II FSK 1290/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/11 w sprawie ze skarg N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2011 r., nr [...], [...] w przedmiocie zaliczenia części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1677/11, oddalił skargę N. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") w przedmiocie zaliczenia części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że dwoma postanowieniami z 11 stycznia 2011 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") poinformował Spółkę o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie 89.085 zł: - 21.541 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w następujący sposób: 20.174,65 zł na należność główną i 1.366,35 zł na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. naliczone zostały od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. od 1 kwietnia 2010 r. do dnia wpływu deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. z wykazanym zwrotem podatku, tj. do 29 listopada 2010 r. - 45.775 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., w następujący sposób: 42.466,15 zł na należność główną i 3.308,85 zł na odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. naliczone zostały od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tj. od 1 kwietnia 2010 r. do dnia wpływu deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. z wykazanym zwrotem podatku, tj. do 30 grudnia 2010 r. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora IS wnosząc o uchylenie postanowienia Naczelnika US i orzeczenie o zaliczeniu kwot 21.541 zł oraz 45.775 zł w całości na należność główną podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Dyrektor IS postanowieniami z 14 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ podatkowy uzasadniał, że przyjmuje się, iż przez "dzień złożenia" należy rozumieć dzień otrzymania wniosku lub deklaracji (zeznania) przez organ podatkowy, a nie - jak twierdzi Spółka w zażaleniu - dzień, w którym nadano przesyłkę w placówce pocztowej. Dyrektor IS nie podzielił stanowiska Spółki, że wykładnia art. 76a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60. ze zm., dalej: "o.p."), winna być dokonywana w związku z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. i stwierdził, że w rozpatrywanych sprawach, za dzień złożenia deklaracji, z których wynikały zwroty podatku od towarów i usług, w świetle art. 76b o.p. należy uznać dzień, w którym deklaracje VAT-7 wpłynęły do organu podatkowego, a nie jak twierdzi Spółka, dzień nadania przesyłki na poczcie. W związku z powyższym stwierdził, że korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. oraz deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r., w których Spółka wykazała zwroty podatku od towarów i usług i wniosła o ich zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wpłynęły do Urzędu Skarbowego po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. odroczonym do dnia 27 grudnia 2010 r. Następnie podniósł, że wskutek niedotrzymania odroczonego terminu płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. wygasła w całości decyzja Naczelnika US z dnia 7 czerwca 2010 r., natomiast przedmiotowy podatek jako niezapłacony w ustawowym terminie płatności przekształcił się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 o.p.), od której naliczone zostały odsetki za zwłokę od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 1 kwietnia 2010 r. W skardze skierowanej do WSA Spółka zarzuciła organowi naruszenie: - art. 12 § 6 pkt 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawach i uznanie, że dzień nadania wniosku o zarachowanie nadpłaty w polskiej placówce pocztowej nie jest równoznaczny z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 2 o.p., - art. 76a § 2 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 4 o.p., poprzez ich błędną interpretację, tj. uznanie, że dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dzień wpływu tego wniosku do Urzędu Skarbowego, - art. 53 § 1 i § 4 o.p., poprzez jego zastosowanie, tj. naliczenie odsetek od zaległości podatkowych, podczas gdy nie doszło do powstania zaległości podatkowych. Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. WSA, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej, wskazał, że spór między stronami sprowadza się do kwestii związanej z określeniem momentu, w którym nastąpiło zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do meritum, WSA stwierdził, że z brzmienia art. 76a § 1 i art. 76b o.p. wywnioskować należy, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej następuje z mocy prawa, a samo postanowienie w tym przedmiocie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny. W odniesieniu zaś do momentu powstania skutku zaliczenia, WSA stwierdził, że w przypadku gdy zaliczenie dotyczy nadwyżki w podatku od towarów i usług, z uwagi na pobór tego podatku na zasadzie "samoobliczenia" organ podatkowy uzyskuje wiedzę o wysokości podlegającej zaliczeniu kwoty dopiero w momencie otrzymania deklaracji. Następuje to dopiero w momencie wpływu deklaracji do organu nie zaś w momencie nadania jej w placówce pocztowej. Zdaniem WSA nie będzie miał w takiej sytuacji zastosowania art. 12 § 6 o.p. Zarówno bowiem redakcja tego przepisu, jak i jego ulokowanie w Dziale I. o.p. wskazują, że dotyczy on jedynie czynności podejmowanych przez strony postępowania podatkowego, a nie organów administracji podatkowej, których terminowość działania reguluje z kolei Rozdział 4 Działu IV. o.p. Tym bardziej, że terminy załatwienia sprawy, wyznaczone organom administracji, mają charakter instrukcyjny i są wobec tego przekraczalne. Natomiast w art. 12 § 6 o.p. chodzi niewątpliwie o terminy ustawowe. W skardze kasacyjnej Spółka (zastępowana przez pełnomocnika – adwokata) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IS z dnia 14 kwietnia 2011 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: - błędnej wykładni art. 76a § 2 pkt 2 i art. 73 § 2 pkt 4 o.p., poprzez uznanie, że dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dzień wpływu tego wniosku do Urzędu Skarbowego, a także, że przepis ten określa jedynie działanie organu podatkowego, - niezastosowania art. 12 § 6 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, że dzień nadania wniosku o zarachowanie nadpłaty w polskiej placówce pocztowej nie jest równoznaczny z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 2 o.p., podczas gdy złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest działaniem podatnika i art. 12 § 6 pkt 2 o.p. winien mieć zastosowanie, - niewłaściwego zastosowania art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i § 4 o.p. na skutek uznania, że w stosunku do podatnika powstała zaległość podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 2009 r. i jest podstawa do naliczenia odsetek od zaległości podatkowych za okres od 1 lutego 2010 r. do 30 grudnia 2010 r., podczas gdy wnioski o stwierdzenie i zarachowanie nadpłat za październik 2010 r. zostały nadane zostały w terminie (w dniu do którego odroczona była płatność podatku dochodowego za 2009 rok), dlatego bezpodstawne było naliczenie odsetek w łącznej kwocie 4.675,20 zł od zaległości podatkowych i zarachowanie na ich rzecz należności głównych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzące naruszenia przez WSA wyłącznie przepisów prawa materialnego. Przede wszystkim za chybiony należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisów art. 76a § 2 pkt 2 o.p. i art. 73 § 2 pkt 4 o.p., poprzez uznanie, że dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest dzień wpływu tego wniosku do Urzędu Skarbowego. Nie trafny jest także zarzut niezastosowania art. 12 § 6 pkt 2 o.p., poprzez uznanie, że dzień nadania wniosku o zarachowanie nadpłaty w polskiej placówce pocztowej, nie jest równoznaczny z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że stosownie do treści art. 76a § 2 pkt 2 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dla podatników podatku od towarów i usług, nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług (art. 73 § 2 pkt 4 o.p.). Jednocześnie należy zauważyć, że na podstawie przepisu art. 12 § 6 pkt 2 o.p. ustawodawca w roku 2010 stwierdzał, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie wykładni językowej oraz wewnętrznej systemowej przytoczonego przepis art. 76a § 2 pkt 2 o.p. nie pozostawia wątpliwości, że zwrot "dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" należy odnosić do pojęcia "daty wszczęcia postępowania na żądanie strony", o którym mowa w unormowaniu art. 165 § 3 o.p. W myśl tej regulacji, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Ustawodawca nie zdefiniował w o.p., co należy rozumieć pod określeniem "dnia doręczenia żądania organowi podatkowemu". Nie można jednak mieć wątpliwości, że tym dniem (a właściwie chwilą) będzie moment, kiedy uprawiona osoba działająca w imieniu właściwego organu podatkowego przejmuje fizyczne władztwo nad skierowanym do niego żądaniem (wnioskiem). Może to być moment odbioru korespondencji w budynku doręczyciela (np. Poczty Polskiej) nawet w jeszcze zaklejonej kopercie (nie otwartej) lub gdy doręczyciel przekazuje żądanie w kopercie w siedzibie organu podatkowego uprawionej osobie działającej w imieniu właściwego organu podatkowego (moment przekazania). Wreszcie sam zainteresowany podatnik (strona lub jego pełnomocnik) może osobiście złożyć żądanie w siedzibie organu podatkowego (moment złożenia). Z określonym w taki sposób dniem (chwilą, momentem) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty należy przyjąć na podstawie przepisu art. 76a § 2 pkt 2 o.p., że następuje zaliczenie tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi (np. odsetek za zwłokę). Inne rozumienie pojęcia "dnia doręczenia żądania organowi podatkowemu" pozostawałoby w sprzeczności z wykładnią logiczną brzmienia przepisu art. 76a § 2 pkt 2 o.p. oraz nawet technicznie (księgowo) byłoby nie wykonalne. Nie mogłoby bowiem nastąpić zaliczenie czegoś, co nie jest znane (dookreślone) organowi podatkowemu. Ustawodawca nie mógł narzucić organom podatkowym obowiązków niemożliwych do wykonania. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że przepis art. 12 § 6 pkt 2 o.p. nie może mieć zastosowania w omawianym przypadku zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, gdyż ustawodawca w art. 76a § 2 pkt 2 o.p. w ogóle nie posługuje się jakimkolwiek terminem dla dokonania określonej tu czynności. Instytucja przewidziana w art. 12 § 6 pkt 2 o.p., co do zasady odnosi się do takich sytuacji, kiedy ustawodawca jednoznacznie przewiduje skutki prawne zachowania lub niezachowania terminów określonych w przepisach prawa podatkowego. Podobne stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1191/10 – opublikowane w Lex nr 1068103 oraz wyrok NSA z 31 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 11/11 – opublikowane w Lex nr 1217412.). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. oraz deklaracja VAT-7 za listopad 2010 r., w których Spółka wykazała zwroty podatku od towarów i usług i wniosła o ich zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. wpłynęły do organu podatkowego w dniach 29 i 30 grudnia 2010 r., tj. po terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. odroczonego do dnia 27 grudnia 2010 r. Zatem jeżeli wniosek o zaliczenie zwrotu VAT wraz z deklaracją VAT-7 za listopad 2010 r. zostały nadany w dniu 23 grudnia 2010 r., a deklaracja wpłynęła do organu w dniu 29 grudnia 2010 r., to przyjąć należy, że organ podatkowy miał możliwość działania w przedmiocie wykazanego w tej deklaracji zwrotu dopiero od daty faktycznego wpływu deklaracji do organu, tj. od dnia 29 grudnia 2010 r. Konsekwencją otrzymania przez organ podatkowy wniosku o zaliczenie podlegającej zwrotowi na rachunek podatnika nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym już po terminie płatności odroczonego podatku (na który kwotę zwrotu miano zaliczyć), skutkuje wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o odroczeniu płatności podatku (art. 259 § 1 pkt 1 o.p.). W tej sytuacji za nieusprawiedliwiony należy także uznać zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 i § 4 o.p. na skutek uznania, że w stosunku do podatnika powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej odnoszący się do zasady zachowania terminu, nie może mieć zastosowania w przypadku zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, gdyż ustawodawca w art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ogóle nie posługuje się jakimkolwiek terminem dla dokonania określonej tu czynności. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.