I SA/Sz 1010/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi H. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2009 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...], zmienioną następnie decyzją nr [...] z dnia [...], Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił H. Spółce z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka"), zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalono, iż 20 sierpnia 2009 r. spółka nabyła 4.992 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Olej ten, oznaczony i zabarwiony na niebiesko przeznaczony do celów żeglugi, spółka nabyła od podmiotu pośredniczącego A. Sp. z o. z siedzibą w S., w celu zużywania go do napędu posiadanej jednostki pływającej – statku pasażerskiego m/s [...]. Ponadto ustalono, że spółka w chwili nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, nie prowadziła - będąc podmiotem zużywającym, prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, co oznacza również, że nie poinformowała uprzednio pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w S. o formie prowadzenia tej ewidencji. W ocenie organu podatkowego, takie uchybienia stanowią naruszenie przepisów art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), określających warunki korzystania ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie w odniesieniu do olejów napędowych używanych do celów żeglugi, czego skutkiem było powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 tej ustawy. W związku z tym podatkowy I instancji określił zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia z akcyzy, co nie znajduje oparcia w treści powołanego przepisu, - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie powołanego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, - art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że skutkiem naruszenia powołanego przepisu przez podmiot zużywający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest wystąpienie zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania akcyzą, - art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej - przez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepisy art. 32 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i przepisy § 4, § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251), które to przepisy - zdaniem strony - pozostają w sprzeczności z powołanym przepisem tej Dyrektywy, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w sposób niezgodny z przepisami prawa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i dokonanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy przez stwierdzenie, iż mimo uchybień formalnych w prowadzonej ewidencji, po stronie spółki nie wystąpiło zdarzenie stanowiące przedmiot opodatkowania akcyzą, a w konsekwencji, nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Kierując się ostrożnością procesową, alternatywnie strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, celem wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności prawnych sprawy, jeśli nie będzie możliwe merytoryczne rozpatrzenie sprawy objętej odwołaniem w świetle już zebranego materiału dowodowego. Dodatkowo pismem z 1 września 2010 r. strona polemizowała ze stanowiskiem organu I instancji, jakie ten przedstawił w piśmie nr [...] z [...] przekazując odwołanie organowi odwoławczemu i zarzuciła naruszenie art. 227 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."). W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził zaistnienie w niniejszej sprawie przesłanki wyrażonej w art. 230 § 1 O.p., regulującym zwrot sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Wskutek powyższego, Dyrektor Izby Celnej w S. zwrócił sprawę Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji z dnia [...]. Wykonując dyspozycję sformułowaną w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w S. nr [...] z dnia [...],[...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał decyzję nr [...], którą zmienił swoją decyzję nr [...] z dnia [...] poprzez określenie spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] została doręczona stronie 1 lipca 2011 r. Spółka nie skorzystała z dyspozycji wynikającej z art. 230 § 3 O.p. i nie odwołała się od wymienionej (zmieniającej) decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz żądań zgłoszonych w toku postępowania, jednak strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że bezsporne jest, iż spółka która posiada status zarejestrowanego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jako "podmiot zużywający" w miesiącu sierpniu 2009 r. nabyła olej napędowy w warunkach zwolnienia od akcyzy od podmiotu pośredniczącego, nie spełniając warunków korzystania ze zwolnienia przewidzianych w art. 32 ust. 5 pkt 3 i ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, zatem nabycie oleju napędowego do celów żeglugowych bez zachowania warunków zwolnienia skutkuje obowiązkiem podatkowym stosownie do art. 10 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Stosowną ewidencję spółka założyła i zgłosiła do oplombowania dopiero w dniu 13 stycznia 2010 r. Wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym rodzi obowiązek złożenia deklaracji, obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego, czego strona nie uczyniła. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, iż w przypadku gdy podmiot zobowiązany do prowadzenia stosownej ewidencji warunkującej m.in. uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, nie prowadzi jej w ogóle, bądź prowadzi w sposób nieuwzględniający stosownych regulacji, jak też nie informuje pisemnie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, czynność wykonywana bez spełnienia ustawowego warunku nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy, co w efekcie oznacza, że powstaje w tym wypadku obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., za podstawę prawną opodatkowania należało zatem uznać art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotem obrotu jest wyrób akcyzowy, od którego akcyza nie została w istocie zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Skoro bowiem podmiot zużywający wyroby akcyzowe zamierzał skorzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, to przyjmując założenie o racjonalności jego działania, dostawa wyrobów akcyzowych przez dostawcę musiała odbyć się w warunkach zwolnienia wyrobów akcyzowych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W konsekwencji, należało uznać, że podmiot zużywający wyroby akcyzowe, nie spełniając warunku zwolnienia tego zużycia od akcyzy ze względu na przeznaczenie, realizuje czynność, która nie korzystając ze zwolnienia, podlega opodatkowaniu akcyzą. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., organ wskazał, że oprócz bezwarunkowego obowiązku wprowadzenia zwolnienia, Dyrektywa pozostawia państwom członkowskim swobodę określenia zasad tego zwolnienia: "na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom". Wymieniony przepis art. 14 ust. 1 lit. c Dyrektywy został wdrożony do polskiego porządku prawnego w stosownych regulacjach ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S., przestrzeganie warunków formalnych zwolnienia od akcyzy, o których mowa w omawianych przepisach prawa krajowego, nie przekracza wymogów, jakie niesie za sobą proporcjonalność tego typu środków. Takie stanowisko uzasadnia fakt, że przestrzeganie tych warunków pozwala na monitorowanie - w sposób prosty i szybki - korzystania ze zwolnienia, a nadto warunki te są proste do spełnienia. W braku takich uwarunkowań istnieje natomiast prawdopodobieństwo, graniczące z pewnością, że dochodziłoby do nadużyć, a także do zniweczenia skuteczności prowadzonych w tym obszarze kontroli podatkowych. Mając to na względzie organ stwierdził, że wprowadzenie do krajowego ustawodawstwa dodatkowych warunków o charakterze formalnym, od których spełnienia zależy, obok przeznaczenia zgodnego z celem uprawniającym do zwolnienia, czy dany wyrób akcyzowy będzie mógł być objęty zwolnieniem od akcyzy, stanowi wypełnienie dyspozycji art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE i tym samym nie może stanowić naruszenia wskazanego przepisu. Zdaniem organu, samo tylko przeznaczenie oleju napędowego do celów żeglugi nie może być uznane za przesłankę wystarczającą do tego, aby uznać, że spółka wypełniła warunki uprawniające ją do obrotu wyrobem akcyzowym w warunkach zwolnienia od akcyzy. W tych okolicznościach sprawy, uznając stanowisko organu I instancji za zasadne, Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję tego organu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S., zarzucając naruszenie: - art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie bez spełnienia warunków nałożonych przez przepisy na podmioty zużywające wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, co nie znajduje oparcia w treści tego przepisu, - art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że skutki naruszenia warunków korzystania ze zwolnienia od podatku wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie określone są przepisami art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, a do 31 sierpnia 2010 r. przepis ten nie przewidywał, aby przedmiotem opodatkowania akcyzą było użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie z naruszeniem warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy, ustawodawca wprowadził taki obowiązek, tj. związany z naruszeniem warunków korzystania ze zwolnienia dopiero od 1 września 2010 r., - art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że skutkiem naruszenia tego przepisu przez podmiot zużywający wyroby zwolnione ze względu na przeznaczenie jest wystąpienie zdarzenia stanowiącego przedmiot opodatkowania akcyzą. Spółka podniosła, że zarówno przepisy ustawy, jak i rozporządzenia nie zawierają wzoru ewidencji, a jedynie określają jakie informacje winna ona zawierać, zatem prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji wskazuje na jej wadliwość, a nie na jej brak. Zdaniem skarżącej spółki, w momencie nabycia paliwa to dostawca paliwa nie jest zobowiązany do rozliczenia akcyzy, o ile po stronie nabywcy spełnione są warunki do korzystania ze zwolnienia przez tegoż dostawcę. Zatem, obowiązek podatkowy może powstać po stronie armatora tylko w sytuacji, gdy wystąpi zdarzenie wymienione w art. 8 ust. 1-5 ustawy, w tym takie naruszenie warunków korzystania ze zwolnienia, które stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a w przypadku braku ewidencjonowania paliwa przeznaczonego do celów żeglugi w sposób niespełniający wymagań stawianych właściwymi przepisami nie przewiduje stosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, który odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy wyroby akcyzowe objęte są preferencyjną stawką podatku. Zasadniczy błąd w rozumowaniu organu przy argumentacji zastosowania przepisów, zdaniem skarżącej, tkwi w twierdzeniu, że przepis art. 8 ust. 1-5 ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, pomimo że - jak uznaje to organ - jest jasny językowo, to wymaga dalszej interpretacji - co jest w oczywisty sposób wewnętrznie sprzeczne. Intencje ustawodawcy w przedmiotowym zakresie wynikają jasno z brzmienia samych przepisów, a w szczególności z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, twierdzenie zaś, że intencje ustawodawcy były odmienne od tych jakie wynikają z brzmienia przepisów trudno uznać za uzasadnione. W efekcie, zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonuje niezgodnej z literalnym brzmieniem przepisu wykładni rozszerzającej. Zdaniem skarżącej, w odniesieniu do ustalonego przez organ stanu faktycznego przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy nie znajduje zastosowania. Przepis ten znajduje wyłączne zastosowanie do sytuacji, gdy podmiot nabywa lub posiada wyroby znajdujące się poza procedurą zawieszenia akcyzy, a podatek powinien być zapłacony w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Taka sytuacja nie występuje jednak w przypadku zwolnienia z podatku. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko organu to – w ocenie skarżącej - każdy armator posiadający paliwo z przeznaczeniem na cele żeglugowe byłby zobowiązany do zapłaty akcyzy, nawet pomimo spełnienia warunków formalnych. Zdaniem skarżącej, przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy odnosi się do sytuacji, gdy pomimo obowiązku nie została zapłacona akcyza, zatem nie może mieć zastosowania wobec skarżącej, ponieważ dostawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku. W konsekwencji spółka wywodzi, że nie dokonała żadnego obrotu wyrobami akcyzowymi rodzącymi obowiązek podatkowy, w tym bezspornie do 1 września 2010 r. Za takim stanowiskiem przemawia, zdaniem skarżącej, zmiana przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy i uzasadnienie rządowe projektu zmian do tej ustawy. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 14 ust. 1 lit. c ww. Dyrektywy Rady 2003/96/WE przez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepisy art. 32 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r., które to przepisy pozostają w sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy, nie spełniają bowiem warunku prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, tworzą niepotrzebne bariery administracyjne utrudniające podmiotom gospodarczym faktyczne korzystanie ze zwolnienia. Wprowadzone także zostały z naruszeniem zasady skuteczności i proporcjonalności. Zdaniem skarżącej sprzeczność z celami Dyrektywy prowadzi do wniosku, że nawet (gdyby przyjąć taką interpretacje przepisów ustawy) uchybienia w ewidencjonowaniu nie mogą rodzić obowiązku zapłaty podatku; - art. 120 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji wskazanych naruszeń, w sposób niezgodny z przepisami prawa materialnego i przepisów postępowania. Skarżąca wskazała także na naruszenie art. 121 O.p. z uwagi na to, że główna księgowa spółki kilkakrotnie została zapewniona przez pracowników urzędu celnego o braku obowiązków po stronie podmiotu zużywającego paliwo, co potwierdza jej oświadczenie z dnia 8 lutego 2010 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. odnosząc się do jej zarzutów wniósł o oddalenie skargi, z argumentacją jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 27 stycznia 2012 r. skarżąca podjęła obszerną polemikę ze stanowiskiem organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, dotyczącą w szczególności wykładni przepisów art. 8 ust. 2 ustawy i niezgodności – zdaniem spółki – uregulowań krajowych z postanowieniami Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez sąd funkcji kontrolnej w przypadku stwierdzenia w wyniku tej kontroli, że zaskarżona decyzja dotknięta jest istotnymi wadami prawnymi, jest konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności - w zależności od rodzaju stwierdzonego uchybienia (art. 145 p.p.s.a.) - w sytuacji gdy naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogło prowadzić do wznowienia postępowania. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji sąd uznał, że decyzja ta nie zawiera ww. wad, nakazujących wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny – skarżąca spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją (20 sierpnia 2009 r.) nabyła wyroby akcyzowe w ilości 4.992 litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi. Spółka w chwili nabycia oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi i w całym badanym okresie (tj. w sierpniu 2009 r.), nie prowadziła - będąc podmiotem zużywającym prowadzącym działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz art. 32 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca spółka nabywając w sierpniu 2009 r. od podmiotu pośredniczącego olej napędowy do celów żeglugi, była zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm. - dalej zwana: "ustawą") oraz czy, wobec ewentualnego braku takiej ewidencji, istniała podstawa prawna do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zauważyć należy, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że przepisy wprowadzające takie zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zwolnienie od opodatkowania wyrobów akcyzowych z uwagi na ich przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu takim wyrobem, aż do jego końcowego zużycia, muszą być spełnione warunki tego zwolnienia, ustanawiane przez ustawodawcę. Skoro spółka nabywała wyrób akcyzowy podlegający zwolnieniu od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie (do celów żeglugowych), to dla skorzystania przez spółkę z takiego zwolnienia podatkowego niezbędne jest spełnienie przez nią warunków ustanowionych w przepisach prawa. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie. Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 1 ustawy: "zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:" (pkt 2) "używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą". W ust. 3 tego artykułu wymieniono (w 8 punktach) przypadki, w których stosuje się przedmiotowe zwolnienie, w tym (pkt 3) w przypadku dostarczenia wyrobów akcyzowych od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, przy czym ustawa podkreśla, że zwolnienie stosuje się "wyłącznie" w tych przypadkach. Zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy: "warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również [...] prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie". Stosownie zaś do wskazanych poniżej przepisów art. 32 ustawy, warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie do celów żeglugowych - w odniesieniu do podmiotu zużywającego (armatora) - jest więc: - posiadanie jednostki pływającej (art. 32 ust. 1 pkt 2 in fine ustawy), - przedstawienie przez krajowego armatora podmiotowi dostarczającemu omawiane wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (art. 32 ust. 6 tej ustawy), - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy), - pisemne poinformowanie właściwego naczelnika urzędu celnego o formie (papierowej lub elektronicznej) prowadzenia ewidencji (art. 32 ust. 7 tej ustawy), - ewidencjonowanie w ewidencji informacji umożliwiających ustalenie ilości otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy(art. 32 ust. 8 tej ustawy), - przechowywanie ewidencji do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona (art. 32 ust. 9 tej ustawy). Ponadto, każdy nabywca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy (art. 32 ust. 11 ustawy). Wydane, na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 1 ustawy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251 ze zm. – dalej: "rozporządzenie") określa (§ 1 pkt 2) "szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia". W § 2 pkt 1 rozporządzenia zdefiniowano, iż określenie ewidencja oznacza: "ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym". W § 4 rozporządzenia określono, jakie dane powinna zawierać ewidencja. Zgodnie z § 6: "Ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową" (ust. 1). "Ewidencja powinna być przechowywana w składzie podatkowym, w miejscu odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego handlowca albo w siedzibie lub miejscu zamieszkania podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego, na terytorium kraju" (ust. 3). Zgodnie z § 7 rozporządzenia: "Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania" (ust. 1). Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję (ust. 2). Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje (ust. 3)". Wprawdzie zasadnie skarżąca zauważyła, że przepisy nie zawierają wzoru ewidencji, stwierdzić jednak należy, że w ww. przepisach art. 32 ust. 7 i ust. 8 ustawy oraz cytowanych przepisach rozporządzenia, w sposób szczegółowy i jasny określono wymogi formalne, jakim powinna odpowiadać przedmiotowa ewidencja i tylko taka ewidencja, spełniająca te wymogi, może być uznana za ewidencję, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy, co jest jednym z warunków zwolnienia od akcyzy. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zwolnienie od podatku w omawianym zakresie nie przysługuje bezwarunkowo. Ustawodawca bowiem, regulując zwolnienie od akcyzy wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu ww. warunków, w tym prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że spełniając te warunki podatnik nabywa prawo do zwolnienia przedmiotowego, natomiast nie spełniając tych warunków, nie nabywa prawa do zwolnienia od opodatkowania, albo prawo takie traci. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca jest podmiotem zużywającym, nabyła wyrób akcyzowy od podmiotu pośredniczącego, który nie zapłacił podatku akcyzowego. Bezsporne jest także, że skarżąca nie prowadziła stosownej ewidencji według wymogów ustawodawcy stosownie do ww. przepisów ustawy i rozporządzenia wykonawczego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że prowadziła ona ewidencję, tyle tylko, że wadliwie - uznając, iż prowadzenie odręcznych zapisów czy dzienników maszynowych (potwierdzone w zeznaniu T.W. z 28 stycznia 2010 r.) czyni zadość warunkom ustawowym przedmiotowego zwolnienia. Żaden przepis ustawy w zakresie przedmiotowego zwolnienia nie wprowadza bowiem gradacji dopuszczalnego błędu. Skoro zatem skarżąca nie spełniła ustawowych warunków, których spełnienie daje prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, to oznacza, że nie nabyła prawa do zwolnienia od opodatkowania nabycia oleju napędowego z przeznaczeniem do używania do celów żeglugi. Stwierdzić bowiem należy, że ustawodawca zwalnia od akcyzy ze względu na przeznaczenie do takich celów oleje wymienione w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy tylko wtedy, "jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13". Warunki te muszą być więc "spełnione" na każdym etapie obrotu paliwem żeglugowym przez każdy podmiot uczestniczący w tym obrocie, aż do końcowego zużycia paliwa przez podmiot zużywający. Chcąc skorzystać z omawianego zwolnienia od akcyzy, skarżąca spółka już przed nabyciem paliwa powinna była przedstawić podmiotowi dostarczającemu pisemne potwierdzenie przez naczelnika urzędu celnego przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego armatora (w przeciwnym razie podmiot dostarczający, który także jest zobowiązany m.in. do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, nie może sprzedać paliwa żeglugowego ze zwolnieniem od akcyzy) oraz założyć w odpowiedniej formie (pisemnej lub elektronicznej) ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem - po uprzednim pisemnym poinformowaniu naczelnika urzędu celnego o formie prowadzenia ewidencji, a po nabyciu paliwa - obowiązana była do ewidencjonowania na bieżąco w tak założonej i prowadzonej ewidencji informacji, o których mowa w art. 32 ust. 8 ustawy. Jeżeli zatem, przy nabyciu przedmiotowego paliwa w sierpniu 2009 r. skarżąca nie spełniała ww. warunku prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (ewidencję taką zaprowadziła dopiero w styczniu 2010 r.), to nabyte przez nią paliwo nie było objęte zwolnieniem od akcyzy, a więc nie nabyła prawa do korzystania z tego zwolnienia. Wniosek taki potwierdza brzmienie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w którym: "zwalnia się od akcyzy" używane do celów żeglugi m.in. oleje napędowe, "jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, [...]". Oznacza to, że zwolnienie od akcyzy tzw. olejów żeglugowych nie jest ich stałą (tj. rodzajową) cechą, lecz zwolnienie to dokonuje się odrębnie (aktualizuje) na każdym etapie obrotu takim paliwem (vide: art. 32 ust. 3 ustawy), aż do dostarczenia oleju do podmiotu zużywającego. Nie można więc podzielić poglądu skarżącej, iż ze zwolnienia korzysta podmiot pośredniczący, a nie spółka (podmiot zużywający), bowiem każdy z tych podmiotów odrębnie korzysta z tego zwolnienia w odniesieniu do wykonywanych przez siebie czynności (odpowiednio: przy nabyciu i sprzedaży). Konsekwencje podatkowe związanie z niezachowaniem warunków uprawniających do nabywania (i korzystania z) oleju żeglugowego zwolnionego od akcyzy określają przepisy art. 8 ust. 2 ustawy. Ust. 1 tego artykułu stanowi, że: "Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3". Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy: "Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony". W przepisach art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy objęto opodatkowaniem akcyzą również inne sytuacje faktyczne, w tym "ubytki wyrobów akcyzowych" (ust. 3). Dokonując analizy przepisów art. 8 ust. 2 ustawy w zakresie dotyczącym stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że w pkt 1 objęto opodatkowaniem "użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie" z naruszeniem wymogów określonych w ppkt a) i b). Oznacza to, że uregulowanie to odnosi się do takiego niezgodnego z wymogami prawa użycia wyrobów akcyzowych, które "korzystały" ze zwolnienia od akcyzy, a więc zostały nabyte przez podmiot używający z zachowaniem warunków koniecznych do zwolnienia nabywanego wyrobu od podatku. Jak wskazano powyżej skarżąca spółka nie nabyła oleju żeglugowego "zwolnionego od akcyzy", a więc przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1 nie miały w jej sprawie zastosowania - co wskazano w zaskarżonej decyzji. Bezprzedmiotowa jest więc podejmowana przez skarżącą polemika z organem, dotycząca wykładni tych przepisów i skutków wprowadzonej z dniem 1 września 2010 r. zmiany przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) - poprzez dodanie po wyrazie: "warunków", określenia: "uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo". Nie ma więc znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy rozważanie, czy zmiana ta usunęła (wypełniła) lukę prawną, którą można było przed zmianą przepisu usnąć w drodze wykładni językowej albo poprzez stosowanie analogii, a więc zmiana przepisu miałaby charakter zmiany redakcyjnej, bez zmiany istniejącego stanu prawnego, czy też - jak uważa skarżąca - przed 1 września 2010 r. ustawodawca świadomie zrezygnował z opodatkowania "niewłaściwego" użycia oleju żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Pogląd taki budzi jednak istotne zastrzeżenia, podważa on bowiem zasadę "racjonalnego ustawodawcy", nie sposób bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca objął opodatkowaniem niezgodne z warunkami użycie wyrobu akcyzowego opodatkowanego obniżoną stawką akcyzy, natomiast świadomie nie objął takim opodatkowaniem podobne użycie wyrobu zwolnionego (całkowicie) od akcyzy. Zdaniem sądu, prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji wskazano przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przepis ten obejmuje opodatkowaniem "nabycie lub posiadanie" wyrobów akcyzowych w sytuacji opisanej w tym przepisie (cytowanym powyżej). Niewątpliwie, przedmiotowy olej żeglugowy znajdował się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek taki został zapłacony. Skarżąca nabyła taki właśnie olej, a następnie posiadała go (i zużywała), spełnione zatem zostały przesłanki stosowania tego przepisu. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących niezasadnego - jej zdaniem - zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy (zamiast pkt 1 lit. b, który jednak w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2010 r. i tak nie mógłby być stosowany wobec spółki), zauważyć należy, że czym innym jest "użycie" wyrobu akcyzowego, czym innym jego nabycie/posiadanie. Użyć/używać można to co się już posiada, zatem regulacja w art. 8 ust. 2 pkt 1 i pkt 4 dotyczy odmiennych sytuacji faktycznych. W pkt 1 opodatkowane jest niezgodne z warunkami użycie wyrobu nabytego ze zwolnieniem od akcyzy, natomiast w pkt. 4 opodatkowane jest już samo nabycie (albo samo posiadanie) oleju, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości np. - jak w rozpoznawanej sprawie - w związku z niepowstaniem zwolnienia z powodu niespełnienia przez nabywcę oleju wymaganych na tym etapie obrotu warunków. Armator może więc nabyć paliwo w sposób uprawniający do korzystania ze zwolnienia, ale następnie użyć je z naruszeniem warunków przewidzianych w ustawie - wtedy zastosowanie mogą mieć przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) lub b) - z ww. zastrzeżeniem dotyczącym zmiany przepisu pkt b) z dniem 1 września 2009 r. Armator może również nabyć paliwo zwolnione, a następnie utracić prawo do zwolnienia (np. przez zbycie statku, zaprzestanie prowadzenia ewidencji, wyrejestrowanie) i wtedy może powstać obowiązek podatkowy z tytułu samego "posiadania" takiego paliwa uprzednio zwolnionego, czyli zastosowanie będzie miał art. 8 ust. 2 pkt 4. Jeżeli jednak użyje takie paliwo (np. zużywając je lub sprzedając do innych celów), zastosowanie będą mieć przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) lub b). Z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika też, że nie można nabyć (a następnie posiadać) paliwa zwolnionego od akcyzy bez (wcześniejszego/uprzedniego) spełnienia warunków wymaganych ustawą (w tym prowadzenia ewidencji w sposób określony w ustawie i rozporządzeniu), samo więc nabycie/posiadanie paliwa żeglugowego bez spełnienia tych warunków rodzi obowiązek podatkowy (art. 8 ust. 2 pkt 4), a nie dopiero jego użycie. Wynika z tego, iż art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) lub b) (dotyczący użycia paliwa "zwolnionego") może mieć więc zastosowanie jedynie w razie prawidłowego (tzn. zgodnego z warunkami ustawowymi) nabycia takiego paliwa, a więc - wbrew sugestiom spółki - przepis ten w ogóle nie mógł być rozważany w przedmiotowej sprawie, bowiem spółka nie nabyła w ten sposób przedmiotowego paliwa. Odnosząc się dodatkowo do twierdzenia skarżącej, że to dostawca paliwa korzysta ze zwolnienia, zauważyć należy, że istotnie dostawca może bez obowiązku zapłaty podatku nabywać i posiadać paliwo "zwolnione" (po spełnieniu ustawowych warunków zwolnienia, a także po złożeniu zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań podatkowych), gdyby jednak użył paliwo niezgodnie z przeznaczeniem, to u niego powstałby obowiązek podatkowy wynikający z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy. W istocie to jednak podmiot zużywający (armator) korzysta ze zwolnienia podatkowego, bowiem może nabywać i zużywać paliwo nieobciążone akcyzą. Ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego obciąża bowiem konsumenta, czyli podmiot zużywający olej żeglugowy, a więc to armator we własnym ekonomicznym interesie powinien przestrzegać wszelkich warunków nabywania, posiadania i zużywania oleju żeglugowego zwolnionego od podatku. Nie jest też zasadne twierdzenie skarżącej spółki, że paliwo żeglugowe w momencie nabycia przez nią "nie było wyrobem akcyzowym od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości", a więc nie powstał w żadnym momencie obowiązek zapłaty akcyzy, a zatem - art. 8 ust. 2 pkt 4 nie znajduje zastosowania. Argument taki nie uwzględnia faktu, iż obowiązek podatkowy powstał w momencie nabycia paliwa bez zachowania warunków zwolnienia od akcyzy. W rozpoznawanej sprawie nie ma też znaczenia zarzut skarżącej, iż w § 5 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nałożono obowiązek dokonania wpisu do ewidencji "niezwłocznie po odebraniu dostarczonych, [...] wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu", co oznacza, że wpis może być dokonany w dniu następnym. Stwierdzić jednak należy, że to właśnie założenie i prowadzenie ewidencji uprawniało do nabycia wyrobu zwolnionego, a ponadto - po tym następnym dniu - armator i tak posiadałby paliwo bez spełnienia warunków, a więc i tak powstałby u niego obowiązek podatkowy. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że skarżąca spółka przedmiotową ewidencję założyła dopiero w styczniu 2010 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, iż Polska uniemożliwia skorzystanie z omawianego zwolnienia od akcyzy i, że przepisy o ewidencji są "pułapką na podatników" oraz, że ograniczono w ten sposób konkurencyjność polskich armatorów wobec armatorów z Unii Europejskiej (bowiem w innych państwach nie obowiązują tak rygorystyczne warunki nabywania i zużywania oleju żeglugowego), stwierdzić należy, iż - w ocenie sądu - przytoczone powyżej warunki nabywania i zużywania takiego oleju (w tym w szczególności dotyczące jego ewidencjonowania) nie są nadmiernie sformalizowane, uciążliwe lub trudne do realizacji. Podkreślić przy tym należy, że w sytuacji gdy w obrocie handlowym występują takie same wyroby, które w zależności od końcowego przeznaczenia opodatkowane są wysoką stawką akcyzy, albo znacznie obniżoną stawką preferencyjną, bądź w ogóle zwolnione od akcyzy, dla wyeliminowania (a co najmniej ograniczenia) możliwości nadużyć, Państwo musiało stworzyć system kontroli obrotu i zużywania takich paliw. Jednym z zasadniczych mechanizmów tego systemu kontroli jest właśnie wprowadzony obowiązek ewidencjonowania, zatem te przepisy powinny być ściśle przestrzegane. Podkreślić też należy, że ten mechanizm kontroli zabezpieczać ma właśnie możliwość utrzymania ww. zwolnienia od akcyzy, a więc w istocie służyć ma interesom ekonomicznym podmiotów nabywających oleje żeglugowe w warunkach zwolnienia od akcyzy. Odpowiadając na zarzut dotyczący niezgodności ww. przepisów krajowych z ww. Dyrektywą Rady 2003/96/WE, uznać należy, że także i ten zarzut nie jest zasadny. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 14 ust. 1 tej Dyrektywy: "[...], Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: [...] c) produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, [...]". Zdaniem sądu, ustawodawca krajowy w sposób prawidłowy implementował powyższą regulację w przytoczonych przepisach ustawy i rozporządzenia Ministra Finansów, nie naruszając przy tym zasady proporcjonalności. Wskazać także należy na przepis art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany". W ocenie sądu, przepisy art. 8 ust. 2 ustawy realizują to uregulowanie, wprowadzając opodatkowanie na takie czynności podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem żeglugowym (aż do jego końcowego zużycia zgodnie z przeznaczeniem) lub stany faktyczne (posiadanie), w których ustanowione w przepisach krajowych warunki zwolnienia od akcyzy nie są, lub przestają być spełniane. Mając więc na uwadze, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie znajdują uzasadnionych podstaw, również zarzutów naruszenia art. 120 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie sposób podzielić. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o istniejące i prawidłowo zastosowane przepisy prawa, a działania organów obu instancji w toku całego postępowania należy uznać za prowadzone w sposób budujący zaufanie do organów, sformułowane zaś przez organ na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego tezy stanowiły rezultat dokonanej w sposób prawidłowy interpretacji zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Skoro zatem - zdaniem sądu – zaskarżona decyzja (jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji) nie narusza prawa, to tym bardziej nie można zarzucić jej rażącego naruszenia prawa, skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego z uwagi na jej nieważność. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mogącym prowadzić do wznowienia postępowania, sąd - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.