VIII SA/Wa 1019/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi W. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy w B. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Decyzją z dnia [...] września 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania W. Ś. (dalej: "skarżący"), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., (dalej: "SKO" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy B. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] lipca 2011 r. ustalającą L. Z. podatek od nieruchomości na 2011 rok w kwocie [...] zł. Przedmiotowe decyzje zapadły w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy: Organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. skierowaną do L. Z. określił podatek od nieruchomości na 2011 r. od nieruchomości położonej w B. przy ulicy [...] (działka o nr ewid. [...]) i [...] (działka nr ewid. [...]), stanowiące współwłasność : L. Z. – udział ¼ , skarżącego – udział ¼, D. P. – udział 1/8 , B. K. – udział 1/8 , R. C. – udział 1/8 oraz R. B. – udział ¼ . Decyzja powyższa została doręczona wszystkim współwłaścicielom. Jako podstawę prawną organ I instancji wskazał m.in. przepisy art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 i art. 20a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l."). Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji wskazał, że podstawę wymiaru przedmiotowego podatku stanowiły zawiadomienia o zmianach nr [...] i [...] od organów geodezyjnych właściwego starostwa powiatowego oraz pomiary dokonane na gruncie w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu [...] czerwca 2011 r., przy których skarżący, prawidłowo zawiadomiony, nie był obecny. Następnie powołując się na treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wskazał na solidarny charakter obowiązku podatkowego od nieruchomości, ciążącego na wszystkich współwłaścicielach danej nieruchomości. 2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że w pouczeniu nie podano mu pełnej nazwy organu i adresu, do którego ma się odwołać. Następnie zakwestionował wymiar podatku od wskazanych nieruchomości w jednej decyzji w kwocie [...] zł. Odnośnie pozostałych budynków o powierzchni [...] m2, z których naliczono [...] zł wyjaśnił, że są to dwa pomieszczenia gospodarcze z przeznaczeniem na węgiel, drzewo, warzywa. Ponadto zasadniczą dla niego kwestią był fakt wydania decyzji w lipcu 2011 r., kiedy decyzja winna być wydana w I kwartale 2011 r., wskazał, że nikogo nie stać na zapłacenie takiej kwoty w dwóch ratach, a organ podatkowy był w posiadaniu dokumentów z Wydziału Geodezji Kartografii Katastru i Nieruchomości już w sierpniu 2010 r. W dalszej kolejności skarżący przywołuje problemy dotyczące ujawniania stanu prawnego przedmiotowych nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków. Wskazuje nadto, że jego zdaniem przedmiotowa decyzja winna być oparta na danych z lat poprzednich, tj. 2009 i 2010 r., ponieważ w stosunku do roku 2010 i poprzednich nic się nie zmieniło poza zmianą powierzchni nieruchomości i zgonem jego siostry, w miejsce której dziedziczy L. Z. (syn). Skarżący zawarł także stwierdzenie, że od roku 1958 podatek był płacony osobno od obu nieruchomości i jest dla niego niezrozumiałe na jakiej podstawie, w oparciu o jakie dokumenty stan ten uległ zmianie. Organ podatkowy w jego przekonaniu zawarł tylko lakoniczne stwierdzenie, że w sprawie wyszło na jaw, że uprzednio złożono informacje podatkowe w sposób nieprawidłowy, skarżący postawił więc kolejne pytanie dlaczego przez 53 lata istniały takie nieprawidłowości, co robił organ podatkowy przez te wszystkie lata ? Podniósł, że wykonanie decyzji w jej obecnym kształcie jest niemożliwe do wykonania z uwagi na konflikt pomiędzy spadkobiercami – współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości. Sam zaś ma [...] lat, jest emerytem i posiada I grupę inwalidzką. Do odwołania załączył decyzję Starosty B. z dnia [...].01.2011 r. W toku postępowania odwoławczego skarżący przesłał do SKO decyzję Starosty B. o zmianach w ewidencji gruntów i budynków z dnia [...].07.2011 r., a w piśmie z dnia [...].08.2011 r. zażądał ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości dla obu nieruchomości osobno. 3. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. SKO w R. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odwoławczy powołując stosowne przepisu u.p.o.l. wywiódł, że jeżeli nieruchomość jest przedmiotem współwłasności (współposiadania), to obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na każdym ze współwłaścicieli (współposiadaczy) nieruchomości, zaś organ podatkowy opodatkowując współwłaścicieli wydaje jedną decyzję dotyczącą całej nieruchomości, bez wyszczególniania udziałów poszczególnych współwłaścicieli. Natomiast warunkiem powstania solidarnej odpowiedzialności jest doręczenie decyzji wymiarowej (art. 92 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, dalej jako "Op" lub Ordynacja podatkowa). Do odpowiedzialności tej zdaniem organu mają zastosowanie też przepisy art. 366 § 1 kc. Podatek od nieruchomości zaś ustalany jest w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Zasadnym zatem w sprawie niniejszej był wymiar podatku od nieruchomości składającej się z działek o nr ewid. [...] i [...]. Organ I instancji prawidłowo poczynił ustalenia co do właścicieli (współwłaścicieli) przedmiotowych nieruchomości. Odnośnie zarzutu odwołania co do wymiaru podatku od dwóch budynków zakwestionowanych przez skarżącego organ wskazał, że prawidłowo zostały opodatkowane stawką przewidzianą dla "pozostałych budynków" w myśl u.p.o.l. Organ odwoławczy zauważył, odnosząc się do części zarzutów w kwestii wydania decyzji, że przedmiotowe decyzje zostały wydane odrębnie wobec każdego z odpowiedzialnych solidarnie podatników wykazując w nich do zapłaty całą kwotę podatku, prawidłowo zaś wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku należy określić w jednej kwocie, jednak ocenił, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że odpowiedzialność podatników, do których skierowane zostały poszczególne decyzje ma charakter odpowiedzialności solidarnej zatem SKO uznało, że sposób wydania decyzji, choć niezgodny z powołanym wyżej art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie powoduje nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie w ocenie organu w zaistniałej sytuacji nie można też było wydać decyzji osobno na działki oznaczone nr ewid. [...] i [...] (jak wnosił w odwołaniu skarżący), ponieważ organy związane były w tej materii zapisem danych w ewidencji gruntów i budynków, z których jednoznacznie wynikało, że współwłaścicielami obydwu działek są te same osoby. Organ odwoławczy stwierdził także, że konflikty wewnętrzne pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości nie miały wpływu na wymiar przedmiotowego podatku. Odnośnie natomiast zarzutu wydania decyzji w lipcu 2011 r., organ wskazał, że prawo do wydania decyzji, zgodnie z art. 68 Op przedawnia się po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Uznał się w dalszej kolejności za niewłaściwy w kwestii rozstrzygania zarzutów dotyczących działania organów ewidencji gruntów i budynków. Dołączoną natomiast do odwołania decyzję Starosty B. uznał za okoliczność mogącą stanowić podstawę do naniesienia odnośnych zmian w ewidencji gruntów i budynków, a dopiero wówczas organ podatkowy I instancji będzie władny ocenić, czy zmiany te wpłyną na wymiar podatku od nieruchomości na 2011 r. 4. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem skarżący, pismem z dnia [...] października 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając, że organ odwoławczy nie odniósł się w żaden sposób do twierdzeń zawartych w odwołaniu, poza stwierdzeniem, że "ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że odpowiedzialność podatników do których skierowane zostały poszczególne decyzje ma charakter odpowiedzialności solidarnej Kolegium uznało, iż sposób wydania decyzji aczkolwiek niezgodny z przepisami art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie powoduje nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia". Skarżący powtórzył następnie, że jest [...]- letnim emerytem z [...] grupą inwalidzką, następnie podniósł, że na terenie B. nie przebywa od 55 lat i nigdy "nie miał do czynienia z podatkiem od nieruchomości na tej posesji", wszystko opłacali rodzice, potem brat i siostra, która zmarła w 2010 r. Zarzucił, że SKO nie wzięło pod uwagę wydając przedmiotową decyzję, decyzji wydanych przez Starostę B. z dnia [...].01.2011 r. i [...].07.2011 r.. On nie uchyla się od płacenia podatku, lecz niech on będzie wymierzony wszystkim właścicielom (spadkobiercom) nieruchomości w oparciu o powołane wyżej decyzje. Kwestionuje w dalszym ciągu stan budynków (według niego ujawnione są niezgodne ze stanem faktycznym) znajdujących się na nieruchomościach, tym samym Kolegium naraziło na straty Skarb Państwa obniżając podatek więcej jak o połowę w porównaniu do lat poprzednich. Nadto organ odwoławczy, jego zdaniem nie uwzględnił zmian wynikających z decyzji Starosty B. z dnia [...].01.2011 r. wydanej na jego wniosek, gdzie organ dokonał sprostowania co do wielkości udziałów właściciela B. R. (na 1/8), tymczasem SKO określając właścicieli działki nr [...] wymienia m.in. B. R. – ¼ udziału. W dalszej kolejności skarżący powtarza twierdzenia zawarte uprzednio w odwołaniu dotyczące ujawniania stanu prawnego przedmiotowych nieruchomości. W kwestii solidarnej odpowiedzialności w przypadku nieruchomości należącej do kilku współwłaścicieli podnosi, że od chwili kupna nieruchomości oznaczonej nr ewid. [...], tj. od 1958 r. przez zmarłego J. R. do chwili obecnej spadkobiercy, jak i uprzednio właściciel, byli wyłącznie w posiadaniu i użytkowaniu tej nieruchomości, nikt z osób drugich nie korzystał z tej działki tak jak z nieruchomości o nr ewid. [...]. Dlatego też w jego przekonaniu nie ma żadnych przeszkód prawnych do wydania decyzji podatku od nieruchomości osobno na każdą nieruchomość, tak jak to było dotychczas. Końcowo wyraża niezrozumienie co do zaistniałej sytuacji, kiedy on od przeszło 50 lat nie ma nic wspólnego "z całą sprawą", nie użytkuje nieruchomości, a jedynie na "papierze" ma ½ własności nieruchomości Nr [...], którą w całości użytkuje L. Z. tam zamieszkały. Nadmienił, że składał odwołanie do Kolegium, ale nie otrzymał żadnej odpowiedzi na swoją osobę. Kolegium wydało decyzję w dniu [...].09.2011 r. dotyczącą L. Z. i dlatego też on nic z tych faktów nie rozumie i całkowicie się "pogubił". 5. W odpowiedzi na skargę SKO w R. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). nadto należy zauważyć, że Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. 6.2. Dla wydania decyzji administracyjnej w pierwszej kolejności należy rozpoznać zakres przepisów prawa mających zastosowanie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonać wykładni przepisów prawa mających zastosowanie wywodząc z nich treść stosownych norm prawnych, następnie ustalić stan faktyczny zgodnie z regułami postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a następnie dokonać subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego do mających zastosowanie norm prawa. W sprawie niniejszej organy prawidłowo ustaliły, że w sprawie mają zastosowanie przepisy rozdziału 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. Nr 95 z 2010 r. poz. 613 ze zmianami – dalej u.p.o.l.) i stosowne przepisy prawa lokalnego dotyczące wysokości podatku od nieruchomości. Skupiły jednak swoją uwagę na kwestiach podstawy opodatkowania i wysokości podatku, co poniekąd było do pewnego stopnia uzasadnione rozbieżnościami wskazywanymi przez strony postępowania – współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości, w tym skarżącego dotyczącymi powierzchni, przeznaczenia budynków. Ta część ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu. Organu prawidłowo oparły się na ewidencji podatkowej nieruchomości, wyjaśnieniach współwłaścicieli, a wreszcie i na oględzinach przedmiotowych nieruchomości. Dlatego też zarzuty skarżącego w zakresie w jakim dotyczą nieprawidłowości w ustaleniu ilości i powierzchni budynków oraz gruntów podlegających opodatkowaniu nie zasługują na uwzględnienie. 6.3. Organy, w szczególności organ odwoławczy pominęły jednak w swoich rozważaniach kwestie podmiotowe nie czyniąc wystarczających rozważań, kto jest podatnikiem podatku od przedmiotowych nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (odnosząc ten przepis tylko do nieruchomości będących własnością ustalonych osób fizycznych jak w sprawie niniejszej) są właściciele, a jeśli nieruchomość jest w posiadaniu samoistnym – posiadacze samoistni. Zapis art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazujący, że podatnikami są: "właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3" (gdzie ust. 3 stanowi, iż w przypadku znajdowania się przedmiotu opodatkowania w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym) oznacza, że w pierwszej kolejności podatnikiem podatku od nieruchomości jest posiadacz samoistny. Przepisy podatkowe nie definiują przy tym, kto jest posiadaczem samoistnym, dlatego należy posłużyć się dla ustalenia kręgu takich podmiotów przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 z 1964 r. poz. 93 ze zmianami – dalej K.c.) posiadaczem samoistnym jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Posiadanie jest stanem faktycznym, na który składają się dwa elementy, to jest faktyczna władza (corpus possessionis) i wola wykonywania tego władztwa dla siebie (animus rem sibi hebendi), przy czym w przypadku posiadacza samoistnego jest to władztwo nad rzeczą wykonywane dla siebie tak jak właściciel, to jest wykonywanie wszelkich praw jak właściciel z wyłączeniem dopuszczenia właścicielskiego władztwa nad rzeczą dla innych osób. Co do zasady nie można przy tym wykluczyć, że w przypadku współwłasności rzeczy (w tym nieruchomości) tylko niektórzy współwłaściciele są posiadaczami (współposiadaczami) samoistnymi wykonując faktyczne władztwo nad rzeczą (corpus possessionis) aspirując do wyłącznego wykonywania praw (i obowiązków) związanych z władztwem nad rzeczą z wyłączeniem innych współwłaścicieli (animus rem sibi hebendi). Już w protokole oględzin przedmiotowych nieruchomości wskazywano na okoliczności mogące sugerować, że posiadaczami samoistnymi każdej z dwóch przedmiotowych nieruchomości są tylko niektórzy współwłaściciele. W protokole tym wpisano, że nieruchomość nieformalnie podzielono do użytkowania – działka [...] przez Ś. W. i Z. L., działka [...] – wyłącznie przez R. C., K. B., P. D. i R. B.. Okoliczność tę podnosił wyraźnie w odwołaniu skarżący twierdząc m.in., że nieruchomość Nr [...] "użytkuje" C. R. i B. R., zaś nieruchomość przy ul. [...] – L. Z.. Ponownie w swoim piśmie z [...] sierpnia 2008 r. skarżący wskazywał, że nie użytkuje nieruchomości. Powoływał się też na to, że taki stan władania występuje od kilkudziesięciu lat i przez te lata osobno był ustalany podatek dla każdej z przedmiotowych nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. rozpoznając odwołanie przyjęło, że podatnikami są ujawnieni w dokumentach współwłaściciele. W żaden sposób organ ten nie odniósł się do twierdzeń stron dotyczących posiadania nieruchomości i wpływy tego posiadania na kwestię zobowiązań w podatku od nieruchomości. Wprawdzie skarżący wprost nie formułuje twierdzeń o samoistnym posiadaniu i nie używa tego terminu, jednak całość jego twierdzeń, ich kontekst (długoletnie posiadanie na mocy nieformalnej umowy, długoletnie opłacanie podatku od nieruchomości osobno dla każdej z dwóch nieruchomości) są wystarczające dla odczytania tych twierdzeń skarżącego jako wskazujących na samoistne posiadanie poszczególnych nieruchomości przez niektórych tylko z formalnych (ujawnionych w księdze wieczystej czy stosownych ewidencjach) współwłaścicieli. Ponieważ organ odwoławczy nie poczynił starań zmierzających do ustalenia, czy przedmiotowe nieruchomości nie znajdują się posiadaniu samoistnym niektórych tylko współwłaścicieli, co mogłoby wpływać na obciążenie tylko posiadaczy samoistnych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 3 u.p.o.l., zatem dopuścił się naruszenia określonego wart. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz naruszenia zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującej organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Te naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w przypadku wyjaśnienia wskazanych wątpliwości organy mogły dojść do wniosku, że przedmiotowe działki znajdują się w posiadaniu samoistnym niektórych tylko współwłaścicieli, co prowadziłoby do obciążenia podatkiem od nieruchomości tylko posiadaczy samoistnych. Sąd zauważa też, że decyzja pierwszoinstancyjna może nasuwać poważne wątpliwości co do jej treści i zgodności z art. 210§ 1 pkt 3 Op. Zgodnie z tym przepisem decyzja powinna oznaczać stronę. Tymczasem w samej sentencji decyzji nie wskazano kto jest podatnikiem (współwłaścicieli wymieniono niejako przy określeniu nieruchomości), natomiast decyzja w nagłówku jako adresata wskazuje tylko jednego współwłaściciela – L. Z., zaś uzasadnienie wskazywać może na obciążenie obowiązkiem podatkowym wszystkich współwłaścicieli. Ponownie rozpoznają sprawę organy zobowiązane będą do dokonania ustaleń faktycznych, czy przedmiotowe działki nie znajdują się w posiadaniu samoistnym niektórych tylko ze współwłaścicieli, a w przypadku ustalenia takich okoliczności, do obciążenia podatkiem od nieruchomości tylko posiadaczy (współposiadaczy) samoistnych. Sąd uchylił również decyzję organu I instancji, gdyż ona również dotknięta była wskazaną wadliwością, a zasada dwuinstancyjności i konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnej części czynią niecelowym pozostawienie wyłącznie organowi odwoławczemu przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego samoistnego posiadania. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.