h., zgodnie z art. 8 tej ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ponadto przepisem 144 ustawy o grach hazardowych, uchylono ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, za wyjątkiem przepisów, które nie mają zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji automaty i urządzenia do gier o niskich wygranych nadal podlegają rejestracji przed dopuszczeniem ich do eksploatacji i użytkowania. Organ przytoczył treść art. 138 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym organ zezwalający w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Powołując się na eksperyment przeprowadzony w toku kontroli i opinię biegłego organ uznał, iż opiniowany automat nie jest zgodny z u.g.h., w szczególności nie jest zgodny z art. 129 ust. 3 u.g.h. w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz maksymalnej wygranej w jednej grze, co jest podstawą do cofnięcia skarżącej posiadanego zezwolenia na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. W ocenie organu nie doszło do naruszenia art. 15b ust. 4 i 4a u.g.z.w. w zw. z art. 144 u.g.h., w zw. z § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, bowiem przepisy te dotyczące dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier o niskich wygranych, w dacie orzekania przez organ I instancji, znajdowały się w u.g.z.w. Podkreślił, iż postępowanie nie toczy się w sprawie rejestracji automatu, tylko w kwestii cofnięcia zezwolenia w związku z kontrolowanym automatem oraz weryfikacją spełniania przez badany automat warunków przewidzianych prawem. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej o wyższości mocy dowodów z opinii jednostek badających, upoważnionych przez Ministra Finansów nad innymi dowodami zwracając uwagę na zasadę równej mocy środków dowodowych. Organ podkreślił, iż uprawnienie do podejmowania czynności przeprowadzenia eksperymentu wynikają bezpośrednio z art. 30 ust. 1 i 2 pkt 3, art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, z późn. zm.) oraz wydanych na jej podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenia gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 188, poz. 1454). Odnosząc się do żądania strony o przeprowadzenie dowodu, organ stwierdził, iż w jego ocenie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą przesłankę do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. W zakresie prawa europejskiego w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego naruszenie: 1) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej zawartych w Traktacie o Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. zwanym "Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej" (w skrócie "TFUE"), tj. przepisów: - art. 34 TFUE – czyli zakazu stosowania jakichkolwiek ograniczeń ilościowych i środków im równoważnych w obrocie towarowym między krajami Unii Europejskiej; - art. 49 TFUE – to jest zasady swobody przedsiębiorczości na obszarze Unii Europejskiej; - art. 56 TFUE – to jest zasady swobody świadczenia usług na obszarze Unii Europejskiej; 2) przepisów procedury, polegające w szczególności na wydaniu orzeczenia na podstawie aktu prawnego, który – w kontekście prawa Unii Europejskiej – powinien zostać uznany przez organ za nieobowiązujący i co powinno spowodować odmową jego zastosowania, a to przede wszystkim z uwagi na doniosłe uchybienia w procedurze prawotwórczej, brak realizacji obowiązku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej (art. 8 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy Nr 98/34); II. W zakresie prawa krajowego – naruszenie: 1) art. 2 Konstytucji RP – zasady zaufania obywateli do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji; 2) art. 31 ust. 3 w związku z art. 22 Konstytucji RP – zasady proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej; 3) art. 7 i art. 83 Konstytucji RP – zasady praworządności poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 138 ust. 3 u.g.h., który to przepis narusza w sposób rażący przywołane zasady konstytucyjne; 4) art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa, przyzwoitej (prawidłowej) legislacji poprzez zastosowanie przy orzekaniu art. 129 ust. 3 u.g.h., który to przepis narusza w sposób rażący przywołane zasady konstytucyjne; III. W pozostałym zakresie – naruszenie: 1) art. 138 ust. 3 u.g.h. – poprzez jego nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie działalności na podstawie i w oparciu o obowiązujące przepisy prawa może skutkować pozbawieniem skarżącej uprawnień do jej prowadzenia; 2) art. 138 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, że dopuszczalna jest możliwość weryfikacji statusu urządzenia do gier o niskich wygranych z pominięciem opinii wydanej przez jednostkę badającą, o której mowa w art. 23f u.g.h., chociaż jednostka ta posiada status podmiotu sprawującego władztwo administracyjne i opiniowanie automatu; 3) art. 129 ust. 3 u.g.h., w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieuprawnionej wykładni zawartych w tym przepisie terminów specjalistycznych, chociaż ich wyjaśnienie wymaga wiedzy fachowej, natomiast opinię A. C. należy zdyskredytować z uwagi na oczywisty brak wiedzy fachowej w omawianym zakresie; 4) art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu, podniesionych dla wykazania okoliczności istotnych w sprawie, przeciwnych tezie głoszonym przez organ celny; 5) art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, która to czynność powinna być zawsze ostatnią a nie pierwszą w toku sprawy; 6) art. 120, art. 121, i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 3 tej samej ustawy, poprzez wydanie merytorycznego orzeczenia, mimo że do daty orzeczenia nie zakończyło się prawomocnie incydentalne postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego. Ponadto, skarżąca wniosła o wystąpienie do: 1. Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami prawnymi a) co do zgodności art. 138 ust. 3 u.g.h. - z art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności z wywiedzionymi z niego zasadami ochrony zaufania obywatela do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji, - z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP, ze stanowioną w nim zasadą proporcjonalności w stosunku do ustawowego ograniczenia wolności gospodarczej, - z art. 7 i art. 83 Konstytucji RP w zw. z art. 22 Konstytucji RP, a w szczególności z wywiedzioną z nich zasadą praworządności, b) co do zgodności art. 129 ust. 3 u.g.h. z art. 2 Konstytucji RP, a w szczególności z wywiedzionymi z niego zasadami ochrony zaufania obywatela do państwa i przyzwoitej (prawidłowej) legislacji. 2) Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, którego zakres obejmie następujące kwestie: - czy przepis art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.L 98.204.37 z późn. m.) powinien być interpretowany w ten sposób, że do "przepisów technicznych", których projekty powinny zostać przekazane Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wymienionej dyrektywy należy taki przepis ustawowy, który nakazuje cofanie w całości wydawanych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w przypadku stwierdzenia jakiegokolwiek, nawet pojedynczego, nieprawidłowego działania urządzenia do gier, przy czym zastosowanie takiej dotkliwej represji nie wymaga przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego przyczyny stwierdzonej nieprawidłowości, gdyż przepis ów wprowadza zasadę represji totalnej, a więc stosowanej także za zdarzenia, za które strona odpowiedzialności nie ponosi oraz które są od niej całkowicie niezależne, w tym także za błędy i nieprawidłowości obciążające władzę publiczną. W uzasadnieniu skargi skarżąca m.in. podkreśliła, iż nowelą z dnia 26 maja 2011 r. dodano do ustawy o grach hazardowych art. 26a-26f, które regulują procedurę rejestracyjną automatów do gier, w tym także będącą jej częścią badania urządzeń przez jednostki badające. Samo przyznanie możliwości wykonania eksperymentu w zakresie gry, jako narzędzia prowadzonej kontroli, może być podstawą do dalszych czynności. Zwróciła uwagę, iż każda opinia jednostki badającej sporządzana jest i podpisywana przez co najmniej dwóch naukowców z wieloletnim dorobkiem zawodowym. Zaznaczyła, iż plomby założone podczas badania w jednostce badającej nie zostały naruszone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej cyt. jako p.ps.a. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów skarga jest zasadna, Sąd uznał, że organy dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2011 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2011 r. na podstawie której cofnięto w całości A. Sp. z o.o. z siedzibą w B. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 53 punktach na terenie województwa [...]. Skarżąca posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa [...] w 53 punktach gier udzielone decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Do postępowania w sprawie udzielonego zezwolenia mają zastosowanie przepisy nowej ustawy (u.g.h.). Postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia posiadanego zezwolenia zostało wszczęte (postanowieniem z dnia 9 września 2010 r.) pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie, co do zasady, z dniem 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 3 tego artykułu określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z kolei zgodnie z art. 138 ust. 3 u.g.h. organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Podkreślić tu należy, że procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15 b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do dnia 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych). W przepisie art. 16 pkt 2 tej ustawy, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i w jego rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 ustawy o grach hazardowych wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał w mocy po dniu 1 stycznia 2010 r. W dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, w niniejszej sprawie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Zakres badań przedmiotowych automatów określał § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 kutego 2009 r. (Dz. U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia, między innymi, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej § 8a ust. 3). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., (sygn. akt II GSK 1031/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z przepisów tych wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przepisy tego rozporządzenia stanowią dalej, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą (§ 14 ust. 4). W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te dwa ustępy § 14 należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Nie jest prawidłowa, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja ust. 4 § 14 rozporządzenia (ze względu na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia...badań kontrolnych"), która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Według § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, na prowadzenie działalności. Zgodnie z § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna danego automatu do gier o niskich wygranych powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Wobec powyższego należy dokonać pod kontem powyższych wymogów oceny opinii technicznej poprzedzającej rejestrację spornego automatu o niskich wygranych, w szczególności porównania przebiegu gry określonej zapewne w tej opinii, lub dalszych dokumentach rejestracyjnych. Wobec zróżnicowanego charakteru automatów do gier i istniejących często trudności interpretacyjnych, co jest wygraną, co oznacza w danym przypadku jedna gra, "stawka za jedna grę" zagadnienia te nie mogą pozostać poza kwestią oceny organu i winny stanowić także przedmiot ustaleń. W tym zakresie organ niezasadnie i z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej pominął wnioski dowodowe strony zgłoszone w postępowaniu w piśmie skarżącej z dnia 18 października 2010 r. oraz w odwołaniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. Skontrolowany automat o niskich wygranych H., nr fabryczny [...], posiadał poświadczenie rejestracji ([...]). Jak podnosi skarżąca, czemu nie przeczy organ, ww. automat, na którym przeprowadzono eksperyment gry nie miał uszkodzonych plomb zabezpieczających ani nie posiadał żadnych cech wskazujących na ingerencję w plomby. W ocenie Sądu, organy - zarówno Naczelnik Urzędu Celnego w [...], jak i Dyrektor Izby Celnej w [...] bezkrytycznie uznali wnioski eksperymentu i opinii biegłego za miarodajne dla stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w ustawie, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań. Wydając decyzję o cofnięciu zezwolenia na podstawie eksperymentu i opinii biegłego w odniesieniu do jednego automatu, organy de facto zakwestionowały rejestrację wszystkich 53 sztuk automatów. Uprawnienie funkcjonariuszy Służby Celnej do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, które wynika z art. 30 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), na które powołuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - w żadnym razie nie jest kwestionowane. Jednakże uznanie wyników eksperymentu za wystarczający dowód naruszenia przez przedmiotowy automat przepisów ustawy jest niezasadne. Należy podzielić wątpliwość strony skarżącej co do tego, czy osoby, które przeprowadziły eksperyment legitymowały się odpowiednią wiedzą techniczną w zakresie działania przedmiotowego urządzenia. Należy jeszcze podkreślić, iż w dniu 14 lipca 2011 r., a zatem jeszcze przed podjęciem decyzji drugoinstancyjnej ([...] września 2011 r.), ale już po złożeniu przez skarżącą odwołania, weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), która w art. 1 pkt 9 dodała w ustawie o grach hazardowych artykuły od 23a do 23f. Zgodnie z art. 23b: 1. Na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. 2. W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania. 3. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia. 4. Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania. 5. W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a więc organ II instancji w toku prowadzonego przez siebie postępowania zobowiązany był stosować nowe przepisy. Stanowi o tym również jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego, czyli zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie od początku, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, a więc organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok NSA z 7 października 2010r., sygn. akt I GSK 226/10). Sąd podziela to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zupełności. W świetle cytowanego wyżej art. 23b, jeżeli właściwy organ podjął wątpliwość do zgodności z prawem zarejestrowanego urządzenia, powinien rozważyć zasadność zbadania urządzenia przez uprawniony podmiot, jakim jest jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów. W przedmiotowej sprawie przesłanką uzasadniającą podejrzenie, że automat do gier o niskich wygranych narusza przepisy prawa były bez wątpienia wyniki przeprowadzonego eksperymentu, a w szczególności okoliczność, iż w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsce naruszenie plomby zabezpieczającej. Organ podejrzewając naruszenie prawa powinien w ramach postępowania zlecić przeprowadzenie stosownych badań automatu właściwej jednostce badającej. Dowód z przeprowadzonych badań byłby w zaistniałych okolicznościach najbardziej wiarygodny i stanowiłby wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia kończącego postępowanie. Skarżąca w postępowaniu administracyjnym (po wszczęciu postępowaniu oraz w odwołaniu) domagała się dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów mających na celu zweryfikowania prawidłowości działania kontrolowanego automatu, wniosła m.in. o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji badań technicznych oraz z zeznań osób przeprowadzających te badania w jednostce badającej, zwracała uwagę na potrzebę posiłkowania się opinią techniczną jednostki badającej Ministerstwa Finansów. Organ odwoławczy nie rozpoznał wniosków skarżącej, dopiero w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż zgromadzony materiał jest kompletny i odmawia przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącą. Zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z zasady prawdy obiektywnej wynika zatem obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Zasada ta skonkretyzowana jest w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania dowodowego. W sprawie oba te przepisy zostały przez organ naruszone, ponieważ nie podjął on wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przez poczynienie ustaleń niezbędnych do oceny, czy przedmiotowy automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Jak już wskazano, czynności funkcjonariuszy celnych mogły stanowić jedynie podstawę do dalszych czynności przewidzianych w art. 23b u.g.h., tj. poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badawczą. Kwestie te rzutują także na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które nie zawiera wyjaśnienia prawnego ani oceny dowodów wymaganej przepisami prawa (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Z tych przyczyn zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony tylko do eksperymentu oraz opinii biegłego, stwierdzających możliwość prowadzenia na danym automacie gry za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 129 ust. 3 u.g.h. Z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zasada zupełności (kompletności) materiału dowodowego. Organy mają obowiązek dążyć, aby materiał był zupełny, to jest aby zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne. Nie mogą zatem selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych i gromadzić tylko tych, które przybliżają z góry założony cel. Podsumowując opisane wyżej uchybienia organu, stwierdzono, że stanowią one naruszenie prawa procesowego, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 165 i art. 207 Ordynacji podatkowej. Co do zgłoszonych przez skarżącą wniosków o zwrócenie się przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym i do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym wskazać należy, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP, każdy Sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnie sprawy toczącej się przed sądem. Możliwość zadania pytania prawnego jest zatem uprawnieniem Sądu. Podobnie rzecz się ma jeżeli idzie o pytania prawne kierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie o charakterze procesowym, organ nie zajął merytorycznego stanowiska w sprawie. W tym stanie, w ocenie Sądu nie było celowe występowanie ze wskazanymi pytaniami w przedmiotowej sprawie. W tych warunkach, stwierdzając naruszenie powołanych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O niewykonalności decyzji orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art.205 p.p.s.a. Oznacza to, że organy ponownie rozpatrzą sprawę, mając na względzie treść art. 153 p.p.s.a..