I SA/Kr 1871/11

Sygn. akt I SA/Kr 1871/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lutego 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2012r., sprawy ze skargi "K" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 8 sierpnia 2011r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, - s k a r g ę o d d a l a - Grupa "K" S.A. w K., dalej zwana "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania zużycia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, jak również zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dystrybucji oraz zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby. Wnioskodawca posiada koncesję na dystrybucję energii elektrycznej. Spółka zużywa energię elektryczną w procesach metalurgicznych oraz w innych procesach produkcyjnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja oraz przetwórstwo aluminium (PKD 2442). Wszystkie procesy metalurgiczne odbywają się na specjalnych urządzeniach elektrotermicznych stosowanych w procesie produkcji wlewków, takich jak piece indukcyjne kanałowe "S", piece ostojowe oraz piece komorowe do homogenizacji typu "E". Spółka bardzo szczegółowo przedstawiła charakterystykę tych pieców i wskazała, że posiadają one własne liczniki energii elektrycznej, cyklicznie spisywane przez służby techniczne. Podała, że po wyprodukowaniu wlewka na piecach następuję jego dalsza obróbka na innych urządzeniach. Procesy produkcyjne są więc podzielone na część metalurgiczną oraz na część przetwórczą. Przy każdym z istotnych urządzeń Spółka posiada zamontowane liczniki prądu elektrycznego, co pozwala ustalić ile energii jest zużywanej w trakcie procesów metalurgicznych a ile energii zużywa się w innych procesach produkcyjnych. Energia elektryczna stanowi mniej niż 50% kosztów wytworzenia produktów, które spółka wytwarza. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy zużycie energii elektrycznej w opisanych powyżej procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b łącznik (dywiz, tiret) trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej od 1 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego podlega bezpośrednio ogólnym zasadom ustanowionym w dyrektywie. Zgodnie więc z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy 2003/96/WE opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie powinna między innymi podlegać energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Polskie przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych są więc niezgodne z prawem Unii Europejskiej. W związku z powyższym energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę w tych procesach od 1 kwietnia 2010 r. nie powinna podlegać opodatkowaniu. W wydanej w dniu 8 sierpnia 2011 r. interpretacji indywidualnej, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z przepisu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", wynika, że interpretacje indywidualne wydawane są w zakresie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązku organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Oznacza to, że aby daną ustawę uznać za ustawę podatkową powinny być w niej uregulowane wszystkie istotne elementy stosunku daninowego. Z powyższego wynika, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotem interpretacji powinny być przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej "u.p.a.", na podstawie których opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega energia elektryczna zużywana przez wnioskodawcę do procesów produkcyjnych. Następnie organ bardzo obszernie zacytował przepisy, z których wynika to opodatkowanie i podał, że opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez podmioty posiadające koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Organ wydający interpretację zacytował także przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od akcyzy: energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; zużycie energii elektrycznej w procesach produkcji energii elektrycznej, jak również zużycie tej energii w celu podtrzymania tych procesów produkcyjnych; zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu w elektrociepłowniach. Podano na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228 ze zm.) zastąpione z dniem 1 września 2010r. rozporządzeniem z dnia 23 sierpnia 2010r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), gdzie w § 9 zwolniono od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczonej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należytej wysokości. W przepisach dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego nie została ujęta energia elektryczna wykorzystywana do procesów metalurgicznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że posiadana przez wnioskodawcę koncesja na dystrybucję energii elektrycznej, zużywanej min. do procesu metalurgicznego produkcji i przetwarzania aluminium, powoduje, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego od zużytej energii elektrycznej. W związku z powyższym zużycie energii elektrycznej przez wnioskodawcę, który posiada koncesję na dystrybucję, na potrzeby własnej działalności gospodarczej – tj. także w procesach metalurgicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Organ wydający interpretację odniósł się także do przepisów wspólnotowych dotyczących opodatkowania energii elektrycznej. Szczegółowo zacytowane zostały mające w sprawie zastosowanie przepisy obowiązującej od 1 kwietnia 2010 r. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L z 14 stycznia 2009r. Nr 9, str. 12 ze zm.), dalej zwanej także "dyrektywą horyzontalną". Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważył, że ponieważ nie definiuje ona samodzielnie pojęcia produktów energetycznych i energii elektrycznej podlegających opodatkowaniu na poziomie wspólnotowym, należy - zgodnie z art. 1 ust. 1 lit. a tej dyrektywy - odwołać się do Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L Nr 283, str. 51 ze zm.) – dalej zwanej "dyrektywą energetyczną". Zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej ma ona zastosowanie do energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 4 lit b cyt. dyrektywy energetycznej, nie ma ona natomiast zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że wyłączenie niektórych wyrobów akcyzowych spod działania dyrektywy energetycznej, nie oznacza, że podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza natomiast, że państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Organ zauważył także, że dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych spod działania tej dyrektywy, nie jest bowiem równoznaczne z zakazem jej opodatkowania przez państwo członkowskie w ramach krajowego systemu. Organ podkreślił, że wyłączenie spod działania dyrektywy energetycznej oznacza, że przedmiotowa energia elektryczna nie jest objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego oraz stanowi produkt inny niż ten, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. a i ust. 2 dyrektywy horyzontalnej. Tym samym należy uznać, że państwa członkowskie, w tym Polska, nie są związane regułami ustanowionymi w przepisach dyrektywy energetycznej co do energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych i nie stosuje się również do niej art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej. Organ wydający interpretację zaznaczył, że z art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE wynika, że państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe (inne niż określone w art. 1 ust. 1 i ust. 2) pod warunkiem jednak, że nakładanie takich podatków nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. A zatem Polska zachowuje prawo do nałożenia podatku konsumpcyjnego na energię elektryczną (wyłączoną z zakresu działania dyrektywy energetycznej) wykorzystywaną w procesach metalurgicznych, pod warunkiem, że nakładanie takiego podatku nie spowoduje zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo ETS. Zwrócił także uwagę na treść art. 25 Traktatu TWE, zgodnie z którym cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. W sprawie objętej wnioskiem podatek akcyzowy w stosunku do energii elektrycznej zarówno nabywanej, jak i zużywanej do procesów metalurgicznych nie jest nakładany w związku z przekraczaniem granicy – nakładany jest również na energię elektryczną produkcji krajowej zużywaną do tych procesów. Jest to zatem podatek wewnętrzny stosowany systematycznie niezależnie od pochodzenia tej energii. Nie stanowi on więc cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 Traktatu, lecz należy do wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Organ odniósł się także do treści art. 90 Traktatu, stanowiącego uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoznacznym. Jego celem jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. Art. 90 służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy. Zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Organ stwierdził, że ponieważ stawka akcyzy dla energii elektrycznej jest taka sama zarówno w nabyciu wewnątrzwspólnotowym jak i przy sprzedaży na terytorium kraju nie został naruszony art. 90 TWE. Także dalsza analiza przepisów ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do wniosku, że nie występuje naruszenie art. 90 TWE tj. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej zużywanej przez wnioskodawcę do celów metalurgicznych nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W świetle powyższych uwag, organ wydający interpretację stwierdził, że opodatkowanie na podstawie krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie stoi w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Dyrektywie 2008/118/WE. Wyłączenie z zakresu działania dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych nie oznacza, że energia ta obligatoryjnie ma być zwolniona z opodatkowania. Przepis art. 1 ust. 3 lit. a Dyrektywy 2008/118/WE daje państwom członkowskim możliwość opodatkowania jej na terytorium kraju podatkiem konsumpcyjnym, do których zalicza się również krajowy podatek akcyzowy. W konsekwencji organ stwierdził, że skoro państwo członkowskie ma prawo opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych to niezasadne jest stanowisko wnioskodawcy, że opodatkowanie tej energii krajowym podatkiem akcyzowym jest niezgodne z prawem unijnym. Obligatoryjne zwolnienia od akcyzy dotyczące energii elektrycznej zostały zawarte w art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy energetycznej. W myśl tego przepisu, implementowanego do krajowego porządku prawnego w art. 30 ust. 6 u.p.a., obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku podlega energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. W przepisie tym nie występuje zwolnienie energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Organ zauważył także, że zwolnienia fakultatywne określone w art. 15 dyrektywy energetycznej również nie zawierają zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając powyższej interpretacji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: art. 14b§1 i §6 O.p.; art. 1, art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie i czwarte dyrektywy energetycznej; art. 3 Dyrektywy Rady 92/2/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L Nr 76, poz. 1 ze zm.); art. 1 dyrektywy horyzontalnej; art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864); art. 2 i art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) prezentując dotychczasową argumentację. W obszernym uzasadnieniu Spółka podała, że istotą sporu z organem podatkowym jest prawo Spółki do zastosowania przepisów wspólnotowych w sytuacji gdy przepisy te są bardziej korzystne niż przepisy polskie. W ocenie Spółki w sprawie – wbrew twierdzeniom organu podatkowego – nie występuje koniczność wykładni prawa wspólnotowego w zakresie niezbędnym do oceny zgodności z nim polskich przepisów, gdyż prawo wspólnotowe w kwestii braku opodatkowania akcyzą energii zużywanej w procesach metalurgicznych jest jednoznaczne. Strona skarżąca podniosła w szczególności, że brak opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych wynika wprost z faktu, że wskazany na wstępie przepis dyrektywy energetycznej od 1 stycznia 2004 r. zakazuje państwu członkowskiemu utrzymywania w mocy normy pozwalającej na opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Podkreślono także, że art. 1 dyrektywy energetycznej stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Zdaniem Spółki, w przypadku jednoznacznego stwierdzenia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym powinna ona mieć prawo zastosować bezpośrednio przepisy unijne. Polska od 1 stycznia 2006 r. nie wykonała dyrektywy energetycznej w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. Oznacza to, że zaistniała jedna z przesłanek pozwalających Spółce na powołanie się na tę dyrektywę przed sądem krajowym. Spełniona została także przesłanka, zgodnie z którą przepis dyrektywy musi być bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny. Następnie Spółka szczegółowo przedstawiła analizę Dyrektywy Rady 2008/118/WE i przenosząc ją na grunt niniejszej sprawy wskazała, że art. 2 ust. 4 pkt b łącznik (dywiz, tiret) trzeci i czwarty Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej jest bezwarunkowy i precyzyjny w stosunku do państwa członkowskiego, a obowiązek, który nakłada jest sformułowany jednoznacznie – energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, a także energia elektryczna, w przypadku gdy stanowi ponad 50% kosztu produktu nie powinna podlegać akcyzie, ponieważ od 1 kwietnia 2010 r. według art. 1 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2008/118/WE energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym, który w zakresie podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję tego wyroby podlega ogólnym zasadom ustanowionym w tej dyrektywie. Skoro prawo krajowe takiego zwolnienia nie przewiduje, to zgodnie z zasadą wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem wspólnotowym, można się powołać na brzmienie dyrektywy energetycznej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się także do orzecznictwa WSA w Gliwicach. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. W świetle uregulowania art. 2 pkt 1 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 33 tego załącznika, do wyrobów akcyzowych zaliczona została również energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00, niezależnie od jej przeznaczenia. Należy zauważyć, że zarówno w samej ustawie, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228), a następnie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070) - brak jest zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej zużywanej w procesach metalurgicznych. W ramach prawa krajowego, nie budzi zatem wątpliwości objęcie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej niezależnie od jej przeznaczenia. Spór między stronami dotyczy natomiast zgodności z prawem wspólnotowym tych uregulować u.p.a., które umożliwiają Polsce – jako państwu członkowskiemu – objęcie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych. W sporze tym rację należy przyznać organowi wydającemu interpretację indywidualną. Opodatkowanie podatkiem akcyzowym w prawie wspólnotowym opiera się w głównej mierze na dyrektywach akcyzowych, w których, w celu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego na poziomie wspólnotowym, został wprowadzony minimalny poziom opodatkowania większości produktów energetycznych. Dlatego też stosownie do art. 1 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie mają obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Jednakże w odniesieniu do określonej kategorii produktów energetycznych uznano, że z uwagi na ich specyficzne przeznaczenie, nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów ich opodatkowania. Tak więc, mimo iż energia elektryczna, zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy energetycznej, jest zaliczana do wyrobów energetycznych, to na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzeci, w sytuacji gdy wykorzystywana jest do procesów metalurgicznych, nie została objęta systemem ujednoliconego podatku akcyzowego – dyrektywa nie ma zastosowania do takiego wykorzystania energii elektrycznej. Nie stanowi zatem kategorii zharmonizowanych wyrobów akcyzowych w rozumieniu przepisów prawa wspólnotowego. Sąd zaznacza, że art. 2 ust. 4 lit. b tiret czwarty, którego naruszenie zarzuca skarżąca Spółka, nie odnosi się do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, gdzie strona wprost wskazała, że "energia elektryczna stanowi mniej niż 50% kosztów wytworzenia produktów, które Spółka wytwarza". Wyłączenie powyższych produktów z zakresu uregulowań ramowych dyrektywy energetycznej nie jest jednak tożsame z ich obligatoryjnym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy bowiem wyraźnie rozgraniczyć sytuacje, gdy na poziomie prawa wspólnotowego ustawodawca wspólnotowy wyraźnie wyłącza dane produkty energetyczne spod obowiązywania jego regulacji, od sytuacji gdy obejmuje on je wprawdzie obowiązkiem podatkowym, jednakże z określonych przyczyn stosuje zwolnienie z tego obowiązku. Aby można mówić o zwolnieniu z opodatkowania, dany produkt w pierwszej kolejności musi w ogóle podlegać takiemu obowiązkowi. Podstawowym zatem skutkiem wyłączenia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób. Ta sytuacja diametralnie różni się zatem od zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż w tym przypadku obrót podlega, co do zasady, opodatkowaniu tym podatkiem, lecz z uzasadnionych według prawodawcy przyczyn jest z niego zwolniony. Z kolei w art. 1 ust. 1 dyrektywa horyzontalna (2008/118/WE) ustanawia ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nakładanego bezpośrednio lub pośrednio na konsumpcję poniższych wyrobów, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi": - produktów energetycznych i energii elektrycznej objętych dyrektywą 2003/96/WE, - alkoholu i napojów alkoholowych objętych dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG, - wyrobów tytoniowych objętych dyrektywami 95/59/WE, 92/79/EWG i 92/80/EWG. Na podstawie art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej państwa członkowskie dla szczególnych celów mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień. Natomiast w myśl art. 1 ust. 3 Dyrektywy 2008/118/WE państwa członkowskie mogą nakładać podatki na: - produkty inne niż wyroby akcyzowe (objęte dyrektywą nr 2008/118/WE), - świadczenie usług, w tym związanych z wyrobami akcyzowymi, które to podatki nie mają charakteru podatków obrotowych. Jednakże nakładanie takich podatków nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Dyrektywa horyzontalna określa zatem ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a ich celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu, zobowiązując państwa członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami. Zestawienie powyższych przepisów skutkuje wnioskiem, że do energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych nie ma zastosowania dyrektywa energetyczna, skutkiem czego produkt ten nie jest "wyrobem akcyzowym" w rozumieniu Dyrektywy horyzontalnej. Spełnia więc wymogi "produktu innego niż wyroby akcyzowe" i może być objęta podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że powyższe uregulowania Dyrektyw, przewidują wprawdzie wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej, nie oznacza to jednakże zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym bądź obligatoryjnego zwolnienia od tego podatku, lecz jedynie powoduje to, że przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej (por. np. wyroki NSA z dnia 23 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1315/07 i z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1076/09). Objęcie zatem energii elektrycznej, w tym wykorzystywanej do procesów metalurgicznych, podatkiem akcyzowym, zarówno na gruncie poprzednio jak i obecnie obowiązującej ustawy akcyzowej, mieści się w ramach zakreślonej w art. 1 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej swobody państw członkowskich w nakładaniu podatków na te wyroby. Nie wyznacza ona bowiem procedur i zasad opodatkowania, a jedynie stanowi, że nakładanie takich podatków przez państwa członkowskie nie może powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. W niniejszej sprawie nie doszło więc do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów omawianych dyrektyw. Sąd nie stwierdził także naruszenia pozostałych wskazanych przez stronę przepisów wspólnotowych. W konsekwencji, stanowisko organu wydającego interpretację, że zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie ustawy akcyzowej, choć nie jest objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego, jest zgodne z prawem wspólnotowym. Analogiczne poglądy odnaleźć można w wielu wyrokach sądów administracyjnych kształtujących określoną linię orzeczniczą w tych kategoriach spraw, np. w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 913/10, czy wyroku WSA w Poznaniu z 30 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 615/10 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie, w ramach orzecznictwa wyrażane są też odmienne poglądy, w tym stanowisko zajęte w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. SA/Gl 1978/10, do którego odwołuje się skarżąca Spółka, jednakże Sąd w niniejszym składzie, z wyżej wskazanych względów, nie podzielił zwartych w tym wyroku poglądów, co do niepodlegania energii elektrycznej wykorzystywanej w celach metalurgicznych akcyzie. Przedstawiona argumentacja skutkuje uznaniem przez Sąd, że Polska miała prawo opodatkować sporny produkt wewnętrznym podatkiem akcyzowym, który w szczególnym przypadku może być tożsamy, w istotnych z punktu widzenia regulacji składowych obowiązku podatkowego, z podatkiem zharmonizowanym. Nie zmienia to jednak statusu tego podatku na podatek zharmonizowany. Konsekwencją bowiem tezy, że dyrektywa energetyczna i dyrektywa horyzontalna nie zabraniają opodatkowania energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych, stąd nie mamy do czynienia z obejściem tych przepisów, jest legalność obowiązującego opodatkowania. Reasumując Sąd stwierdza, że stanowisko organu podatkowego, iż zużycie przez Spółkę energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych podlega opodatkowaniu krajowym podatkiem akcyzowym, jest zgodne z prawem. Uznając zatem skargę za nieuzasadnioną Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).