I SA/Gd 1/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi B. P., G. P. i M. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G z dnia 21 listopada 2011 r. Sygn. akt [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. oddala skargę. Nakazem płatniczym z dnia 23 lutego 2011 r. Burmistrz Miasta ustalił B. P., G. P. i M. F. (dalej skarżący) łączne zobowiązanie pieniężne za 2011 r. w kwocie 14.924 zł. Skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej zobowiązania w kwocie 14.217,84 zł (od budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). W uzasadnieniu tego odwołania wskazano, że w pomieszczeniach wynajmowanych od skarżących prowadzi dom opieki spółka z o.o. "A", która zatrudnia na etat 3 pielęgniarki, 5 opiekunek, 2 kucharki i 1 pracownicę biurową – terapeutkę zajęciową oraz na umowę zlecenie 6 opiekunek. Na podstawie umowy słownej zatrudniony jest także lekarz medycyny, który za swoje usługi wystawia miesięczny rachunek. Dom opieki zajmuje 806 m2, z tego około 170 m2 zajmują pomieszczenia gospodarcze i socjalne (pralnia, suszarnia, przebieralnia, magazyny, kotłownia). Pozostałą część, tj. około 636 m2, stanowiącą pokoje mieszkalne pensjonariuszy wraz z łazienkami i pokojami dziennymi, zajmują pensjonariusze zameldowani na okres czasowy. Dom opieki nie posiada gabinetu lekarskiego ani pielęgniarskiego. Pensjonariusze są zaopcjowani w przychodni lekarskiej w R. W domu opieki oprócz świadczeń opiekuńczych wykonuje się także świadczenia zdrowotno-medyczne, tj. pielęgnacyjne, jak: wykonywanie zastrzyków domięśniowych, szczepień, pobieranie krwi do badań laboratoryjnych, mierzenie ciśnienia, pomiary cukru, cewnikowanie, zakładanie sądy żołądkowej, leczenie odleżyn, podłączanie kroplówek nawadniających itp. Lekarz przychodzi raz w miesiącu, bada pensjonariuszy w ich pokojach i wydaje zlecenia pielęgniarkom. Z tych względów skarżący uważają, że dom opieki wykonuje świadczenia zdrowotno-medyczne, więc powinna być zastosowana ulga podatkowa (jak dla NZOZ). Ponadto skarżący podważają zasadność stosowania tak wysokiego podatku za pomieszczenia mieszkalne pensjonariuszy. Funkcja mieszkalna bowiem pozostaje, mino że została dokonana zmiana użytkowania (dla spełniania wymogów rejestracyjnych, pożarowych, BHP). W uzupełnieniu odwołania skarżący podnieśli, że dom opieki jest budynkiem mieszkalnym, w którym zamieszkują pensjonariusze, a zatem winien być opodatkowany stawką dla budynków mieszkalnych. Decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej SKO) utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższe było konsekwencją przyjęcia przez SKO, że od 1 stycznia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. spółka z o. o. "A" nie udzielała świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), ani też nie udziela od 1 lipca 2011 r. świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Zdaniem SKO przedstawiona przez skarżących w odwołaniu argumentacja i przedłożone przez nich dokumenty nie uzasadniają przyjęcia przeciwnego stanowiska. Nie zmienia tego fakt zatrudnienia pielęgniarek, które wykonują czynności właściwe dla tego zawodu, oraz obecność w domu opieki raz w miesiącu lekarza. SKO podniosło, że zgodnie z art. 55 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362 ze zm.) dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał usług zdrowotnych czy też świadczeń zdrowotnych jako świadczonych przez dom pomocy społecznej. Gdyby spółka "A" prowadząca dom pomocy udzielała świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, czyli prowadziła działalność leczniczą, to wpisana byłaby do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w przepisach art. 100 i nast. ustawy o działalności leczniczej. SKO podniosło, że wezwało podatnika do przedłożenia zaświadczenia potwierdzającego wpis do tego rejestru, jednakże podatnik tego nie udowodnił. Zdaniem SKO brak wpisu spółki "A" do tego rejestru potwierdza, że podmiot ten nie udziela świadczeń zdrowotnych. W konsekwencji nie jest uprawnione zastosowanie w sprawie stawki podatkowej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. W uzasadnieniu decyzji wskazano również, że SKO nie podziela stanowiska skarżących, że z uwagi na fakt zamieszkania w budynku domu opieki jego pensjonariuszy budynek ten jest budynkiem mieszkalnym i dlatego należy go opodatkować stawką dla budynków mieszkalnych. SKO wskazało, że w budynku tym przedsiębiorca – spółka z o.o. "A" – prowadzi działalność gospodarczą. Budynek ten jest zatem wykorzystywany w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Nie jest możliwe opodatkowanie tego budynku jako mieszkalnego tylko z tego powodu, że zamieszkują go pensjonariusze domu opieki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję SKO skarżący zarzucili organowi pierwszej instancji i organowi odwoławczemu błędną wykładnię przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej u.p.o.l. Zdaniem skarżących z przepisów tych wynika, że stawki podatku od nieruchomości mogą być różnicowane wyłącznie ze względów na kryterium przedmiotowe (cechy samych budynków). Różnicowanie ze względów na kryterium podmiotowe (w czyim posiadaniu jest nieruchomość) jest zaś niemożliwe. W ocenie skarżących organy błędnie odczytały wypis z rejestru gruntów, gdyż na mapce budynek został oznaczony numerem 529 m, co oznacza, że jest budynkiem mieszkalnym. Dom został rozbudowany wg pozwolenia na budowę jako dom pomocy społecznej, co potwierdza również pozwolenie na jego użytkowanie. Budynek mieszkalny pozostający w posiadaniu przedsiębiorcy, a niewykorzystywany na cele prowadzenia działalności podlega opodatkowaniu wg stawek dla budynków mieszkalnych. Warunkiem opodatkowania według wyższej stawki jest faktyczne zajęcie danego budynku (jego części) na potrzeby prowadzonej działalności. Spółka zajmuje faktycznie około 170 m2, pozostałe 630 m2 zajmują pensjonariusze. Jeżeli budynek mieszkalny lub jego część został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ale zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej powierzchnie służą jednocześnie celom mieszkalnym, to według skarżących, będą korzystały ze stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. jak dla budynków mieszkalnych. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest opodatkowanie części budynku (którego skarżący są współwłaścicielami), w którym spółka z o.o. "A" prowadzi prywatny dom opieki. Skarżący, będący jednocześnie wspólnikami ww. spółki, zgłosili do opodatkowania powierzchnię użytkową 806 m2 budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (w informacji IN-1), a następnie po otrzymaniu nakazu zapłaty, w odwołaniu od niego podnieśli po pierwsze, że spółka z o.o. "A" wykonuje świadczenia zdrowotno-medyczne, więc powinna być w sprawie zastosowana inna stawka podatku (skarżący sformułowali to jako zastosowanie ulgi podatkowej), po drugie że dom opieki jest budynkiem mieszkalnym, w którym zamieszkują pensjonariusze, więc powinien być opodatkowany stawką dla budynków mieszkalnych. Na etapie postępowania sądowego skarżący nie powtórzyli argumentacji dotyczącej udzielania przez spółkę "A" świadczeń zdrowotnych. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z przepisu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – zwanej dalej p.g.k. – wynika obowiązek opierania się przez organy podatkowe w zakresie wymiaru podatków na danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest zatem możliwe, gdy w ewidencji gruntów i budynków budynek ten został określony jako mieszkalny. W niniejszej sprawie budynek został wpisany do rejestru gruntów i budynków prowadzonego przez Starostę, jednakże nie została określona w tym rejestrze aktualna funkcja budynku. W takiej sytuacji przy kwalifikowaniu budynku powinny zostać uwzględnione także warunki określone przez Prawo budowlane. Skoro w przypadku definiowania przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynków i budowli) ustawodawca uznał za miarodajne przepisy prawa budowlanego, to tym bardziej winny przepisy te znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji funkcji budynku pod kątem określenia właściwej stawki podatkowej. Skoro od 1 stycznia 2003 r. u.p.o.l. odwołuje się do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego, to odesłanie to ma charakter pełny a nie wybiórczy. Dotyczy więc zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków. Zatem o tym, czy zakwalifikować budynek do kategorii mieszkalnych czy też pozostałych, przesądzają kryteria prawne przyjęte w Prawie budowlanym. W przypadku braku informacji o aktualnej funkcji danego budynku w ewidencji gruntów i budynków, rodzaj budynku (a więc i stawka podatku) powinien zostać określony na podstawie dokumentacji budowlanej, takiej jak pozwolenie na budowę czy decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Z tych względów istotne jest, że w aktach podatkowych znajduje się decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 27 maja 2004 r. udzielająca spółce z o.o. "A" – inwestorowi – pozwolenia na użytkowanie budynku na cel prowadzenia domu opieki społecznej. Z sentencji tej decyzji wynika, że dla inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącego budynku o część o funkcji domu opieki społecznej "B" oraz roboty adaptacyjne w istniejącym budynku mieszkalnym nastąpiła zmiana funkcji z mieszkalnej na dom opieki społecznej. W ocenie Sądu powyższe pozwala – w sposób nie budzący wątpliwości – przyjąć, iż sporny budynek po jego rozbudowie i adaptacji na dom opieki społecznej nie pełni w całości funkcji mieszkalnej, o czym świadczy treść ww. decyzji z dnia 27 maja 2004 r. Na marginesie można dodać, że powyższe znajduje potwierdzenie w dokumentach dołączonych przez skarżących do skargi, tj. odpisie pierwszej strony decyzji z dnia 12 grudnia 2002 r. w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na budowę zamierzenia inwestycyjnego polegającego na rozbudowie istniejącego budynku o część o funkcji domu opieki społecznej "B" oraz zatwierdzenia projektu budowlanego i wydania pozwolenia na roboty budowlane adaptacyjne w istniejącym budynku mieszkalnym związane ze zmianą funkcji mieszkalnej na dom opieki społecznej oraz odpisie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 12 stycznia 2007 r. w przedmiocie udzielenia pozwolenia na użytkowanie dla inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącego budynku o część o funkcji domu opieki społecznej "B" oraz roboty adaptacyjne w istniejącym budynku mieszkalnym związane ze zmianą funkcji z mieszkalnej na dom opieki społecznej. Należy też podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 p.g.k skarżący jako właściciele, winni zgłosić właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Skarżący z tego obowiązku się nie wywiązali, gdyż, jak zostało ustalone, zapisy ewidencji gruntów i budynków są nieaktualne co najmniej w zakresie braku funkcji budynku oraz osób będących właścicielami nieruchomości (jako właścicielka jest tam wpisana obok jednego ze skarżących osoba, po której nieruchomość odziedziczyło dwóch pozostałych skarżących). Z tych względów w ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżących – oparty na wyrysie z mapy ewidencji gruntów odzwierciedlającej stan sprzed inwestycji związanej ze zmianą funkcji części budynku – o błędnym odczytaniu przez organy podatkowe wypisu z rejestru gruntów. Sąd w pełni podziela zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, iż z uwagi na to, że sporny budynek jest wykorzystywany przez przedsiębiorcę (spółkę z o.o. "A") na cele prowadzenia działalności gospodarczej (prywatnego domu opieki społecznej "B") nie jest możliwe opodatkowanie tego budynku jako mieszkalnego tylko z tego powodu, że zamieszkują go pensjonariusze domu opieki. Należy zgodzić się co do zasady ze skarżącymi, że budynek mieszkalny pozostający w posiadaniu przedsiębiorcy, a niewykorzystywany na cele prowadzenia działalności podlega opodatkowaniu wg stawek dla budynków mieszkalnych, zaś warunkiem opodatkowania według wyższej stawki jest faktyczne zajęcie danego budynku (jego części) na potrzeby prowadzonej działalności. Jednakże stan faktyczny niniejszej sprawy w ocenie Sądu nie pozostawia wątpliwości, wbrew temu co wywodzą skarżący, że sporny budynek w części zamieszkałej przez pensjonariuszy jest faktycznie wykorzystywany na cele prowadzonej przez spółkę "A" działalności gospodarczej, mającej za przedmiot właśnie prowadzenie domu opieki społecznej (spółka uzyskuje przychód z umów zawieranych z pensjonariuszami, świadcząc im konkretne usługi). Fakt zamieszkiwania w budynku opieki społecznej pensjonariuszy nie sprawia zatem, iż budynek ten należy opodatkować stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Zajęcie tego budynku pod działalność gospodarczą skutkuje bowiem opodatkowaniem go wg wyższej stawki podatku. Końcowo Sąd stwierdza, że aprobuje stanowisko organów podatkowych w przedmiocie braku możliwości opodatkowania spornego budynku stawką podatkową dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Należy też zauważyć, iż skarżący na etapie skargi nie powielili zarzutów dotyczących udzielania przez spółkę "A" świadczeń zdrowotnych, co może świadczyć o tym, że zawarta w zaskarżonej decyzji wyczerpująca argumentacja organów podatkowych w tym przedmiocie przekonała ich o niezasadności własnego stanowiska. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.