I SA/Ol 48/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.),, Sędzia WSA Zofia Skrzynecka, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 24 marca 2010r. sprawy ze skargi H. H na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. H. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" znak: "[...]" ustalającej zobowiązanie w kwocie 12.106 zł z tytułu podatku od spadków i darowizn, od darowizn środków pieniężnych otrzymanych w 2005r. od córki A. G. uchylił tę decyzję i ustalił zobowiązanie w kwocie 8.606 zł z tytułu podatku od spadków i darowizn, od darowizny środków pieniężnych otrzymanych od córki w 2005r. Zaznaczyć należy, że rozstrzygnięcie reformatoryjne dotyczyło trzeciej już wydanej w tej sprawie decyzji organu I instancji. Poprzednie decyzje, odpowiednio : z dnia "[...]" i z dnia "[...]" były uchylone w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzjami organu odwoławczego, odpowiednio : z dnia "[...]" i z dnia "[...]". Ponownej analizy i oceny wymagały kwestie zastosowania właściwych przepisów ustawy o podatku od spadku i darowizn (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.) oraz przeprowadzenie właściwych postępowań, w tym zasięgnięcia stosownych informacji od władz podatkowych Anglii. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy: W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, H. H. powołała się na fakt otrzymania środków pieniężnych w celu sfinansowania zakupu mieszkania w O. Podatniczka użyła sformułowania "współfinansowanie", niemniej jednak Organ Kontroli Skarbowej stwierdził, iż była to niewątpliwie darowizna, której strona nie zgłosiła do opodatkowania w 2005 roku. Organ ustalił, że H. H. otrzymała w 2005r. od zamieszkałej w Londynie córki A.G. środki pieniężne w łącznej kwocie 201.020 zł na zakup lokalu mieszkalnego w O. Środki finansowe zadysponowane były przez A. G. natomiast zięć H. H. – I.A. G. przekazując je z własnego konta działał tylko w imieniu żony. Środki pieniężne w części wpłynęły bezpośrednio na rachunek bankowy H. H., w dniu 11.08.2005r. (kwota 149.960 zł) i w dniu 11.10.2005r. (kwota 20.000 zł) a w części w dniu 28.07.2005r. na rachunek Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego "A" sp. z o.o. ( kwota 21.460 zł) tytułem: "zakup lokalu mieszkalnego w O. ". Ustalił także, że podatniczka w sierpniu 2005r. otrzymała między innymi, od córki A. G. kwotę 9.600 zł. Podstawą powyższych ustaleń były wyjaśnienia i twierdzenia H.H. oraz wypowiedzi A. G. i jej męża l. G. oraz dowody z dokumentów. Z treści oświadczenia H.H. z dnia 12.05.2007r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) wynika, że podatniczka jako źródło dochodu, m.in., wykazała darowiznę kwoty 9.600 zł od córki A. G. W pozycji 11 "inne nie wyszczególnione powyżej źródła" wykazała "współfinansowanie zakupu mieszkania przez córkę A. G. w kwocie 149.960,00 zł". Do oświadczenia dołączyła m.in. dowód w postaci testamentu sporządzonego w formie aktu notarialnego z dnia 31.08.2005r., z którego wynika, że do całości spadku powołuje w pierwszej kolejności córkę A. G. oraz dołączyła oświadczenie A. G. z dnia 11.04.2007r. stwierdzające, że podarowała matce kwotę 9.600 zł na początku sierpnia 2005r. W oświadczeniu tym, podatniczka wśród źródeł dochodu jakie posiadała w 2005r. nie wykazała ani kwoty 21.460 zł, którą wpłacono na poczet ceny nabycia przez nią lokalu mieszkalnego bezpośrednio na rachunek bankowy dewelopera, ani kwoty 20.000 zł, która w dniu 11.10.2005r. wpłynęła na jej rachunek bankowy. W oświadczeniu z dnia 12.05.2007r. o wysokości poniesionych wydatków w 2005r., wskazała, między innymi, zakup lokalu mieszkalnego za kwotę 215.490 zł i koszty sporządzenia aktu notarialnego dotyczące tego zakupu - 4.711 zł oraz koszty remontów - 22.061 zł, zakup mebli, artykułów gospodarstwa domowego 6.290 zł. W piśmie z dnia 24.08.2007r. podatniczka wyjaśniła, że "pieniądze wpłacone przez A. G. w dniach 11.08.2005r. i 11.10.2005r. przeznaczone były na częściowe sfinansowanie zakupu mieszkania, które w części sfinansowanej przez córkę, stanowiło jej własność, a reszta mieszkania aktem notarialnym "[...]" została przepisana na córkę A. G.". W piśmie tym - odnośnie wypłat gotówkowych z rachunku bankowego w okresie od 24.08.2005r. do 23.09.2005r. stwierdziła, że na pewno część tych pieniędzy była przelana na lokaty, część pieniędzy była wydatkowana na wykończenie mieszkania oraz zakupy wyposażenia mieszkania. Pełnomocnik H.H. przedłożył również kserokopię "umowy inwestycyjnej zakupu i wyposażenia mieszkania" zawartej w dniu 01.05.2005r. pomiędzy nią a A.G., zgodnie z którą strony postanowiły kupić wspólnie lokal mieszkalny na terenie O. oraz wyposażyć go w meble i inne sprzęty niezbędne do zamieszkania. Umowa miała na celu zapewnienie A. G. lokalu mieszkalnego po powrocie z Anglii oraz godziwego i dożywotniego zamieszkania H. H.. Zgodnie z umową H. H. zainwestuje posiadane środki finansowe w czasie, kiedy będzie taka potrzeba wynikająca z zakupu lokalu mieszkalnego, zaś jej córka zainwestuje brakujące środki finansowe po otrzymaniu takiej informacji od matki o takiej potrzebie do wysokości 200 tys. zł. Właścicielami zakupionego mieszkania będą wspólnie proporcjonalnie do włożonych środków finansowych – strony tej umowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że według aktu notarialnego z dnia 22.08.2005r. Rep. A Nr "[...]" lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku nabyła wyłącznie H,H. (z majątku osobistego). Podkreślił, że również z odpisu księgi wieczystej "[...]" w/g stanu na dzień 29.05.2008r. wynika, że lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość w O. jest wyłączną własnością H.H.. Powołał się na regulacje kodeksu cywilnego odnośnie umowy darowizny. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004r. Dz.U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) ustalił zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik H.H. zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów kodeksu cywilnego. Podniósł, że strony nigdy nie twierdziły, że przekazane pieniądze były darowizną. Przekazanie pieniędzy nie oznaczało, że H.H. mogła nimi dowolnie dysponować. Stwierdził, powołując się na art. 889 kc, że pieniądze były przekazywane w ramach tymczasowego zobowiązania w postaci "umowy inwestycyjnej zakupu i wyposażenia mieszkania". Podkreślił, że odwołująca się dysponowała własną całą kwotą na zakup mieszkania - 238.123,60 zł. Pieniądze przesłane przez A i l. G. zostały wykorzystane za ich zgodą na wykończenie i wyposażenie mieszkania, ponieważ zakupione mieszkanie było w stanie surowym i wymagało dużo nakładów. W toku postępowania odwoławczego do akt sprawy przedłożono kserokopię aktu notarialnego z dnia 16.10.2009r. stanowiącą umowę sprzedaży i umowę darowizny. Rozstrzygając w sprawie reformatoryjnie, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006, a także art. 888 i 890 kodeksu cywilnego. Stwierdził, iż z otrzymanych przez H.H. środków pieniężnych tylko kwotę 151.020 zł należało zakwalifikować jako otrzymaną tytułem darowizny. Organ odwoławczy uznał za bezsporny fakt wpływu bezpośrednio na rachunek bankowy H. H., w dniu 11.08.2005r. kwoty 149.960 zł i w dniu 11.10.2005r. kwoty 20.000 zł oraz w dniu 28.07.2005r. na rachunek Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego "A" sp. z o.o. w kwocie 21.460 zł tytułem: "zakup lokalu mieszkalnego w O. ". Bezsporny był też fakt, że odwołująca w sierpniu 2005r. otrzymała tytułem darowizny, między innymi, od córki A. G. kwotę 9.600 zł. Organ II instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że najistotniejsze znaczenie mają dowody z dokumentów urzędowych, a mianowicie: akt notarialny z dnia 22.08.2005r. dotyczący nabycia przez H. H. od Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego "A" Sp. z o.o. lokalu mieszkalnego w O., akt notarialny z dnia 31.08.2005r - stanowiący testament oraz akt notarialny z dnia 16.10.2009r. stanowiący umowę sprzedaży i umowę darowizny. Podkreślił przy tym, że akt notarialny jest dokumentem o szczególnej mocy dowodowej, albowiem ma charakter dokumentu urzędowego. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Stwierdził, że z treści oświadczenia woli podatniczki złożonego do aktu notarialnego z dnia 22.08.2005r., jednoznacznie wynika, iż lokal ten nabywa z majątku osobistego. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wszystkie środki jakie były niezbędne na zapłacenie ceny stanowiły jej majątek osobisty niezależnie od tego z jakiego źródła zostały zgromadzone. Z treści tego aktu w żaden sposób nie wynika, aby córka – A. G. była współinwestorem i służyły jej w stosunku do nabywcy lokalu jakiekolwiek roszczenia, z uwagi na bezpośrednią wpłatę kwoty 21.460 zł, na poczet ceny nabycia lokalu oraz przekazanej na rachunek H.H. kwoty 149.960 zł. Zdaniem organu, sporządzony w dniu 31.08.2005r. testament przemawia za tym, aby uznać, iż pomiędzy podatniczką a jej córką istnieją zobowiązania wynikające z faktu przekazania środków pieniężnych i zakupu lokalu mieszkalnego. Taki tok rozumowania zgodny jest też z twierdzeniami zarówno matki jak i córki, z których wynika, iż przekazane środki pieniężne były przeznaczone na częściowe sfinansowanie zakupu lokalu jak też na jego wykończenie i wyposażenie. Potwierdza to ostatecznie akt notarialny umowy sprzedaży i umowy darowizny z dnia 16.10.2009r., mocą którego H.H.: – sprzedała A. G. udział wynoszący 23% we współwłasności lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, położonego w O. wraz ze związanym z własnością lokalu udziałem wynoszącym 108/10.0000 części w nieruchomości wspólnej za cenę 50.000 zł, – darowała A. G. udział wynoszący 77% we współwłasności opisanego lokalu mieszkalnego, a A. G. oświadczyła, że darowiznę tę przyjmuje i zgodnie z wolą darczyńcy nabycie następuje do majątku osobistego. Zgodnie zaś z § 4 w/w umowy strony zgodnie postanowiły, że tytułem rozliczenia ceny w kwocie 50.000 zł - zaliczają wysokość nakładów A. G., poniesionych na wykończenie i wyposażenie lokalu mieszkalnego i tym sposobem wszelkie roszczenia między nimi uznają za zaspokojone. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż dowód z tego aktu jest kluczowym dowodem w sprawie, jego analiza potwierdza bowiem najbardziej zbliżony do rzeczywistego sposobu rozliczenia wzajemnych zobowiązań do jakiego doszło pomiędzy stronami tej umowy. Pozwala na stwierdzenie, że ze środków pieniężnych przekazanych w 2005r. w łącznej kwocie 201.020 zł na rzecz podatniczki tylko kwota 50.000 zł posiadała przymiot ekwiwalentności. Wskazuje na to wprost zgodne oświadczenie woli obu stron umowy sprzedaży. Zauważył również, że kwota ta nie jest wynikiem przypadku. Odpowiada ona bowiem twierdzeniom podatniczki oraz jej córki i zięcia. Z twierdzeń tych oraz z zawartej umowy inwestycyjnej wynika, że strony będą współfinansowały nabycie i wyposażenie nieruchomości lokalowej, przy czym A. G. w zakup mieszkania zainwestuje brakujące środki. Właścicielami mieszkania będą wspólnie, proporcjonalnie do włożonych środków. Na kwotę tę tj. 50.000 zł składa się wpłata do dewelopera - 21.460 zł ( ok. 10% ceny) oraz wpłata 20.000 zł na rachunek podatniczki po zakupie lokalu oraz środki A. G. jakimi już dysponowała podatniczka z tytułu wpłaty na swój rachunek bankowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży wspólnej nieruchomości. Skoro zatem pozostała kwota miała charakter nieodpłatny, nieekwiwalenty to odpowiada definicji darowizny zawartej w art. 888 Kodeksu cywilnego, wywołującej określone skutki także w sferze prawa podatkowego. Na nieekwiwaletność tej kwoty wskazuje zarówno treść oświadczenia woli złożonego do aktu notarialnego umowy z dnia 16.10.2009r. jak i omawiana już wyżej treść oświadczenia woli złożonej w umowie sprzedaży lokalu przez dewelopera na rzecz H.H.. Stwierdziła ona bowiem, że nabyła lokal z majątku osobistego, natomiast w dniu 16.10.2009r. udział wynoszący 23 % sprzedała swojej córce A. G. zaś udział wynoszący 77% podarowała. Fakt sprzedaży udziału stanowiącego 23 % oraz darowizny udziału wynoszącego 77% - świadczy o tym, że podatniczka nie miała żadnych zobowiązań wobec córki A. G., poza rozliczoną kwotą 50.000 zł. Nie sposób natomiast przypisać darowiźnie w/w udziału cech ekwiwalentności z tego tytułu, że wcześniej obdarowana – A. G. przekazała matce środki pieniężne. Organ podkreślił, że w toku całego postępowania podatniczka dwukrotnie twierdziła, że miała dostateczną ilość własnych środków finansowych na nabycie lokalu, co oznacza, że wszystkie środki jakimi dysponowała, między innymi, na ten cel, traktowała jako swoją własność i swobodnie nimi rozporządzała. Wskazał, iż w toku postępowania, ani podatniczka ani też jej córka nie wykazały w dostateczny sposób, aby z tytułu kwoty 151.020 zł nastąpiły pomiędzy nimi jakiekolwiek rozliczenia. Fakt ustanowienia służebności mieszkania na rzecz H.H. w zbytym przez nią - córce mieszkaniu, zdaniem organu nie jest rezultatem wzajemnych rozliczeń z tytułu przekazanych jej środków pieniężnych przez A. G. w kwocie powyżej 50.000 zł. Z faktu tego wynika wręcz odwrotny wniosek, iż jest to wyraz wdzięczności A. G. za uczynioną darowiznę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż istotna dla oceny powyższych działań stron jest też analiza historii rachunków bankowych dokonana na podstawie uzyskanych w toku postępowania wyciągów bankowych, a w szczególności rachunku oszczędnościowo - rozliczeniowego prowadzonego w Banku. Na rachunek ten w 2005r. wpłynęły, m.in., środki pieniężne: w kwocie 40.000 zł - w dniu 12.04.2005, w kwocie 149.960 zł - w dniu 11.08.2005r. oraz w kwocie 180.000 zł w dniu 12.08.2005r. Jak wyjaśniła podatniczka kwota 40.000 zł pochodzi ze sprzedaży mieszkania. Analiza rachunku wskazuje, że środki te umieszczone zostały na lokacie, a po jej likwidacji kwota 12.000 zł została przelana na rachunek lokaty terminowej, a za kwotę 28.000 zł podatniczka nabyła jednostki uczestnictwa Papierów Dłużnych. Z rachunku w dniu 19.08.2005r., a więc po dniu wpływu kwoty 146.960 zł od A. G. oraz po wpłacie kwoty 180.000 zł przez podatniczkę, dokonała ona przelewu kwoty na rachunek dewelopera, tytułem wpłaty na poczet ceny na zakup lokalu w wysokości 194.030 zł. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że wszystkimi środkami pieniężnymi z tego rachunku w 2005r. H.H. zarządzała jako ich właściciel, niezależnie od tego z jakiego źródła na rachunek ten one wpłynęły. Organ nie dał wiary twierdzeniom podatniczki zawartym w odwołaniu z dnia 10.09.2009r., że środki przekazane na jej rachunek przez córkę są własnością córki i jej męża i tylko oni decydują na jakie cele mogą być przeznaczone. Takie twierdzenia oznaczałyby, że środki w kwocie 151.020 zł nadal pozostają pod pieczą H.H. do dyspozycji jej córki i zięcia podczas, gdy na koniec 2005r. na tymże rachunku bankowym środków takich nie było (saldo wynosiło 2.450,14 zł), a pytana na jakie cele podatniczka pobierała środki z tego rachunku w okresie od. 24.08.2005r. do 23.09.2005r. nie twierdziła, aby przekazała jakąkolwiek kwotę do dyspozycji A. G. i jej męża, ani też, aby dokonywała wydatków w ich imieniu i na ich rzecz. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, iż środki finansowe jakie otrzymała H. H. w 2005r. od córki A. G. w kwocie 50.000 zł miały charakter ekwiwalentny, natomiast środki pieniężne w wysokości 151.020 zł należało zakwalifikować jako otrzymane tytułem darowizny. Na tej podstawie organ zweryfikował decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe od tej części środków, które stanowią darowiznę. Dodał, że decyzja organu I instancji, co do kwalifikacji otrzymanych środków, a następnie podstawy opodatkowania i wysokości podatku znajdowała swoje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jaki przy udziale stron postępowania organ ten zdołał zgromadzić, wykorzystując wszelkie środki prawne. Na rozstrzygnięcie reformatoryjne wpłynął natomiast dowód, którym organ ten na dzień rozstrzygnięcia nie dysponował. Zasadnicze znaczenie, mające wpływ na wynik sprawy, miała ocena dowodu z aktu notarialnego z dnia 16.10.2009r., Rep. A nr "[...]" , na mocy którego strony dokonały ostatecznie wzajemnych rozliczeń. Wskazał również, iż wobec braku zawarcia w przedmiotowej sprawie umowy darowizny w formie aktu notarialnego, obowiązek podatkowy powstał z chwilą ziszczenia się przyrzeczonego świadczenia. Mając na uwadze okoliczności w jakich doszło do porozumienia stron, zdaniem organu była to jedna darowizna tyle, że wykonana w sposób ustalony przez strony. Przedmiotem darowizny były środki pieniężne w kwocie 151.020 zł przeznaczone częściowo na nabycie lokalu mieszkalnego przez obdarowaną. Obdarowana stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zalicza się do I grupy podatkowej. Podstawę opodatkowania, w myśl art. 7 ust. 1 stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Organ odwoławczy wskazał, iż wartość ta, z uwagi na przedmiot darowizny, jest oczywista. Z uwagi na to, iż część środków przeznaczona była na nabycie lokalu, to stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, kwota darowizny do wysokości 9.637 zł podlega zwolnieniu. W tej sytuacji, podstawa opodatkowania wynosi 141.383 zł. Opodatkowaniu, w świetle postanowień art. 9 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej. Podatek zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, od nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, według skali określonej w pkt 1 art. 15 ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie H. H. reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego – zarzuciła decyzji organu II instancji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" istotne naruszenie prawa materialnego i procesowego, poprzez błędną jego wykładnię oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187§1 Ordynacji podatkowej. Wniosła o uchylenie decyzji w całości lub o stwierdzenie nieważności decyzji w całości gdyż zachodzą przyczyny określone w art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że skarżąca nie otrzymała żadnej darowizny od córki, za wyjątkiem kwoty 9.600 zł, udokumentowanej odpowiednim dokumentem. Ponownie podtrzymała, iż wszystkie pieniądze przesłane na jej konto były własnością córki i jej męża. Przywołała fragmenty pisma swojej córki z dnia 18.10.2009r., "iż przedmiotowe mieszkanie miało być własnością A. G. na mocy spisanego spadku", że córka inwestowała pieniądze w wykończenie i wyposażenie mieszkania według własnego gustu i potrzeb oraz że wysłanych pieniędzy nie traktowała jako darowizny, ponieważ nie były to pieniądze do dyspozycji matki. Na rzecz matki przekazała jedynie kwotę 9.600 zł. Wskazała, że przy umowie darowizny musi być wyrażone oświadczenie woli darczyńcy, jak również stosowne uzewnętrznienie woli przyjęcia świadczenia przez osobę, będącą adresatem oświadczenia woli darczyńcy. Tymczasem ani ona ani córka nie złożyły oświadczeń o daniu i przyjęciu świadczenia pieniężnego. Cały czas podkreślano, że "pieniądze przesłane na konto są do dyspozycji wysyłających" i skarżąca "nie miała do tych pieniędzy żadnych praw więc nie mogła być obdarowana kosztem majątku A.G.". Ponadto zarzuciła, iż Dyrektor Izby Skarbowej zrezygnował z przesłuchania skarżącej w obawie, iż zeznania potwierdzą, iż nie otrzymała ona żadnej darowizny. Wskazała również, iż w decyzji podkreślone zostało, iż H. H. odmówiła przesłuchania, co nie jest prawdą i manipulowaniem, ponieważ pełnomocnik skarżącej proponował dostarczenie pytań na piśmie i na pewno takie przesłuchanie odbyło by się w tej formie. Stwierdziła również, iż umowa inwestycyjna jest koronnym dowodem, iż nikt nikomu pieniędzy nie darował. Podkreśliła, iż posiadała swoje pieniądze wystarczające na zakup mieszkania. Co potwierdza, jej zdaniem, zapis w akcie notarialnym, iż mieszkanie nabywa z majątku osobistego, a nie z żadnych darowizn. Dodała też, iż mąż córki I. G. nie tylko pośredniczył w przelewaniu pieniędzy, ale także był ich współwłaścicielem, szczególnie, że większość tych pieniędzy zarobił. W uzasadnieniu skargi dotyczącym naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzono w sposób teoretyczny na czym polega naruszenie poszczególnych, wymienionych na wstępie zasad procedury podatkowej, ze wskazaniem w jaki sposób organy winny prowadzić postępowanie i odniesiono je w sposób ogólny do przeprowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: W skardze, podobnie jak w odwołaniu, pełnomocnik skarżącej kwestionuje stanowisko organów obu instancji, że świadczenie środków pieniężnych przez A.G. na rzecz H.H. stanowiło darowiznę. W tym kontekście zarzuca naruszenie zasad ogólnych procedury podatkowej, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz nierozpatrzenie wszystkich dowodów a także błędną ich ocenę. Mimo podniesienia w petitum skargi zarzutu wystąpienia w sprawie przesłanki nieważności decyzji, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu skargi nie wskazano, dlaczego podniesione naruszenia prawa należałoby uznać za rażące. W przypadku takiego zarzutu, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Sąd, dokonując kontroli działania organów pod względem zgodności z prawem i na podstawie akt sprawy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji. Wbrew zarzutom skargi organom podatkowym nie można zarzucić nie tylko rażącego, ale i zwykłego naruszenia przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie można się zgodzić z argumentacją, że o darowiźnie, w rozumieniu prawa cywilnego, można mówić tylko w takiej sytuacji, gdy strony expressis verbis wyrażą wolę uczynienia i przyjęcia świadczenia tak nazwanego. W granicach swobody umów strony mogą ustanawiać różne stosunki zobowiązaniowe ale o ich kwalifikacji nie przesądza nazwa umowy. Na tle definicji umowy darowizny zawartej w art. 888 kc w doktrynie jak i w praktyce orzeczniczej ugruntowane jest stanowisko, że cechy darowizny należy przypisać każdej umowie, w której przesłanką świadczenia jest bezpłatne przysporzenie korzyści obdarowanemu kosztem majątku darczyńcy. Nie traci charakteru darowizny nałożenie na obdarowanego obowiązku określonych działań w tym przeznaczenia otrzymanych środków na określony cel – art. 893 kc. W sprawie poza sporem jest, iż w 2005r. A.G. przekazała na rzecz skarżącej środki pieniężne w łącznej wysokości 201.020 zł. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy na okoliczność tego świadczenia oraz jego przeznaczenia by uznać, że faktyczne działania stron stanowiły o dokonaniu i przyjęciu darowizny. Nietrafny jest zarzut naruszenia procedury polegający na zaniechaniu przesłuchania strony przez organ podatkowy II instancji ze względu na obawę zaprzeczenia skarżącej, że otrzymała darowiznę. Z akt sprawy wynika (k. 18, t. II), że po doręczeniu wezwania pełnomocnik, informując o podeszłym wieku i trudnościach w poruszaniu się strony wniósł o przekazanie pytań za jego pośrednictwem. W piśmie z dnia 5.11.2009r. (k. 19, t. II) organ podatkowy zaproponował przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w miejscu jej zamieszkania. Poinformował też o skutkach braku wypowiedzenia się w tej kwestii w wyznaczonym terminie. Wobec braku odpowiedzi na pismo zasadnie przyjął, że strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Błędne jest natomiast mniemanie doradcy podatkowego, iż przekazanie za jego pośrednictwem pytań na które strona miałaby pisemnie odpowiedzieć, jest równoznaczne ze środkiem dowodowym o którym mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej. Przyznać należy, że zarówno skarżąca jak i jej córka w toku postępowania zaprzeczały by doszło między nimi do darowizny środków pieniężnych. Zauważyć jednak należy, że w aktach sprawy znajduje się zarówno "umowa inwestycyjna", akt notarialny z dnia 22.08.2005r. dotyczący zakupu lokalu mieszkalnego przez skarżącą jak też sporządzony w formie aktu notarialnego w dniu 31.08.2005r. testament o powołaniu do całości spadku A.G. lub jej spadkobierców. Zdaniem Sądu z powyższych dowodów wynika, że strony zgodnie ustaliły, że córka przekaże matce brakującą kwotę na zakup i wyposażenie lokalu mieszkalnego. Czynności zakupu i wykańczania lokalu będą dokonane przez matkę w jej własnym imieniu i na swoją rzecz. Przy urządzaniu mieszkania H.H. miała jednak uwzględnić potrzeby córki, gdyby chciała ona podczas czasowych pobytów w kraju zatrzymywać się u matki (kserokopia umowy inwestycyjnej – k. 56, t. I akt). Zabezpieczeniem interesu majątkowego A.G. był sporządzony testament (z uwagi na nakłady A.G. nie chciała, by ewentualnie w wyniku dziedziczenia mieszkanie w połowie nabyła siostra). Tak więc niewątpliwie przekazane środki pieniężne stanowiły darowiznę. To zaś spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1993r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt tej ustawy. W skardze nie podniesiono żadnych zarzutów co do zastosowanej przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania jak i wymiaru zobowiązania. W tym zakresie Sąd wyraża pogląd, że Dyrektor Izby Skarbowej niezasadnie przypisał znaczenie dowodowe czynnościom, zdziałanym w 2009r. a więc po upływie czterech lat od powstania obowiązku podatkowego, z których wywiódł, że w istocie darowiznę stanowiła jedynie kwota 151.020 zł. Trzeba zauważyć, że w/g art. 7 ust. 1 podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych ustalona według stanu w dniu nabycia i cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Także dzień powstania obowiązku podatkowego jest właściwy dla przyjęcia właściwych kwot wolnych i skal podatkowych, przy ustalaniu podatku, o czym stanowi art. 15 ust. 3 ustawy. Stąd o zamiarach i woli stron nie można wnioskować w oparciu o dowody przedstawione i sporządzone w innym czasie (zwłaszcza w toku toczącego się od dwóch lat postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego). Nie było wszak żadnych przeszkód prawnych do nabycia lokalu mieszkalnego na współwłasność w 2005r. gdyby rzeczywiście taka była intencja przekazania pieniędzy na rzecz skarżącej przez jej córkę. Natomiast według reguł cywilnoprawnych strony mogły uchylić się od skutków prawnych czynności dokonanych pod wpływem błędu w okresie 1 roku od złożonych oświadczeń. Sąd uznał, że stanowisko organu II instancji skutkujące ustaleniem niższego zobowiązania nie daje podstawy do uchylenia decyzji, z uwagi na treść art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.