III SA/Wa 735/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącej – G. S.A. w W., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu płynnego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005r. Ustalono, że 6 sierpnia 1997r. Skarżąca zawarła z F. sp. z o.o. w I. umowę na dostawy gazu, zgodnie z którą wydanie wyrobu w zamówionych ilościach miało następować na fermach bezpośrednio udziałowcom tej spółki, którzy zawarli z nią indywidualne umowy o dostawy gazu. Na mocy § 1 tychże umów, spółka F. wstąpiła w dotychczasowe umowy indywidualne o dostawę gazu jako pośrednik i jednocześnie zbiorowy odbiorca gazu. Z udziałowcami Skarżąca zawarła umowy dzierżawy zbiorników, których przedmiotem było określenie zasad montażu i używania instalacji na farmie odbiorcy końcowego oraz zasad dostawy gazu. Organ pierwszej instancji przyjął następujący obieg gazu i dokumentów dotyczących transakcji między Skarżącą a spółką F. i indywidualnymi odbiorcami: udziałowiec zamawiał telefonicznie gaz w F. sp. z o.o., po czym zgłoszenie wysyłano faxem do Skarżącej. W zamówieniu wskazywano konkretnego odbiorcę. Skarżąca realizowała dostawę gazu, a jego odbiór potwierdzany był w dokumencie WZ przez odbiorcę wskazanego w zamówieniu. Od tego odbiorcy Skarżąca pobierała oświadczenie o przeznaczeniu gazu. Gaz wyprowadzany był ze składu podatkowego Skarżącej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, określoną w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257) – dalej: "u.p.a.". Skarżąca wystawiała fakturę VAT, w której jako nabywcę i odbiorcę gazu wskazywała F. sp. z o.o., chociaż w rzeczywistości odbiorcą był inny podmiot. Następnie F. sp. z o.o. sprzedawała wskazanemu odbiorcy (w tym jej udziałowcom) taką samą ilość gazu i wystawiała fakturę VAT na kwotę wyższą od kwoty, za jaką kupiła gaz u Skarżącej. Skarżąca obciążała F. sp. z o.o. jako płatnika (dokument WZ), a spółka ta realizowała płatność obciążając rzeczywistego odbiorcę gazu. Udziałowcy spółki F. byli faktycznymi odbiorcami gazu w 125 przypadkach na 338 (37%). Naczelnik Urzędu Celnego przytoczył treść § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie w sprawie zwolnień", przewidującego zwolnienie od akcyzy gazu płynnego – m.in. propanu, gdy jest on zużywany do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych. Zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych podmiotowi, który zużywa go na cele uprawniające do zwolnienia. Podmiot zużywający gaz płynny na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych obowiązany jest złożyć w tym przedmiocie stosowne oświadczenie (§ 15 ust. 3 pkt 1). Natomiast podmiot dokonujący odsprzedaży ma obowiązek złożyć oświadczenie, iż gaz płynny zostanie odsprzedany podmiotowi zużywającemu gaz wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia (§ 15 ust. 4 pkt 1). Obowiązek uzyskania oświadczenia (można je złożyć na fakturze), że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych obciąża sprzedawcę, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego (§ 15 ust. 6 pkt 1). Elementy oświadczeń określone zostały § 15 ust. 7 ww. rozporządzenia. Organ pierwszej instancji stwierdził, że F. sp. z o.o. jako ewentualny uprawniony nabywca nie składała Skarżącej oświadczeń o przeznaczeniu gazu, o których mowa w § 15 ust. 4 pkt 1 ww. rozporządzenia. Gaz sprzedany F. sp. z o.o. Skarżąca dostarczała bezpośrednio podmiotom, które z kolei nabywały go od tej spółki, występującej w charakterze odsprzedawcy zakupionego gazu. Naczelnik Urzędu Celnego nie zgodził się ze Skarżącą, że F. sp. z o.o. powinna być traktowana wyłącznie jako podmiot pośredniczący w sprzedaży, a nie jako nabywca. Dostarczając gaz bezpośrednio podmiotom, którym odsprzedała go spółka F., Skarżąca odbierała od tych podmiotów oświadczenia o jego przeznaczeniu (poza sprzedażą potwierdzoną fakturą [...] z 04.01.2005r.). Charakter transakcji dostaw gazu, w których F. sp. z o.o. występowała każdorazowo w roli pośrednika (wystawiając faktury sprzedaży nawet własnym udziałowcom) sprawia, że właściwi odbiorcy gazu nie mogą być uznani za podmioty, od których Skarżąca jako sprzedawca obowiązana była uzyskać oświadczenia o przeznaczeniu gazu. Organ pierwszej instancji przytoczył treść przepisów regulujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy (art. 26 ust. 1 pkt 3 art. 27 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 3 ust. 3 i 4, § 19 i § 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania; Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze. zm. – dalej: "rozporządzenie w sprawie zawieszenia poboru akcyzy"), Stwierdził, iż przy wysyłkach gazu nie wystawiano administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) i nie składano zabezpieczenia akcyzowego, co świadczy że Skarżąca sprzedawała propan poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. Skarżąca sprzedając gaz F. sp. z o.o., bez uzyskiwania od niej oświadczeń o jego przeznaczeniu, z jednoczesnym wyprowadzeniem gazu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie spełniła warunków określonych w § 15 ust. 4 i § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Nie miała więc podstaw do stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Sprzedaż propanu bez akcyzy wyniosła łącznie 1.744.982 l. (980 327 kg). Właściwa, obniżona stawka akcyzy to 695 zł/1000 kg, zgodnie z poz. 8 załącznika Nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek". W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2 oraz ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień przez błędne uznanie, iż nie spełniła warunków uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego. Na wypadek nieuznania tego zarzutu za zadany, zarzuciła naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek przez zastosowanie niewłaściwej stawki akcyzy. Skarżąca uważała, że stosownie do § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w zaistniałym stanie faktycznym "uprawnionymi nabywcami" byli indywidualni, końcowi odbiorcy gazu, a będący przedmiotem transakcji gaz płynny (propan) dostarczany był bezpośrednio do nich. F. sp. z o.o. nie brała udziału w fizycznym obrocie gazem, funkcjonując wyłącznie jako płatnik faktur, po uprzednim koordynowaniu działań w imieniu odbiorców gazu. W ocenie Skarżącej, fizyczna dostawa gazu do podmiotu zużywającego, dokonywana bezpośrednio ze składu podatkowego wypełnia znamiona sprzedaży w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego ("k.c."), związanej z przeniesieniem na kupującego prawa własności i wydaniem mu rzeczy stanowiącej przedmiot transakcji. Oświadczenie, że dostarczone paliwo nie będzie wykorzystane do napędu pojazdów samochodowych, uzyskiwane każdorazowo od indywidualnego odbiorcy, stanowi zatem podstawę do zwolnienia w myśl § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Za kluczowe Skarżąca uznała ustalenie znaczenia pojęcia "sprzedaż", którego nie definiują przepisy o podatku akcyzowym. Odwołując się do art. 155 § 2 k.c. wywiodła, iż do sprzedaży paliwa, a zatem do przeniesienia jego własności, dochodzi z momentem wydania nabywcy. W świetle zaś § 15 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień, "uprawnionym nabywcą" jest osoba, która "nabywa", czyli na rzecz której następuje wydanie gazu płynnego. Tym samym dokonując faktycznych dostaw (wydania przedmiotu umów sprzedaży ze składu podatkowego) bezpośrednio indywidualnym odbiorcom (dzierżawcom zbiorników gazowych), Skarżąca dokonywała sprzedaży gazu płynnego na ich rzecz. Kwestia rozliczeń z tytułu tak przeprowadzonych transakcji (dostaw) nie wpływa na ich ocenę prawnopodatkową. Przepisy o podatku akcyzowym nie zawierają bowiem uregulowań, w których kwestie te byłyby unormowane w sposób wpływający na obowiązki podatnika. Skarżąca podkreśliła, iż doszło do przeniesienia posiadania wyrobów akcyzowych bezpośrednio ze składu podatkowego na odbiorców. Nie doszło natomiast do przekazania posiadania gazu płynnego na pośrednika, tj. F. sp. z o.o. W relacji między Skarżącą i tą spółką nie można więc doszukiwać się sprzedaży w rozumieniu u.p.a., z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne. W jej ocenie, prawidłowo traktowała ona indywidualnych odbiorców jako "podmioty uprawnione" w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zwolnień i pobierała od nich oświadczenia o przeznaczeniu gazu. W przekonaniu Skarżącej, spełniła wszystkie warunki zwolnienia od akcyzowy. Skarżąca podniosła, iż rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek odwołuje się jedynie do gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych. Powołała się na art. 84 i art. 217 Konstytucji wskazujące, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji wymogi co do treści. Za bezsporne uznała, że sprzedany przez nią gaz płynny przeznaczony został na cele opałowe, a zatem nie służył do napędu pojazdów samochodowych. Tym samym stawka w wysokości 695 zł/1000 kg nie mogła być zastosowana. Rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek regulowało bowiem jedynie sytuację, gdy gaz płynny służył do napędu pojazdów samochodowych. Ponieważ stawka jest elementem niezbędnym dla nałożenia obowiązku ponoszenia ciężaru podatkowego, jej brak wyklucza możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił istotę postępowania odwoławczego wyrażającą się w ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 załącznika nr 2 do tej ustawy, gaz ziemny i inne węglowodory gazowe z wyłączeniem gazu ziemnego objętego kodami CN 2711 (z wyłączeniem 2711 11 00 i 2711 21 00) są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, zgodnie z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L. 03.283.51) – dalej: "Dyrektywa energetyczna". Do produktów objętych tymi kodami stosuje się przepisy Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1) – dalej: "Dyrektywa horyzontalna", ustanawiające obowiązki dokumentacyjne w zakresie administracyjnych dokumentów towarzyszących i nadzór władz skarbowych. Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość ustalenia organu pierwszej instancji, że spółka F. jako uprawniony nabywca nie składała Skarżącej oświadczeń zawierających informację, iż gaz nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Nie został zatem spełniony warunek określony w § 15 ust. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, popartym orzecznictwem, brak w momencie sprzedaży stosownego oświadczenia, powoduje że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego gazu, co skutkuje niemożnością zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego. Jeżeli istnieje obowiązek potwierdzania czynności opodatkowanej fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wykonania czynności (art. 6 ust. 2 u.p.a.). Sprzedaż gazu przez Skarżącą na rzecz F. sp. z o.o. udokumentowano fakturami VAT, w których spółka ta występowała jako nabywca i odbiorca. Potwierdza to dokonanie transakcji sprzedaży między podmiotami wymienionymi w fakturach jako sprzedający i kupujący. W tej sytuacji Dyrektor Izby Celnej za pozbawiony znaczenia uznał fakt dostarczania przez Skarżącą gazu bezpośrednio podmiotom, nabywającym go od F. sp. z o.o., która występuje jako podmiot odsprzedający gaz zakupiony przez siebie. W przypadku niespełnienia warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, podmiotem zobowiązanym do uiszczenia tego podatku jest sprzedający – Skarżąca. Organ odwoławczy za udowodnione uznał ustalenia zawarte w protokole kontroli z 26 lutego 2007r., dotyczące sprzedaży przez Skarżącą gazu na rzecz F. sp. z o.o. bez zapłaty podatku akcyzowego. Zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Celnego, iż charakter transakcji dostaw gazu, w których każdorazowo w roli pośrednika występowała F. sp. z o.o. sprawia, że właściwi odbiorcy gazu nie mogą być uznani za podmioty, od których Skarżąca jako sprzedawca obowiązana była uzyskać oświadczenia o przeznaczeniu gazu. Założeniem ustawodawcy unijnego było opodatkowanie wyrobów akcyzowych w miejscu przeznaczenia ich do konsumpcji. Konsekwencją tego było wprowadzenie przez ustawodawcę krajowego procedury zawieszenia poboru akcyzy. Z zebranych w toku kontroli podatkowej dokumentów wynikało, że przy wysyłkach sprzedawanego gazu nie wystawiano administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) i nie składano zabezpieczenia akcyzowego, co świadczy, że sprzedaż gazu płynnego przez Skarżącą odbywała się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W rezultacie Skarżąca nie spełniła warunków określonych w § 15 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Nie miała zatem podstaw do sprzedawania spółce F. gazu z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zastosował prawidłową stawkę podatkową. Brak oświadczeń o przeznaczeniu gazu skutkuje uznaniem go za używany do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych wynosi 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Została ona obniżona rozporządzeniem w sprawie obniżenia stawek i wynosi 695 zł/1000 kg. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Powtórzyła sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia § 15 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz jego uzasadnienie. Ponadto zarzuciła naruszenie § 15 ust. 1 tego rozporządzenia przez sprzeczność zaskarżonego rozstrzygnięcia z celem regulacji dotyczących podatku akcyzowego, jakim jest uprzywilejowane traktowanie zużycia gazu płynnego na cele grzewcze, a także naruszenie art. 65 ust. 1 u.p.a. i art. 1 lit. a) ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) – dalej: "ustawa nowelizująca z 2005r.", oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek przez zastosowanie niewłaściwej stawki w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do 23 sierpnia 2005r., nieuwzględnienie zmiany stanu prawnego, jaka nastąpiła 24 sierpnia 2005r. oraz określenie zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w stanie prawnym począwszy od 24 sierpnia 2005r. nie było określonej stawki akcyzy dla gazu płynnego używanego do celów grzewczych. Zdaniem Skarżącej, zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy, efektywnemu opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega jedynie gaz płynny wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych. W sytuacji, gdy to samo paliwo może być wykorzystywane zarówno na cele grzewcze, jak i napędowe, jego zużycie na cele grzewcze jest opodatkowane stawką niższą lub jest zwolnione (jak w przypadku gazu płynnego). Mechanizmy kontrolne rzeczywistego przeznaczenia paliwa unormowano w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Na poziomie teoretycznym regulacja ta nie budzi zastrzeżeń. Jednakże z celowościowego punktu widzenia nieracjonalna jest odmowa przyznania zwolnienia od akcyzy z uwagi na brak spełnienia wymaganych przesłanek, choć nie ulega wątpliwości, że gaz został przeznaczony na cele opałowe. Rygoryzm rozporządzenia w sprawie zwolnień prowadziłby do sytuacji, gdy formalne zaniedbanie podatnika, przy jednoczesnym spełnieniu celu tej regulacji, prowadziłoby do rażącej niewspółmierności opodatkowania z uwagi na konieczność zastosowania stawki właściwej dla gazu przeznaczonego do celów napędowych. Zdaniem Skarżącej, decydujące znaczenie powinna mieć norma zawarta w § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, przewidująca zwolnienie, jeżeli gaz płynny zużywany jest do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Pozostałe ustępy tego paragrafu ustanawiają przesłanki, jakich spełnienie służyć ma uprawdopodobnieniu przeznaczenia gazu w sposób uprzywilejowany podatkowo przez ustawodawcę. Jeżeli spełnienie warunku podstawowego (przeznaczenie gazu) nie budzi wątpliwości, przywiązywanie nadmiernej wagi do przesłanek, których spełnienie ma służyć jedynie wykazaniu przesłanki podstawowej, prowadzi do nieuzasadnionego rygoryzmu i nadmiernego opodatkowania. Organy podatkowe powinny brać pod uwagę konieczność zastosowania przepisu w sposób zapewniający urzeczywistnienie woli ustawodawcy. Powołując się na przepisy Dyrektywy horyzontalnej i Dyrektywy energetycznej Skarżąca stwierdziła, iż uwzględnienie naczelnych zasad opodatkowania akcyzą potwierdza przyjętą przez nią wykładnię prawa krajowego o konieczności odbierania oświadczeń od podmiotów będących faktycznymi odbiorcami gazu płynnego, nie zaś od podmiotu pełniącego de facto rolę płatnika. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, etapem na jakim występuje opodatkowanie jest szeroko pojęte przekazanie (dopuszczenie) wyrobu do konsumpcji (art. 6 Dyrektywy horyzontalnej), oznaczające wszelkie odstępstwa (także z naruszeniem prawa) od systemu zawieszenia podatku, wszelką produkcję (w tym nielegalną) poza systemem zawieszenia podatku oraz wszelki przywóz (również nieformalny), jeżeli wyrobów nie objęto systemem zawieszenia poboru akcyzy. Jakkolwiek podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z warunkami ustalonymi przez każde państwo członkowskie, uprawnienie to ma tylko proceduralny charakter, gdyż państwa członkowskie winny nakładać podatki na produkty energetyczne z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych w zakresie przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji gdy czynności (np. sprzedaż) następują po wyprodukowaniu danego wyrobu akcyzowego, nie podlega on opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania (art. 4 ust. 5 u.p.a.). Ma ona zastosowanie pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Skarżąca zaznaczyła, że § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień odpowiada przepisom Dyrektywy energetycznej, przewidującym dla gazu płynnego wykorzystywanego w celach grzewczych stawkę akcyzy 0 euro. Prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie wykazało, aby sprzedawany przez Skarżącą gaz płynny był wykorzystywany do napędu pojazdów. W przekonaniu Skarżącej, o poziomie opodatkowania danego wyrobu powinno decydować jego faktyczne wykorzystanie. Brak jest natomiast podstaw, aby z faktu niewypełnienia warunków zwolnienia z akcyzy wnioskować, iż dany produkt energetyczny wykorzystano do napędu pojazdów i zastosować stawkę akcyzy właściwą z uwagi na takie przeznaczenie. Odbieranie przez Skarżącą oświadczeń o przeznaczeniu gazu od faktycznych odbiorców, a nie od pośredników finansowych, którzy nie byli w posiadaniu wyrobów, zapewnia organom podatkowym faktyczną możliwość weryfikacji rzetelności składanych przez nabywców oświadczeń, w tym przeznaczenia gazu płynnego na cel inny niż do napędu pojazdów. Opodatkowanie akcyzą gazu płynnego wykorzystanego do celów grzewczych stawką właściwą dla gazu wykorzystanego do napędu pojazdów samochodowych, chociaż ustalenia organu podatkowego nie potwierdziły takiego wykorzystania gazu, jest sprzeczne z zasadami proporcjonalności i efektywności prawa wspólnotowego. Obciążenie Skarżącej podatkiem nastąpiłoby wbrew intencjom prawodawcy unijnego, uzależniającego poziom opodatkowania danego wyrobu od jego faktycznego wykorzystania, a także rafio legis krajowych przepisów proceduralnych, mających służyć zapobieganiu unikania lub uchylania się od opodatkowania, nie zaś tworzeniu nowego katalogu czynności i zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu gaz miało na celu umozliwienie weryfikacji faktycznego wykorzystania wyrobu przez tę osobę. Dla dostawcy gazu płynnego warunkiem zwolnienia z akcyzy jest więc odebranie oświadczenia od rzeczywistego odbiorcy wyrobu, a nie od podmiotu, który w jego imieniu dokonuje płatności za produkt. Zdaniem Skarżącej, jej stanowisko zasadne jest także w świetle obecnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – dalej: "u.p.a. z 2008 r." W art. 32 ust. 3 pkt 1-3 tej ustawy ustawodawca użył wyrazu "dostarczyć", ponieważ najlepiej opisuje on typową sytuację przekazywania towaru akcyzowego, np. przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego, i najlepiej oddaje istotę tej regulacji, tj. sytuację, gdy towar akcyzowy będąc w dyspozycji jednego znajduje się, wskutek różnych czynności prawnych i faktycznych, w dyspozycji innego podmiotu. Skoro obie ustawy o podatku akcyzowym regulują tę samą materię podatkową i generalnie odzwierciedlają przepisy wspólnotowe, trudno przyjąć, iż w zależności od okresu, w jakim nastąpiło, dostarczenie gazu płynnego na cele grzewcze faktycznemu odbiorcy podlega zwolnieniu z akcyzy, bądź też nie. Przepisy prawa krajowego nie mogą bowiem modyfikować ani przedmiotu, ani podmiotu opodatkowania akcyzą, uregulowanych aktami prawa wspólnotowego. Uzasadniając zarzut wadliwego zastosowania stawki podatkowej Skarżąca podkreśliła, iż rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek odwołuje się jedynie do gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych. W przypadku uznania, że gaz nie został zużyty do napędu pojazdów samochodowych, obniżona stawka nie może być zastosowana. W zakresie, w jakim rozporządzenie nie jest stosowane, obowiązuje regulacja ustawowa. Od 1 stycznia do 23 sierpnia 2005r. istniała ustawowa stawka akcyzy na gaz płynny używany do celów innych niż napędowe i wynosiła ona 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu Natomiast od 24 sierpnia do 31 grudnia 2005 r. istniała jedynie stawka akcyzy na gaz płynny używany do napędu pojazdów samochodowych. Zdaniem Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od 24 sierpnia 2005r. w systemie prawnym nie istniała zatem żadna stawka akcyzy, która miałaby zastosowanie do gazu płynnego używanego do celów grzewczych, co w świetle art. 84 i art. 217 Konstytucji, uniemożliwiło określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Luka w przepisach nie może bowiem być sanowana poprzez zastosowanie analogii. W ocenie Skarżącej, stawka 695 zł/1000 kg jest niewłaściwa także w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 24 sierpnia 2005r., ponieważ rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek nie regulowało sytuacji, gdy gaz płynny nie służył do napędu pojazdów samochodowych. Hipotetycznie przyjmując, że Skarżąca nie spełniła warunków zwolnienia, w omawianym stanie prawnym należy zastosować stawkę 0 zł, zgodnie z poz. 29 zał. nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, ponieważ sprzedawanego przez nią gazu nie przeznaczono do napędu pojazdów samochodowych, czego dotyczy stawka określona w poz. 8 ww. załącznika. W rezultacie, w obu stanach prawnych niezasadne było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że zgodnie z wolą ustawodawcy, w stosunku do przedmiotowego wyrobu akcyzowego organy podatkowe zobowiązane są zastosować system zwolnień od podatku (po spełnieniu warunków) bądź stawkę podatku właściwą dla gazu używanego do napędu pojazdów samochodowych w wysokości 695 zł/1000 kg. Skarżąca nie spełniła warunków uprawniających do zwolnienia. W piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy Skarżąca podniosła, że sądy administracyjne rozróżniają przesłanki utraty zwolnienia od akcyzy i przesłanki jej zapłaty od oleju opałowego w wysokości właściwej dla oleju napędowego. Druga sytuacja może mieć miejsce tylko, gdy organ podatkowy wykaże, że olej opałowy został zużyty na cele napędowe. Skarżąca podkreśliła, że całość sprzedanego przez nią gazu zużyto do celów grzewczych. Zużywający gaz złożyli kompletne pod każdym względem oświadczenia, oraz jako świadkowie potwierdzili zużycie gazu na cele grzewcze. Jest to bezsporne. W opinii Skarżącej, warunek zwolnienia odnoszący się do zużycia gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych (na cele grzewcze) należy uznać za warunek materialny, którego spełnienie powoduje, iż pozostałe warunki mogą mieć tylko charakter dokumentacyjny i niedociągnięcia w tym zakresie nie mogą spowodować zapłaty podatku w wysokości identycznej jak w przypadku paliwa silnikowego, jeżeli nie ma wątpliwości, że zużycie gazu nastąpiło na cel opałowy. Zdaniem Skarżącej, F. sp. z o.o. nie może być uznana za podmiot odsprzedający wyroby akcyzowe w rozumieniu rozporządzenia w sprawie zwolnień, ponieważ nie posiada ona koncesji na obrót gazem; przedmiotem jej działalności nie była sprzedaż gazu; z treści umów wynika, iż pośredniczy ona w dostarczaniu gazu podmiotom, które zużywały gaz w celach grzewczych; zaś rola tej spółki ograniczała się do płatności za dostarczony gaz. Stanowisko organu podatkowego oparte jest na dosłownym brzmieniu i wąsko pojętej wykładni literalnej § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Upatruje on przesłanki zastosowania zwolnienia nie w rzeczywistym zużyciu gazu płynnego (które w sprawie nie jest kwestionowane), ale w sprzedaży gazu ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy (zużywającemu wyroby akcyzowe na cel opałowy). Nie kwestionując prymatu wykładni literalnej, Skarżąca stwierdziła, iż nie jest to jedyna możliwa metoda wykładni aktów prawnych. Odwołała się przy tym do orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa. Wykładnia powinna uwzględniać również kontekst konstytucyjny (art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji). Analizując treść rozporządzenia w sprawie zwolnień i sformułowań: "zużywanie" jako warunek zwolnienia (§ 15 ust. 1), "sprzedawanie" (§ 15 ust. 2 pkt 2), "nabywca" (§ 15 ust. 2 pkt 2), "zakup" (§ 15 ust. 2 pkt 3), Skarżąca uznała, że rozporządzenie charakteryzuje się chaosem terminologicznym, potwierdzającym niemożność zastosowania wyłącznie wykładni literalnej i uzasadniającym sięgnięcie do wykładni celowościowej i zgodności z Dyrektywą. Wskazała również konieczność zastosowania dyrektywy wykładni in dubio pro tributario. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego, jakim Skarżąca została obciążona, ponieważ nie spełniła warunków zwolnienia od tego podatku, związanego ze sprzedażą gazu płynnego – propanu, przeznaczonego do celów grzewczych. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że 6 sierpnia 1997 r. Skarżąca ("Dostawca") zawarła z F. sp. z o.o. ("Odbiorca") umowę na dostawy gazu. W § 2 tej umowy postanowiono, że wydanie gazu następować będzie na fermach bezpośrednio udziałowcom Odbiorcy wskazanym w załączniku (k. 855 i 776). Natomiast F. sp. z o.o. zawarła umowy o dostawy gazu z poszczególnymi odbiorcami indywidualnymi (przykładowa umowa, k.877). Także w tych umowach zaznaczono, że wydanie gazu następować będzie bezpośrednio na fermie zamawiającego. Z wyjaśnień Skarżącej zawartych w piśmie z 11 maja 2007 r. wynikało, że organizatorem przedmiotowych dostaw gazu do ferm było "dawne Zrzeszenie H., a obecnie Spółka z o.o. F." (k.842). W piśmie z 2 grudnia 2008 r. Skarżąca wyjaśniła, iż w 2005r. umowa zawarta przez nią ze spółką F. była dwukrotnie aneksowana, co oznacza, że faktycznie doszło do jej milczącego przedłużenia. F. sp. z o.o. potwierdziła taki sposób przedłużenia umowy (pismo z 18 grudnia 2008 r., k. 798). Z indywidualnymi odbiorcami gazu Skarżąca zawierała umowy o dzierżawę zbiorników na gaz. Organy podatkowe opierając się na wyjaśnieniach F. sp. z o.o. (k. 856) ustaliły następujący przebieg realizacji umowy z 6 sierpnia 1997 r.: klient spółki F. telefonicznie zamawiał u niej gaz. Zgłoszenie wysyłano faxem do Skarżącej. Zamówienie obejmowało konkretnego odbiorcę. Podawano w nim jego adres, ilość zamawianego gazu i termin realizacji. Skarżąca realizowała dostawę gazu, którego odbiór gazu potwierdzał w dokumencie WZ odbiorca wskazany w zamówieniu. Skarżąca od tego odbiorcy pobierała oświadczenie o przeznaczeniu gazu na cele grzewcze. Na podstawie dokumentów WZ Skarżąca, jako płatnika, obciążała spółkę F., która dokonywała płatności obciążając indywidualnego odbiorcę. Tytułem sprzedaży gazu Skarżąca wystawiała faktury VAT, jako nabywcę i odbiorcę gazu wskazując w nich F. sp. z o.o. Z kolei spółka F. wystawiała faktury na rzecz indywidualnych odbiorców. W fakturach tych wykazywała cenę gazu wyższą niż uiszczana przez nią na rzecz Skarżącej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wyjaśnienia powyższe odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń w ramach realizacji umowy zawartej przez Skarżącą z F. sp. z o.o. Taki też przebieg zdarzeń przyjął Sąd. II. Jak już Sąd wskazał, okoliczności powyższe nie są sporne. Skarżąca i organy podatkowe różnią się natomiast w ocenie stanu faktycznego ustalonego w oparciu o te okoliczności. Skarżąca uważała, że zgodnie z § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w istocie dokonywała sprzedaży na rzecz osób, którym bezpośrednio dostarczała gaz, tj. indywidualnym odbiorcom. Fizyczna dostawa gazu do podmiotu, który gaz ten zużywał, wypełnia bowiem znamiona sprzedaży w rozumieniu art. 353 k.c. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca sprzedawała gaz na rzecz F. sp. z o.o. Dopiero ta spółka odsprzedawała gaz indywidualnym podmiotom, z którymi łączyły ją umowy o dostawy gazu. W ocenie Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości, że w 2005 r. Skarżąca dokonywała sprzedaży gazu na rzecz F. sp. z o.o. Świadczą o tym jednoznacznie zarówno treść umowy łączącej Skarżącą z tą spółką, jak i dokumentacja sprzedaży, a mianowicie faktury, w których – zgodnie umową – jako nabywcę gazu wskazano F. sp. z o.o. Dokonywanie dostaw bezpośrednio indywidualnym odbiorcom wynikało wprost z § 2 umowy z 6 sierpnia 1997 r. ("wydanie gazu w zamówionych ilościach następować będzie na fermach bezpośrednio udziałowcom Odbiorcy wskazanym w załączniku Nr 1"). Jest to zwyczajne, dopuszczalne postanowienie umowy handlowej (sprzedaży). Prowadzenie handlu określonym towarem nie wymaga posiadania magazynów itp. infrastruktury oraz wejścia w fizyczne posiadanie towaru. Zasada swobody zawierania umów umożliwia takie sformułowanie umów sprzedaży, aby zakupiony przez handlowca towar trafiał bezpośrednio do jego końcowego nabywcy (konsumenta). W istocie jest to jedynie kwestia organizacyjna. W świetle definiującego umowę sprzedaży art. 535 k.c., sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przyjęty w umowie ze spółką F. sposób dokonywania dostaw nie dowodzi, iż przenosiła ona własność gazu na odbiorców indywidualnych, którym bezpośrednio dostarczała gaz. Skarżąca powołała się na zdanie pierwsze art. 155 § 2 k.c., zgodnie z którym jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. Oparta na tym przepisie argumentacja Skarżącej nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 348 k.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy, przy czym przepis ten z fizycznym wydaniem rzeczy zrównuje wydanie dokumentów, umożliwiające rozporządzanie rzeczą (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 28 lutego 2003r. sygn. akt V CKN 1701/00; Lex nr 154326). Do przeniesienia posiadania na spółkę F. doszło poprzez wydanie gazu w miejscu i w sposób określony w umowie z 6 sierpnia 1997r. Skoro zaś w umowie strony przyjęły określony sposób wydania gazu, faktyczne wydawanie gazu z zastosowaniem tego sposobu oznaczało realizację tej właśnie umowy, nie zaś nawiązywanie umowy sprzedaży z podmiotem, któremu gaz dostarczono. Z punktu widzenia indywidualnego odbiorcy Skarżąca dokonywała jedynie czynności faktycznej – dostarczała mu gaz kupiony od spółki F.. Indywidualny odbiorca nie uiszczał na rzecz Skarżącej ani ceny, ani innej opłaty za dostarczony mu gaz. Tymczasem zapłata ceny jest obowiązkiem kupującego należącym do istoty umowy sprzedaży. Ponieważ to spółka F. kupowała gaz i uiszczała cenę, nie można jej przypisać nieokreślonej funkcji "płatnika" faktur, czy też jedynie pośrednika. Za chybione Sąd uznał zatem twierdzenie Skarżącej, że skoro nie doszło do przeniesienia posiadania gazu płynnego na rzecz spółki F., to w relacji między tymi podmiotami nie można doszukiwać się sprzedaży w rozumieniu u.p.a. Skarżąca nie przedłożyła żadnej umowy o dostawę (sprzedaż) gazu zawartej z którymkolwiek z indywidualnych odbiorców zamawiających gaz od spółki F.. Z § 1 umów, jakie F. sp. z o.o. zawierała z indywidualnymi odbiorcami wynikało, że od 1 września 1997r. wstępowała ona "w dotychczasowe umowy indywidualne o dostawę gazu jako pośrednik i jednocześnie zbiorowy odbiorca gazu". Postanowienie to nie precyzowało, czy chodzi tu o umowy łączące indywidualnych odbiorców ze Skarżącą, czy też o umowy łączące ich wcześniej ze Zrzeszeniem H.. Tym niemniej, gdyby nawet przyjąć, że Skarżącą łączyły umowy o dostawy gazu z indywidualnymi odbiorcami, uznać by należało, iż było tak do 1 września 1997r. Od tego bowiem dnia stroną tych umów stała się F. sp. z o.o., co można uznać za następstwo faktu, że 6 sierpnia 1997 r. zawarła ona umowę na dostawy gazu ze Skarżącą. Stwierdzić zatem należy, że w 2005 r. Skarżącej nie łączyły z indywidualnymi odbiorcami żadne umowy sprzedaży (dostawy gazu). Nie może być za umowę taką uznana umowa dzierżawy należących do Skarżącej zbiorników do przechowywania gazu. Indywidualni odbiorcy zamawiali gaz w spółce F., z którą łączyły ich umowy o dostawy gazu. Opłacali oni faktury wystawione przez tę spółkę, a nie przez Skarżącą. Były to przy tym faktury, w których spółka F. jako kwotę do zapłaty wpisywała cenę gazu, a nie jakiegokolwiek rodzaju prowizję, należną jej tytułem pośrednictwa w dostawach gazu. Płatności za gaz na rzecz Skarżącej dokonywała F. sp. z o.o. na postawie faktur także opiewających na cenę gazu, a nie na prowizję za pośrednictwo w jego sprzedaży. O sprzedaży gazu spółce F. świadczy zatem przede wszystkim działanie samej Skarżącej, która ze spółką tą podpisała stosowną umowę i wystawiała faktury na jej rzecz jako właśnie nabywcy gazu . Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, iż okoliczność ta nie ma znaczenia, jako że kwestia rozliczeń z tytułu transakcji nie została unormowana w przepisach o podatku akcyzowym w sposób, który wywierałby wpływ na obowiązki podatnika. Przepisy o podatku akcyzowym posługują się bowiem pojęciem "faktura", które w art. 2 pkt 18 u.p.a. zdefiniowane zostało jako "dokument w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług". Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów o podatku od towarów i usług faktura dokumentuje transakcję (w tym sprzedaż) dokonaną między wskazanymi w niej podmiotami. Skoro faktury dokumentujące sprzedaż gazu Skarżąca wystawiała na spółkę F., to tę właśnie spółkę uważała za nabywcę gazu i jego odbiorcę. Umowa na dostawy gazu zawarta między określonymi podmiotami pozostaje tą samą umową niezależnie od tego, czy oceniana jest na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, czy też przepisów o podatku akcyzowym. Niedopuszczalne jest uznanie tej samej czynności za dokonaną między różnymi podmiotami w zależności od podatku, jakim czynność tę należy opodatkować. Z akt sprawy nie wynika, aby organy skarbowe w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług prowadzonym czy to wobec Skarżącej, czy to wobec F. sp. z o.o. zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz tej spółki. Skarżąca nie twierdziła, że sytuacja taka miała miejsce. Z dokumentów zgromadzonych w rozpoznanej sprawie wynika natomiast, że faktury te dokumentowały rzeczywistą sprzedaż dokonaną między Skarżącą i F. sp. z o.o. Sąd stwierdza, iż prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że w 2005r. Skarżąca sprzedawała gaz spółce F.. Konstatacji powyższej nie zmienia okoliczność, że nie wszyscy odbiorcy indywidualni kupujący gaz od F. sp. z o.o. byli udziałowcami tej spółki, skoro nie łączyły ich umowy o dostawy gazu zawarte ze Skarżącą. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał również ustalenie organów podatkowych, że w 2005r. sprzedaży gazu na rzecz indywidualnych odbiorców dokonywała F. sp. z o.o., nie zaś Skarżąca, z punktu widzenia której zainstalowane na ich posiadłościach zbiorniki gazu stanowiły jedynie miejsce wydania gazu sprzedanego tej spółce. III. Przepis § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień stanowi, że zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Stosownie zaś do ust. 3, uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, o których mowa w ust. 1, który: 1) zużywa wyroby, o których mowa w ust. 1, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1. IV. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, organy podatkowe prawidłowo przyjęły zatem, że Skarżąca sprzedawała gaz F. sp. z o.o. jako uprawnionemu nabywcy, ale w rozumieniu § 15 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, tj. jako podmiotowi dokonującemu odsprzedaży gazu podmiotowi, który gaz ten zużywa na określone cele inne niż napęd pojazdów samochodowych. Skoro Skarżąca sprzedawała gaz na rzecz F. sp. z o.o., brak jest podstaw do pominięcia tego etapu obrotu gazem przy ocenie spełnienia przez nią warunków zastosowania zwolnienia od akcyzy. Jest to niedopuszczalne tym bardziej, że prawodawca jednoznacznie odróżnia dwie kategorie uprawnionych nabywców wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, a mianowicie podmioty zużywające gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych oraz podmioty nabywające gaz w celu jego odsprzedaży podmiotom zużywającym gaz na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Stosownie do tego rozróżnienia prawodawca unormował także obowiązki w zakresie dokumentowania przeznaczenia gazu. Odpowiednie oświadczenie w tym przedmiocie składa nabywca gazu na danym etapie obrotu. Jeżeli zatem sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotu zużywającego gaz na określony cel, oświadczenie składa ten podmiot (§ 15 ust. 3 pkt 1). Jeżeli zaś sprzedaż dokonywana jest na rzecz podmiotu, który dokona jego dalszej odsprzedaży, oświadczenie zobowiązany jest złożyć tenże podmiot. Zgodnie bowiem z § 15 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot dokonujący odsprzedaży złoży oświadczenie, że gaz płynny zostanie odsprzedany podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. Z kolei przepis § 15 ust. 6 pkt 1 nakłada na importera, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawcę w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (pkt 1). Analogiczne oświadczenie wymagane jest, gdy kontrahentem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (pkt 2). Odmienna jest również treść oświadczeń składanych przez obie te kategorie nabywców, określona odpowiednio w § 15 ust. 7 oraz ust. 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień, dostosowana do etapu obrotu gazem. Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, że użyte w rozporządzeniu w sprawie zwolnień pojęcia "zużywanie", "sprzedawanie", "nabywca", "zakup" mogą budzić wątpliwości interpretacyjne. "Sprzedawanie", "nabywca", "zakup" są pojęciami jednoznacznie kojarzącymi się ze sprzedażą. Ponadto, w § 15 tego rozporządzenia "zużycie" gazu wyraźnie zostało odróżnione od jego "odsprzedaży". Podmiot, który odsprzedaje gaz płynny – nie "zużywa" go. Powyższe oznacza, że Skarżąca zobowiązana była legitymować się oświadczeniami F. sp. z o.o. o przeznaczeniu gazu do dalszej odsprzedaży podmiotom, które zużyją go na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, a nie oświadczeniami podmiotów, którym spółka ta odsprzedawała gaz kupiony od Skarżącej. Skarżąca oświadczeń takich nie posiadała, co również jest okolicznością bezsporną. Zgromadziła ona oświadczenia podmiotów, które kupiwszy gaz od F. sp. z o.o. przeznaczyły go na cele uprawniające do zwolnienia. Jak już jednak Sąd wskazał, są to różne oświadczenia i składane przez różne podmioty, na różnych etapach obrotu gazem. Oświadczeń podmiotu odsprzedającego gaz nie mogą więc zastąpić oświadczenia podmiotów, na rzecz których gaz został odsprzedany, tj podmiotów zużywających tenże gaz. Przepisy o podatku akcyzowym, w szczególności zaś rozporządzenia w sprawie zwolnień nie stwarzają podatnikom możliwości wyboru, oświadczenie jakiego podmiotu przedstawią w celu udokumentowania prawa do zwolnienia od akcyzy. Podniesione przez Skarżącą okoliczności, że spółka F. nie posiadała koncesji na obrót gazem, a sprzedaż gazu nie była przedmiotem jej działalności oraz, że pośredniczyła ona jedynie w dostarczaniu gazu podmiotom zużywającym go w celach grzewczych i jej rola ograniczała się do płatności za dostarczany gaz, nie zmieniają faktu, że to właśnie tej spółce Skarżąca gaz sprzedawała. Nie była to przy tym spółka wykorzystująca zakupiony gaz, a dokonująca jego odsprzedaży. Jako podmiot dokonujący odsprzedaży gazu Spółka F. obowiązana była spełnić wymogi określone w § 15 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Jednakże były to obowiązki warunkujące uzyskanie prawa do zwolnienia od akcyzy, nie zaś cechy (warunki), jakim winien odpowiadać uprawniony nabywca w rozumieniu § 15 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia. Natomiast aby być uprawnionym nabywcą w rozumieniu tego przepisu wystarczy dokonywać odsprzedaży gazu podmiotom uprawnionym, o których mowa w § 15 ust. 3 pkt 1. Bycie uprawnionym nabywcą w rozumieniu art. 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia i uzyskanie przez ten podmiot prawa do zwolnienia są to odrębne kwestie. V. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy obowiązującego prawa, których wykładnia prowadząca do obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, także była prawidłowa. Sąd zgadza się z poglądem Skarżącej, iż prawodawca wspólnotowy uprzywilejował podatkowo wykorzystywanie gazu płynnego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, przypisując dostarczaniu tego gazu zerową stawkę akcyzy. Podziela również pogląd Skarżącej, że obowiązki dokumentacyjne oraz obowiązek nadzorowania przez właściwe organy obrotu wyrobami akcyzowymi, wprowadzone stosownie do postanowień Dyrektywy horyzontalnej, służą zapewnieniu, że z preferencji podatkowych rzeczywiście skorzysta zużycie gazu płynnego na cel inny niż do napędu pojazdów samochodowych oraz że w założeniu obowiązki te mają umożliwić weryfikację sposobu, w jaki gaz został wykorzystany. W ocenie Sądu, polskie przepisy o podatku akcyzowym, ustanawiające warunki zwolnienia sprzedaży gazu płynnego od podatku akcyzowego są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Przyznaje to również Skarżąca, która niezgodności takiej nie zarzuca. Naruszenia prawa upatruje natomiast w wadliwej interpretacji tych przepisów, przywiązującej nadmierną wagę do warunków formalnych zwolnienia i w rezultacie prowadzącej do sprzecznego z zasadami proporcjonalności i efektywności prawa wspólnotowego opodatkowania akcyzą gazu płynnego wykorzystanego do celów grzewczych według stawki właściwej dla gazu wykorzystanego do napędu pojazdów samochodowych. Zdaniem Sądu, problemem w tej sprawie nie są przepisy prawa, którym nie sposób zarzucić ani braku racjonalności, ani nieproporcjonalności. Skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego nie wymaga od podatnika sprzedającego gaz płynny dokonania żadnych nadmiernie uciążliwych czynności. Trudno bowiem za nadmiernie uciążliwy uznać wymóg odebrania od właściwego podmiotu oświadczenia o przeznaczeniu gazu. Skarżąca nie miała problemu z uzyskaniem oświadczeń. Rzecz w tym, że uzyskała je od niewłaściwych podmiotów. Przyczyną obciążenia Skarżącej podatkiem akcyzowym nie były wadliwie skonstruowane przepisy prawa, a ewidentne niedostosowanie się przez nią do tych przepisów. W rozpoznanej sprawie ocenić zatem należało, czy samo tylko przeznaczenie wyrobów akcyzowych na wskazany przepisami prawa wspólnotowego cel umożliwiający zastosowanie zwolnienia, jest wystarczające i pozwala pominąć pozostałe warunki tego zwolnienia unormowane przepisami obowiązującego prawa polskiego, które – zgodnie z prawem wspólnotowym – w założeniu mają zapobiegać nadużyciom podatkowym, jeżeli nie stwierdzono, aby do nadużycia takiego doszło. VI. Bez wątpienia przeznaczenie gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych jest warunkiem sine qua non zwolnienia. Sąd nie podziela jednak poglądu Skarżącej, że spełnienie tego warunku jest wystarczające do zastosowania zwolnienia, a tym samym uzasadnia odstąpienie od innych warunków zwolnienia, pozwalając uznać je za nieistotne. Akceptując stanowisko Skarżącej, za zbędne należałoby uznać ustanawianie specjalnej procedury obrotu gazem płynnym jako wyrobem akcyzowym oraz związanych ze zwolnieniem od akcyzy obowiązków dokumentacyjnych, ujętych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień. Wystarczyłoby wówczas, aby podatnik w jakikolwiek sposób wykazał na etapie postępowania podatkowego, że ostatecznie gaz został zużyty na cel uprawniający do zwolnienia. Jednakże ani ustawodawca krajowy, ani prawodawca unijny, nie zdecydowali się na wprowadzenie takiego rozwiązania W rozpoznanej sprawie nie chodzi przy tym o ocenę, czy oświadczenia uzyskane przez Skarżącą od indywidualnych odbiorców odpowiadają wymogom formalnym przewidzianym dla oświadczeń, jakie podmioty te (faktycznie zużywające gaz) winny złożyć, tj. czy zawierają one określone przepisami informacje, a także o ocenę, które z tych informacji mają istotne znaczenie i pozwalają zaakceptować oświadczenie jako prawidłowe. Ponownie należy podkreślić, iż powodem, dla którego organy podatkowe nie uwzględniły oświadczeń posiadanych przez Skarżącą było to, że oświadczenia te nie pochodziły od podmiotu, który powinien był je złożyć, tj. F. sp. z o.o. jako nabywcy gazu. Innymi słowy, Skarżąca w ogóle nie posiadała wymaganych oświadczeń. Jak już Sąd wskazał, złożenie oświadczenia przez właściwy podmiot jest warunkiem zastosowania zwolnienia, którego nie sposób pominąć. Oświadczenie podmiotu dokonującego odsprzedaży gazu nie może być zastąpione oświadczeniem innego podmiotu, złożonym na innym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi. Przepisy § 15 ust. 4 pkt 1 pkt 1 oraz ust. 6 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. Podobnie jak ust. 3 tego paragrafu, w którym jednoznacznie rozróżniono podmioty uprawnione zużywające gaz i dokonujące jego odsprzedaży podmiotom zużywającym gaz na określone cele. Żadna metoda wykładni powyższych przepisów nie doprowadzi do wniosku, że nabywcami gazu od Skarżącej byli indywidualni odbiorcy, którzy gaz ten kupili od spółki F.. Żadna bowiem wykładnia nie zmieni faktów, jakie zaistniały w rozpoznanej sprawie, przede wszystkim zaś ustalenia, że umowa na dostawy gazu łączyła Skarżącą z F. sp. z o.o., a nie z indywidualnymi odbiorcami. Regulujące analogiczne zwolnienie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, do których odwołała się Skarżąca, aczkolwiek posługują się szerszym niż "sprzedaż" pojęciem "dostarczanie", także rozróżniają zużycie gazu od jego dostarczenia podmiotowi pośredniczącemu. Obowiązujące w 2005r. przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień w pełni umożliwiały Skarżącej skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Podkreślić zatem należy raz jeszcze, że to nie wadliwość przepisów prawa oraz ich interpretacja dokonana przez organy podatkowe, a niedostosowanie przez Skarżącą do wymogów rozporządzenia w sprawie zwolnień, jej działań wynikających z faktu zawarcia umowy z podmiotem dokonującym odsprzedaży gazu, skutkowało obciążeniem jej obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. Innymi słowy, to nie prawodawca i nie organy podatkowe postawili Skarżącą w tej sytuacji. Uczyniła to sama Skarżąca. Zważyć również należało, że zwolnienie podatkowe, należące do kategorii preferencji podatkowych, z istoty swej ma charakter warunkowy w tym znaczeniu, że wymaga spełnienia określonych przesłanek, do których może należeć obowiązek odpowiedniego działania podatnika. W takim przypadku to podatnik ponosi negatywne konsekwencje (niemożność skorzystania ze zwolnienia), jeżeli nie zadba o spełnienie przesłanek zwolnienia. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, zgodnie z którym zwolnienie z podatku akcyzowego powinno jej przysługiwać z uwagi na samo zrealizowanie celu, w jakim zwolnienie to zostało ustanowione, odpowiadającego celowi wynikającemu z przepisów prawa wspólnotowego. Chcąc skorzystać ze zwolnienia Skarżąca powinna była uzyskać oświadczenia podmiotu, któremu gaz sprzedała. Skoro przepisy prawa polskiego, w tym wymóg uzyskania oświadczenia od właściwego podmiotu jako warunek zwolnienia od akcyzy, nie naruszają prawa wspólnotowego, negatywne dla podatnika skutki niezastosowania się do tych przepisów nie mogą być uznane za naruszające zasady efektywności i proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy horyzontalnej, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie. Przepisy prawa polskiego procedurę taką określają i obowiązkiem Skarżącej było ich zastosowanie. Opodatkowanie sprzedaży gazu płynnego w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia nie tworzy nowego przedmiotu opodatkowania. Zwolnienie zawsze dotyczy bowiem przedmiotu opodatkowania, od którego gdyby nie to zwolnienie, podatek należałoby zapłacić. VII. Jakkolwiek w swojej argumentacji Skarżąca skoncentrowała się na wykazaniu, że spełniła warunki zwolnienia od akcyzy dotyczące przeznaczenia sprzedawanego gazu oraz jego udokumentowania, zasadnie organy podatkowe podniosły, że nie spełniła ona również warunku określonego w § 15 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaż gazu płynnego podmiotowi dokonującemu odsprzedaży nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 u.p.a., oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania. Sprzedając propan spółce F. Skarżąca procedury tej nie stosowała. Ustalono, że wysyłkom gazu nie towarzyszyło wystawienie administracyjnych dokumentów towarzyszących oraz nie było składane stosowne zabezpieczenie akcyzowe (art. 27 ust. 3 i 4 u.p.a.). Ustaleń organów podatkowych w tym zakresie Skarżąca nie kwestionowała, podważając sam fakt dokonywania sprzedaży na rzecz F. sp. z o.o. Brak oświadczeń tej spółki dotyczących przeznaczenia zakupionego przez nią gazu nie był zatem jedynym warunkiem zwolnienia od akcyzy, którego Skarżąca nie spełniła. Zasadnie okoliczność tę podniosły organy podatkowe. VIII. Niezasadne są zarzuty Skarżącej dotyczące niemożności ustalenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. z uwagi na brak stawek podatkowych dotyczących gazu przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Przepis art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005r. stawkę 700 zł od 1000 kg przypisywał do gazu płynnego bez względu na jego przeznaczenie. Zmiana tego przepisu dokonana od 24 sierpnia 2005r. polegała na wskazaniu, że stawka powyższa dotyczy gazu płynnego przeznaczonego do napędu pojazdów samochodowych. Obowiązujące w 2005 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek w poz. 8 załącznika Nr 1 stawkę akcyzy na gaz płynny przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych określało na 695 zł/1000 kg. Tę właśnie stawkę Naczelnik Urzędu Celnego zastosował do określenia wysokości obciążających Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. Pozycja 29 załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie zwolnień, wskazana przez Skarżącą jako ewentualnie właściwa do wyliczenia podatku za okres do 23 sierpnia 2005 r., przewidywała zerową stawkę akcyzy na wyroby niewymienione w poz. 1-28 z wyłączeniem ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, dla których stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. Zdaniem Sądu, ani ustawodawca, ani też prawodawca nie określili stawek akcyzy dla gazu płynnego przeznaczonego na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych z tego względu, że gaz ten podlegał zwolnieniu od akcyzy właśnie z uwagi na swoje przeznaczenie. Nie ma potrzeby określania stawki na wyrób akcyzowy, który jest zwolniony z podatku. Jeżeli bowiem warunki zwolnienia nie zostały przez podatnika spełnione, sprzedanego gazu zwolnienie to nie obejmuje, co z kolei oznacza, iż nie może być on być traktowany jako przeznaczony do celów innych niż napędowe. Gaz płynny, który nie spełnia warunków zwolnienia należy zatem opodatkować tak, jak gaz płynny przeznaczony na cel alternatywny do celu uzasadniającego zwolnienie, tj. do napędu pojazdów samochodowych. Dlatego też ustawodawca określił jedną tylko stawkę akcyzy na gaz płynny, od 24 sierpnia 2005r. poprzez stosowną zmianę art. 65 ust. 1 u.p.a. precyzując, że stawka ta dotyczy gazu przeznaczonego na cele napędowe. Akceptacja stanowiska Skarżącej, iż w okresie do 23 sierpnia 2005r. należało zastosować stawkę 0 zł przewidzianą poz. 29 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek, oznaczałaby w istocie akceptację sytuacji, gdy mimo niespełnienia warunków zwolnienia od akcyzy Skarżąca nie zapłaciłaby podatku. Do tego bowiem sprowadza się zastosowanie stawki zerowej – do braku efektywnego opodatkowania. W rezultacie doszłoby do obejścia przepisów o zwolnieniu od akcyzy. Dotyczy to także możliwości zastosowania stawki zerowej od 24 sierpnia 2005 r. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie prawidłowo zastosowana została obniżona stawka podatku określona w poz. 8 załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. IX. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).