III SA/Wa 1984/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2012 r. spraw ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] i [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 714 zł (słownie: siedemset czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") z dnia 10 grudnia 2010 r. w kwocie 415.562,00 zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w następujący sposób: kwotę 314.177,00 zł na należność główną, kwotę 101.385,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 15 października 2007 r. do dnia 10 grudnia 2010 r., przy czym za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 10 grudnia 2010 r. odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa". II. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., wpłatę z dnia 10 grudnia 2010 r. w kwocie 298.048,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., w następujący sposób: kwotę 225.918,00 zł na należność główna, kwotę 72.130,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 26 października 2006 r. do dnia 10 grudnia 2010 r., przy czym za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 10 grudnia 2010 r. odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej III. Na powyższe postanowienia w dniu 20 stycznia 2011 r., Spółka złożyła zażalenia, w których zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) – dalej jako "rozporządzenie", poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniach zażaleń wskazała, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania odsetek , nie zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Strony, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu. Na poparcie stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz w Gliwicach. IV. Dyrektor Izby Skarbowej w W. dwoma postanowieniami z dnia [...] maja 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniach postanowień wyjaśnił, że zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że o ile dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowa stawka odsetek za zwłokę wynosi 200 % podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim. Z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, iż obniżona stawka – 75%, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka złożyła w dniu 10 grudnia 2010 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za lipiec i wrzesień 2007 r., ujawniając zaległości podatkowe. Z uwagi na fakt, że zaległości te zostały uregulowana przez Spółkę w dniu złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec i wrzesień 2007r., tj. 10 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i naliczył od tych zaległości odsetki za zwłokę według obniżonej stawki od dnia 1 stycznia 2009 r. Wyjaśnił, że wyżej wymieniony przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r. i nie nadano mu mocy wstecznej. Uregulowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej mają więc zastosowanie do korekt deklaracji złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r., co potwierdza obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 6 stycznia 2008 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. Nr 2, poz. 11). Jeżeli jednak skorygowana deklaracja dotyczy zaległości podatkowej powstałej przed dniem 1 stycznia 2009 r., to od dnia 1 stycznia 2009 r. odsetki za zwłokę powinny być naliczane według obniżonej stawki, zaś do dnia 31 grudnia 2008 r. według stawki podstawowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. polegające na naliczeniu, w zaskarżonych postanowieniach odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i wrzesień 2007 r. za okres od dnia 15 października 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. oraz za okres od dnia 26 października 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. według podstawowych stawek obowiązujących na podstawie art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej oraz od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 10 grudnia 2010 r. według obniżonej stawki, zgodnie z art. 56 § 1aOrdynacji podatkowej, było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powołanych w zażaleniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i Gliwicach zauważył, iż nie stanowią one prawa powszechnie obowiązującego i zapadły w indywidualnych sprawach. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że brak jest jednolitej linii orzeczniczej w zakresie wykładni przepisu art. 56 § 1a Ordynacja podatkowa Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1027/10. V. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej. Postanowieniom zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz postanowień pierwszej instancji. W uzasadnieniach skarg Strona powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniach na postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 21 lutego 2012 r. na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") połączył sprawy o sygnaturach III SA/Wa1984/11 oraz III SA/ Wa 1985/11 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, prowadząc dalej pod sygn. akt III SA/Wa1984/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku postanowień administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienia pod tym kątem – należy uznać, że skargi są uzasadnione. Sąd podzielił pogląd Spółki co do wykładni przepisu art. 56 § 1a) Ordynacji podatkowej, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., a wprowadzonego ustawą nowelizującą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1318), ustalającą datę wejścia w życie omawianego przepisu na 1 stycznia 2009 r. Ustawa nowelizująca zawiera przepisy przejściowe dotyczące postępowań podatkowych, wykonywania decyzji, przedawnień i odpowiedzialności osób trzecich (art.6, art.7, art.8, art.9), natomiast w przypadku zaległości podatkowych nie objętych decyzjami, nie ustanawia żadnych odrębności, a więc zgodnie z art. 10, datą wejścia w życie badanego przepisu był 1 stycznia 2009 r. Ustawa nowelizująca nie nadała przepisowi mocy wstecznej. Treść przepisu wskazuje, że obniżona stawka odsetek za zwłokę obowiązuje podatnika, który złoży korektę deklaracji podatkowej i zapłaci w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty deklaracji podatkowej, wynikającą z niej, zaległość podatkową. Wątpliwości jakie powstały w tej sprawie w postanowieniach organów podatkowych, a mianowicie czy wcześniejsze zaległości podatkowe mogą być objęte obniżoną stawką odsetek, zdaniem Sądu, są nieuzasadnione. Podstawową zasadą podatkową jest ta, że do określonych stanów faktycznych stosujemy przepisy obowiązujące w dacie ich powstania. Skoro nowy przepis art.56 § 1a) został wprowadzony do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. to norma w nim zawarta mogła objąć stany faktyczne powstałe po tej dacie. Norma ta, jednak wbrew wykładni Dyrektora Izby Skarbowej objęła korekty deklaracji podatkowych nie zaś odsetki od zaległości podatkowych, odsetki w stosownej wysokości są konsekwencją złożonej korekty deklaracji podatkowej. Potwierdza to stanowisko Rządu R.P. do projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowej (druk sejmowy nr 906) o treści: "W ocenie projektodawców, proponowane rozwiązanie powinno spowodować wzrost wpływów zaległości podatkowych do budżetu państwa, będący konsekwencją braku obaw związanych ze skutkami dobrowolnej korekty deklaracji i zapłaty zaległości podatkowych lub być bliskie poziomowi neutralności budżetowej. Niższa stawka odsetek za zwłokę stanowiłaby swoistą premię za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej, która nie została jeszcze wykryta przez organ podatkowy. Rada Ministrów pozytywnie ocenia kierunek proponowanych w projekcie zmian. Prawidłowym wydaje się założenie projektodawcy, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę stanowić będzie dodatkową zachętę do inicjowania przez podatnika korekt deklaracji. Zaznaczyć jednak należy, że nie ma żadnych danych statystycznych, wskazujących jaka liczba podatników, mając świadomość wadliwości złożonej deklaracji podatkowej, wstrzymuje się obecnie ze złożeniem korekty. Nie jest też możliwe oszacowanie liczby korekt deklaracji jakie zostałyby złożone w związku z możliwością "skorzystania" z obniżonych odsetek za zwłokę." "Preferencyjna "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających z korekt złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość "pierwotnej" deklaracji." Budowa przepisu art. 56 § 1a) Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, wskazuje, że warunkiem naliczenia obniżonych odsetek jest skuteczne skorygowanie deklaracji i pisemne uzasadnienie przyczyn dokonanej korekty. Warunek ten może być spełniony jedynie w przypadku podatków, w których występuje deklaracja podatkowa, w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Obniżenie odsetek dotyczy więc podatków samoobliczalnych, ujętych w art.21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, a wprowadzenie tak brzmiącej normy prawnej od 1 stycznia 2009 zakłada, że treścią przepisu mogą być zobowiązania podatkowe sprzed tej daty, skoro korekta deklaracji tych zobowiązań zostaje złożona po 1 stycznia 2009 r. W ten sposób Sąd rozpoznający sprawę, podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1522/09, że wprowadzony przepis odnosi się do korekt podatkowych, złożonych po dniu 1 stycznia 2009 r. jak też, że odsetki w obniżonej stawce dotyczą zaległości podatkowych sprzed 1 stycznia 2009 r., a więc okresu, w którym przepis ten jeszcze nie obowiązywał. W konsekwencji Sąd uznał, że postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej dokonały niewłaściwej wykładni badanego przepisu i skargi Spółki wykazujące, że odsetki zwłoki w obniżonej stawce winny być naliczone za cały okres ujawniony w korekcie deklaracji są zasadne. Naruszenia art. 56 § 1a) Ordynacji podatkowej miały wpływ na wynik sprawy, co powoduje, że Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1lit. a) p.p.s.a.- wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżone postanowienia. Sąd nie zastosował przepisu art. 135 p.p.s.a. do postanowień Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, pozostawiając Dyrektorowi Izby Skarbowej ponowną ocenę zażaleń Spółki, zaznaczając jednak związanie Dyrektora stanowiskiem Sądu, na podstawie art. 153 p.p.s.a. Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o niewykonalności uchylonych postanowień do daty uprawomocnienia wyroku, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.