I SA/Łd 1567/11

Dnia 23 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok oddala skargę. I SA/Łd 1567/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie rozliczenia wpłaty dokonanej przez A Sp. z o.o. w dniu 29 maja 2009 r. w wysokości 1.577.421 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Kwotę 1.363.469 zł zaliczono na poczet należności głównej, a 213.952 zł na odsetki za zwłokę liczone od dnia 01.04.2008 r. do dnia 29.05.2009 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 2 kwietnia 2008 r. A Sp. z o.o. złożyła zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r., w którym nie wykazała do zapłaty zobowiązania podatkowego. Następnie w dniu 5 marca 2009 r. złożyła pierwszą korektę tej deklaracji, w której wykazała do zapłaty podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 20.923 zł, natomiast w dniu 1 czerwca 2009 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym drugą korektę deklaracji CIT-8 za 2007 r., w której zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych wykazano w kwocie 1.562.011 zł. Na poczet podatku dochodowego od osób prawnych dokonano wpłat w wysokości: 22.668 zł (w dniu 11 kwietnia 2008 r.), 1.577.421 zł (w dniu 29 maja 2009 r.), 178.142,30 zł (w dniu 4 września 2009 r.). Wpłaty te zostały zaliczone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 w następujący sposób: - wpłatę z dnia 11 kwietnia 2008 r. rozliczono na należność główną w wysokości 22.570 zł i odsetki za zwłokę – 98 zł (postanowienie z dnia [...] r. nr[...]); - wpłatę z dnia 29 maja 2009 r. rozliczono na należność główną w wysokości 1.363.469 zł i odsetki za zwłokę – 213.952 zł (postanowienie z dnia [...]r. nr[...] ); - wpłatę z dnia 4 września 2009 r. rozliczono na należność główną w wysokości 149.162,30 zł i odsetki za zwłokę – 27.465 zł (postanowienie z dnia [...]r. nr[...], którym zaliczono również pozostałą kwotę 1.515,- zł na odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki za grudzień 2008 r.). Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego rozliczył nadpłatę podatkową w wysokości 31.394 zł - powstałą w wyniku złożenia w dniu 17 sierpnia 2009 r. korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. – na należność główną podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 26.809,70 zł oraz 4.575,50 zł na odsetki za zwłokę. W zażaleniu na w/w postanowienie z dnia [...] r. nr [...]pełnomocnik Spółki zarzucił m.in. naruszenie art. 56 § 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez niezastosowanie w rozliczeniu wpłaty 75% stawki odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w wyniku złożenia przez A Sp. z o.o. w dnu 1 czerwca 2009 r. korekty zeznania CIT-8, po jej stronie powstała zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 w wysokości 1.562.011 zł. Na jej poczet postanowieniem z dnia [...]r. zaliczono wpłatę z dnia 11 kwietnia 2008 r. (22.668 zł), co skutkowało zmniejszeniem kwoty zaległości podatkowej do kwoty 1.539.441 zł. W związku z powyższym, z uwagi na istniejącą zaległość podatkową, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaliczył postanowieniem nr [...] dokonaną przez Spółkę wpłatę z dnia 29 maja 2009 r. w wysokości 1.577.421 zł na jej poczet. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki te nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 53 § 3). Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei zgodnie z § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia (włącznie z tym dniem) zapłaty podatku. Organ odwoławczy wskazał również na przepis art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej (obowiązujący od dnia 1 stycznia 2009 r.), zgodnie z którym, w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej, stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki, o której mowa w § 1. Stawka odsetek za zwłokę jest zaokrąglana w górę do dwóch miejsc po przecinku. Obniżone odsetki nalicza i wpłaca podatnik . Jeżeli jednak nie dokona zapłaty zaległości podatkowej w w/w terminie lub wpłata nie wystarczy na jej zaspokojenie w całości, organ podatkowy zarachowuje dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej, na poczet kwoty należności głównej (wynikającej ze skorygowanej deklaracji) oraz odsetek od niej. Dokonując zarachowania, organ podatkowy musi naliczyć kwotę odsetek od zaległości na dzień wpłaty. W takiej sytuacji odsetki powinny być naliczone według stawki podstawowej, a nie obniżonej. W analizowanej sprawie – jak podkreślono – korekta zeznania CIT-8 za 2007 r., z której wynikała do zapłaty kwota 1.562.011 zł została złożona w dniu 1 czerwca 2009 r. Siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 8 czerwca 2009 r. Do tego dnia Spółka wpłaciła 22.668 zł (11 kwietnia 2008 r.) i 1.577.421 zł (29 maja 2009 r.). Po tym zaś dniu Spółka wpłaciła również 178.142,30 zł (4 września 2009 r.). Organ argumentował, że po zaliczeniu wpłaty z 11 kwietnia 2008 r. do uregulowania pozostało 1.539.441 zł. Wskazał też, że do zaliczenia tej wpłaty nie mógł mieć zastosowania art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, ponieważ w dacie wpłaty przepis ten nie obowiązywał. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wpłacona 29 maja 2009 r. kwota 1.577.421 zł nie wystarczyłaby na pokrycie zaległości wraz z odsetkami, które nawet przy zastosowaniu obniżonej stawki wyniosłyby 200.312 zł. Ponieważ nie zostały spełnione warunki z art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, przepis ten nie miał zastosowania, co oznacza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zasadnie naliczył odsetki za zwłokę przy zastosowaniu 100% stawki od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., tj. od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia dokonania przedmiotowej wpłaty, tj. do dnia 29 maja 2009 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a ponadto art. 56 § 1a, art. 73 § 2 pkt 4 i art. 62 § 1 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki wskazał, iż przedmiotem sprawy jest korekta zeznania CIT-8 z dnia 1 czerwca 2009 r., z której wynikała do zapłaty kwota 1.562.011 zł i zapłacono 1.577,421 zł oraz 178.142,30 zł, a nie korekta wcześniejsza z wpłatą 20.923 zł. Istota problemu sprowadza się do prawidłowej interpretacji art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, a dopiero później do zastosowania lub niezastosowania art. 73 § 2 pkt 4 bądź art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy. Skarżąca wyjaśniła, iż przyczyną korekt deklaracji CIT-8 były nieprawidłowości w rozliczeniach finansowych dokonywanych przez poprzednią księgową Spółki. Do korekt deklaracji załączono uzasadnienie przyczyn korekt i dokonano każdorazowej wpłaty wynikającej z deklaracji wraz z wyliczeniem odsetek w trybie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, czyli 75% stawki podstawowej. Z kolei organ podatkowy obliczył swoje odsetki w wysokości podstawowej, wychodząc z założenia, że przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej z roku 2009 nie stosuje się do zobowiązań roku 2007. W ocenie skarżącej, skoro organ zastosował stawkę podstawową odsetek, a Spółka zostawała i zapłaciła stawkę preferencyjną 75%, to jest oczywistym, że organ dokonując obliczeń sam wygenerował dodatkową zaległość podatkową w postaci podatku i odsetek, zaliczając proporcjonalnie dokonaną wpłatę na należność główną i odsetki według swojego klucza, a w przypadku odsetek przy stawce 100%. Ten mechanizm towarzyszył także wszystkim deklaracjom w podatku od towarów i usług składanych do Urzędu Skarbowego, a istniejąca zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych była zaległością towarzyszącą zaległości w podatku VAT na karcie kontowej Spółki prowadzonej przez rachunkowość Urzędu Skarbowego, która dokonywała rozksięgowań podatków, co następnie przyjęło postać kolejnych postanowień wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług. Skarżąca uważa, iż organ podatkowy nieprawidłowo zaliczył wpłatę dokonaną we wszystkich przypadkach w dniu 29 maja 2009 r. na poczet najstarszej zaległości, pomimo tego, że sposób księgowania wyznaczała korekta i opis jej przyczyn. Spółka dokonała kompleksowego rozliczenia swoich zaległości za rok 2007, składając korekty deklaracji CIT-8 i VAT-7 w dniu 29 maja 2009 r. i dokonując w tym samym dniu odpowiednich wpłat oraz prosząc o rozliczenie nadpłat za miesiąc sierpień w wysokości 731.012 zł. W tej sytuacji podatnik zgodnie z rozważaniami przedstawionymi w postanowieniu i zgodnie z treścią art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że wszystkie jego wpłaty mają być zaliczone na podatki zgodnie z korektami i odsetki zgodnie z 75% stawką obliczone od daty wymagalności. Pełnomocnik Spółki uważa też, że kwota nadpłaconego podatku, niezależnie gdzie powstała – czy w podatku VAT, czy w podatku dochodowym, powinna najpierw zostać zaliczona na kwoty główne, a dopiero po tym zabiegu winny być obliczane odsetki. Taki mechanizm działa niezależnie od treści art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako że plusy i minusy w płatnościach podatkowych zostały wygenerowane razem w dniu 29 maja 2009 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie strony skarżącej spór w sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy wpłata z dnia 29 maja 2009 r. w wysokości 1.577.421 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. powinna być rozliczona z uwzględnieniem odsetek za zwłokę według stawki wynoszącej 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalonej zgodnie z przepisami o narodowym Banku Polskim (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też zastosowanie powinna mieć obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% w/w stawki (art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej). Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na poczet zaległości podatku dochodowego od osób prawnych skarżąca Spółka dokonała wpłat w wysokości: 22.668,- zł (w dniu 11 kwietnia 2008 r.), 1.577.421,- zł (w dniu 29 maja 2009 r.) i 178.142,30 zł (w dniu 4 września 2009 r.). Dwie pierwsze wpłaty - w ocenie organów podatkowych - nie wystarczyły na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z tym na poczet tej zaległości podatkowej zaliczono również część wpłaty z dnia 4 września 2009 r. (w kwocie 178.142,30 zł). Na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, która nie pokrywa podatku wraz z odsetkami za zwłokę, odbywa się według reguł określonych w art. 55 § 2 Ordynacji. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma też prawny obowiązek wydania postanowienia, czyli organ podatkowy musi zaliczyć wpłatę proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (zgodnie z art. 55 § 2), a ponadto musi dokonaną wpłatę zaliczyć na poczet zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być rozliczona (art. 62 § 1). Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe. Podkreślić należy, iż zasadę z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany stosować z urzędu, z mocy przepisu prawa, wobec czego nie można dokonać zaliczenia zrealizowanej wpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w innych proporcjach, aniżeli wynikających z tego przepisu. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja, w której dokonana wpłata zostałaby zaliczona w całości jedynie na poczet zaległości podatkowej, a do zapłaty zostałyby podatnikowi odsetki (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., III SA 179/97, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999, z. 1, poz. 3). Uwzględniając zatem tę argumentację, za niezasadne należy uznać stanowisko strony przedstawione w skardze, że kwota wpłaconego podatku powinna najpierw zostać zaliczona na kwoty główne, a dopiero po tym zabiegu winny być obliczane odsetki. Należy również podkreślić, iż podatnik wpłacając przedmiotową kwotę, określił jej tytuł – podatek dochodowy od osób prawnych. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie niezastosowania w sprawie art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, należy wskazać, iż obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75 % stawki (o której mowa w art. 56 § 1) stosuje się w przypadku złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaty w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie podatnik nie wpłacił w całości, wraz z korektą zeznania podatkowego, zaległości podatkowej za 2007 r., bowiem wpłata z 11 kwietnia 2008 r. w wysokości 22.668 zł oraz przedmiotowa wpłata z 29 maja 2009 r. w wysokości 1.577.421 zł nie wystarczały na pokrycie całej kwoty zaległości wraz z odsetkami. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, że korekta zeznania CIT-8 za 2007 r. (z której wynikała kwota do zapłaty 1.562.011 zł) została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu 1 czerwca 2009 r., co oznacza, że siedmiodniowy termin, o którym mowa w w/w art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 8 czerwca 2009 r. Wpłaty dokonane do tej daty (22.668 zł oraz 1.577.421 zł) nie pokrywały zaległości podatkowej i odsetek (nawet obliczonych przy zastosowaniu obniżonej stawki) wynoszących ponad 200.000 zł. Dopiero wpłata w wysokości 178.142,30 zł pozwoliła na całkowite uregulowanie zaległości, przy czym zostało ona dokonana dopiero 4 września 2009 r., a więc po upływie terminu, o którym stanowi 56 § 1a Ordynacji podatkowej. Wobec tego – gdyby nawet przyjąć, że do przedmiotowego rozliczenia miał zastosowanie w/w przepis art. 56 § 1a – to i tak podatnik uchybił siedmiodniowemu terminowi zakreślonemu w tym przepisie; nie zapłacił w ciągi siedmiu dni należności podatkowej w całości – wpłaty dokonano dopiero w dniu 4 września 2009 r. Nie jest zatem tak – jak sugeruje strona skarżąca – że organ podatkowy obliczył swoje odsetki w wysokości podstawowej, wychodząc z założenia, że art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej z roku 2009 nie stosuje się do zobowiązań roku 2007. W związku powyższym Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów wskazanych w skardze. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.