I SA/Wr 1702/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzja Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm._ - dalej: "O.p.", uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2011 r. nr [...]określającą A S.A. z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2009 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy wynika, że "A" S.A. z/s w L. (dalej także: Spółka, strona, skarżąca) została zawiązana aktem notarialnym z 16 grudnia 2008 r., zaś w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: KRS) została zarejestrowana 24 lutego 2009 r. Zgodnie z oświadczeniem zarządu Spółki z 17 grudnia 2008 r., kapitał zakładowy Spółki został pokryty w całości, przed zarejestrowaniem Spółki, przez wniesienie wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego w postaci aportu Przedsiębiorstwa "A" – M. P., wpisanego do ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta L.. Przedsiębiorstwo "A" z ewidencji działalności gospodarczej zostało wykreślone z dniem 24 lutego 2009 r. (postanowienie Prezydenta Miasta L. z 10 marca 2009 r.). "A" S.A. druk NIP-2 złożyła w urzędzie skarbowym 27 lutego 2009 r. a druk VAT-5 4 marca 2009 r. Przedmiotem działalności Spółki w 2009 r. były przede wszystkim wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek. Postępowanie kontrolne wobec Spółki "A" zostało wszczęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 25 stycznia 2011 r. W ramach tego postępowania w okresie od 6 do 31 maja 2011 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2009 r. Organ I instancji decyzją [...] czerwca 2011 r. określił Spółce "A" zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2009 r. w kwotach innych niż zadeklarowane, gdyż za te okresy rozliczeniowe stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego lub podatku naliczonego. Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego za miesiące od lutego do maja 2009 r. polegały na jego zaniżeniu przez Spółkę, na skutek zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: "uptu", do sprzedaży samochodów (jako towarów używanych), wniesionych do Spółki aportem. Organ podatkowy stwierdził, że sprzedane, w okresie od lutego do maja 2009 r., samochody nie były, w rozumieniu art. 43 ust. 2 uptu, towarami używanymi, gdyż od dnia nabycia przez "A" S.A. prawa rozporządzania wniesionymi aportem do Spółki towarami (samochodami) jak właściciel do dnia ich sprzedaży nie upłynęło pół roku. Zdaniem organu podatkowego, dniem nabycia prawa rozporządzania wniesionymi aportem do Spółki towarami (samochodami) jak właściciel był dzień rejestracji Spółki przez KRS (tj. dzień 24.02.2009 r.), a nie dzień sporządzenia aktu notarialnego powołującego Spółkę (tj. dzień 16.12.2009 r.). Nieprawidłowości z w zakresie podatku naliczonego polegały na zawyżeniu podatku naliczonego: 1) o łączną kwotę 4.461,53 zł, na skutek odliczenia w miesiącach od kwietnia do lipca 2009 r. pełnej wysokości podatku naliczonego od rat leasingowych. Zdaniem organu podatkowego, Spółka nie spełniała warunku określonego w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.b uptu, który pozwala na niestosowanie ograniczeń wynikających z art. 87 ust. 7 uptu. Okres wykorzystywania przez Spółkę w prowadzonej działalności samochodów i pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze był krótszy niż 6 miesięcy. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą 24 lutego 2009 r., a w miesiącach od kwietnia do lipca 2009 r. dokonała wykupu samochodów z leasingu. Spółka miała zatem prawo do odliczenia 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu lub innych płatności wynikających z zawartych umów leasingowych udokumentowanych fakturą; 2) o łączną kwotę 196.975,57 zł na skutek odliczenia w miesiącach od marca do października 2009 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych na inny podmiot, tj. na Przedsiębiorstwo "A" M. P. Faktury te obejmowały kwoty rat leasingowych z umów zawartych w latach 2007 i 2008 r. przez B S.A. z/s we W., C S.A., D sp. z o.o. oraz E S.A. W związku z wniesieniem w grudniu 2008 r. Przedsiębiorstwa "A" M. P. do "A" S.A. Spółka podpisała aneksy lub cesje do umów leasingowych zawartych przez Przedsiębiorstwo osoby fizycznej z ww. firmami leasingowymi w zakresie zmiany korzystającego, tj. z Przedsiębiorstwa M. P. na "A" S.A. Aneksy do umów z B S.A. z dnia 18.03.2009 r., z C S.A. z dnia 31.03.2009 r. i z D sp. z o.o. z dnia 12.03.2009 r. obowiązują od dnia ich podpisania, a aneks do umowy z E S.A. z dnia 27.05.2009 r. obowiązuje od dnia 24.02.2009 r. Po zawarciu ww. aneksów Spółka nie wystąpiła do leasingodawców o korekty faktur, ale sama sporządziła do wszystkich faktur noty korygujące i na podstawie tych not korygujących odliczyła podatek wynikający z faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej. Taki sposób rozliczenia zakwestionował organ podatkowy, podnosząc, że notą korygującą można jedynie skorygować błędy formalne faktury. Jeśli w fakturze błędne są wszystkie dane nabywcy towaru lub usługi, nie jest dopuszczalne korygowanie takiej faktury przez nabywcę notą korygującą, gdyż wówczas następuje całkowita zmiana nabywcy. Takie błędy faktury winien skorygować dostawca, za zgodą nabywcy, przez wystawienie faktury korygującej (§ 15 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm.). Ponieważ dostawca nie wystawił faktur korygujących, a Spółka nie była uprawniona do ich korekty poprzez noty korygujące, to, zdaniem organu podatkowego, Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług leasingowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi na przedsiębiorstwo osoby fizycznej, za okresy przed zawarciem aneksów z ww. firmami leasingowymi. Dokonując takiego odliczenia, Spółka zawyżyła podatek naliczony za marzec i kwiecień 2009 r. w łącznej kwocie 95.042,93 zł. Z ustaleń organu I instancji wynika ponadto, że nie doszło do podpisania aneksów (cesji) do umów leasingu operacyjnego zawartych przez firmę "A" M. P. z C sp. z o.o z/s w W. Spółka odliczając podatek naliczony w miesiącach od maja do października 2009 r. z tytułu rat leasingowych oraz opłat z tytułu polis ubezpieczeniowych udokumentowanych fakturami wystawionym przez B sp. z o.o na Przedsiębiorstwo "A" M. P. zawyżyła podatek naliczony o łączna kwotę 101.632,64 zł. Do faktur wystawionych przez B sp. z o.o na Przedsiębiorstwo "A" M. P. "A S.A. sporządziła noty korygujące, akceptowane przez wystawcę faktur do maja 2009 r. Od czerwca 2009 r. wystawca faktur zaprzestał akceptacji not korygujących. W odwołaniu "A" S.A. wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie, co istoty sprawy, zgodnie z wnioskiem strony, albo o umorzenie postępowania w sprawie, albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na: - niewłaściwym zastosowaniu art. 43 ust. 2 pkt 3 uptu w związku z art. 136 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. nr 342) – dalej: "Dyrektywa 112" przez przyjęcie, że art. 136 ww. Dyrektywy nie może być bezpośrednio stosowany. Strona twierdzi, że wprowadzenie dodatkowego warunku zwolnienia, aby towar przed sprzedażą był używany przez podatnika nie znajduje umocowania w przepisach prawa wspólnotowego, a zastosowana przez organ podatkowy interpretacja pomija zasadę neutralności, - błędną wykładnię art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b uptu przez przyjęcie, że w odniesieniu do zakupu usług leasingu dokonanego w miesiącach od kwietnia do lipca 2009 r. Spółka zobowiązana była do stosowania ograniczenia odliczenia kwoty podatku naliczonego. Strona zwraca uwagę, że wg ewidencji środków trwałych samochody były używane przez Spółkę dłużej niż pół roku i nie wykazano, że po ich kupnie nie były przez Spółkę wykorzystywane w podstawowej działalności, - niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 3-7 uptu w związku z wykładnią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.). Strona twierdzi, że § 15 ust.1 ww. rozporządzenia pozwala na zmianę wszystkich danych opisujących nabywcę, wprowadzając ograniczenia jedynie w korygowaniu danych dot. przedmiotu transakcji. W odwołaniu zarzucono też naruszenie przepisów procesowych: - art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej – dalej u.k.s. w związku z art. 31 ust. 2 pkt 3 i art. 31 ust. 2 pkt 4 tej ustawy w związku z art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 ze zm.) przez prowadzenie kontroli pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenie dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej, - art. 180, art. 187, 188 i art. 191 O.p. , - art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s. w związku z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, tj. art. 120 i następnych O.p. Strona wyjaśniła, że w okresie od 16 grudnia 2008 r. do 24 lutego 2009 r. nie mogła rozporządzać we własnym imieniu mieniem, które zostało wniesione aportem. Dlatego mienie to było w tym okresie wykorzystywane przez poprzedniego właściciela (M. P.), ale w imieniu i na rzecz Spółki. Strona podnosi, że w toku postępowania organ pomijał zgłaszanie przez stronę wnioski dowodowe, nie rozpoznawał ich w przewidzianej prawem formie, działanie takie skutkowało brakiem zebrania kompletnego materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Pominiecie wniosków dowodowych strony narusza także zasadę dwuinstancyjności postępowania i czynnego udziału strony w postępowaniu. Uzasadnienie decyzji pomija większość wyjaśnień Spółki i nie rozstrzyga czy Spółka nabywała usługi od firm leasingowych, czy M. P. prowadził działalność w okresie po 24 lutego 2009 r. oraz czy jedynym powodem błędnego oznaczenia podmiotu nabywającego usługi był brak aneksów do umów leasingowych. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w wyniku rozpoznania odwołania, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w odwołaniu, występujące braki w ustaleniach faktycznych sprawy oraz uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Rozstrzygnięcie spornych w sprawie kwestii, jak wskazał organ odwoławczy, wymaga przede wszystkim ustalenie, jakie skutki wywołało wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako wkładu niepieniężnego do Spółki. Przedmiotem aportu były zarówno umowy leasingu operacyjnego zawarte przez M. P. z firmami leasingowymi jak i majątek rzeczowy przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w tym samochody wykupione od firm leasingowych przed zawiązaniem Spółki. Organ stwierdził, że w okresie od zawiązania do rejestracji przez KRS "A" S.A. była "Spółką w organizacji". Za konieczne uznał zatem wyjaśnienia czy i jakie skutki wywołał aport po stronie nabywającej "Spółki w organizacji", w tym w zakresie prawa do używania przedmiotów używanych dotychczas przez akcjonariusza Spółki na podstawie umów leasingu (sam aport jest aktem woli przekazania przedsiębiorstwa), tj. ustalenie czy doszło do przejęcia przez nabywcę zobowiązań leasingowych korzystającego akcjonariusza (M. P.), na co wymagana jest zgoda firmy leasingowej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przejście praw wynikających z umów leasingowych zależy od treści tych umów, które mogą uzależniać zmianę korzystającego od zezwolenia leasingodawcy. Okoliczności tych organ I instancji nie badał, mimo że strona występowała z wnioskiem o wyjaśnienie czy B sp. z o.o. był świadomy na czyją rzecz świadczył usługi oraz dlaczego przez tak długi czas pobierał od "A" S.A. opłaty za czynsz leasingu mimo braku tytułu prawnego. Wnioski dowodowe formułowane przez stronę nie zostały rozpoznane przez organ I instancji. Z ustaleń faktycznych wynika jedynie, że B sp. z o.o. nie wyraził zgody na zmianę w umowach leasingu operacyjnego podmiotu korzystającego na "A" S.A., stwierdzając, że na gruncie art. 55 (1) i art. 55 (4) i art. 526 ustawy Kodeks cywilny, nabycie przedsiębiorstwa nie stanowi sukcesji uniwersalnej co do długów, nabywca nie przejmuje z mocy prawa długów zbywcy związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, przejście to na zewnątrz nie stanowi normalnego zwykłego skutku nabycia przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że dla oceny skutków podatkowych istotne znaczenie ma data faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad składnikami aportu, tym bardziej, że z wyjaśnień strony (zastrzeżenia do protokołu i odwołanie) wynika, iż mienie będące przedmiotem aportu było w części wykorzystywane przez M. P., ale w imieniu "A" S.A. Z dokonanych ustaleń wynika jedynie, że firma M. P. zaprzestała prowadzenia działalności 25 lutego 2009 r. Organ odwoławczy za konieczne uznał wyjaśnienie skutków wniesienia aportem umów leasingu operacyjnego oraz samochodów jako wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej do "A" S.A. Ma ono bowiem znaczenie dla stwierdzenia czy Spółka w organizacji, a następnie A S.A. przejęły prawa i obowiązki korzystającego z umów leasingu i czy każda z nich była kontynuatorem umów zawartych przez M. P. z firmami leasingowymi. Organ odwoławczy zwraca uwagę, że w zakresie, w jakim umowa spółki została wykonana przez wnoszącego aport dalsze korzystanie przez niego z majątku może oznaczać, że Spółka na rzecz przedsiębiorstwa osoby fizycznej wykonywała usługi. W takim przypadku konieczne jest ustalenie czy usługi te miały charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Ma to też istotne znaczenie dla ustalenia faktycznego okresu używania samochodów, w kontekście zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 i 2 uptu oraz dla ustalenia faktycznego okresu wykorzystywania samochodów przez Spółkę do oddania w odpłatne używanie w kontekście art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.b uptu, w myśl którego ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3 ww. ustawy nie stosuje się do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej o podobnym charakterze i samochody te są wykorzystywane wyłącznie na te cel przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Wyjaśnienia wymaga też czy po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki umowy zawarte przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej z leasigodawcami z chwilą podpisania aneksów zostały wypowiedziane, gdyż firmy te nadal wystawiły faktury na firmę osoby fizycznej. Za konieczne organ odwoławczy uznał też wyjaśnienie czy po podpisaniu aneksów do umów leasingowych i wykupie samochodów Spółka nadal wykorzystywała te samochody do wynajmu. W tym zakresie Spółka w toku postępowania formułowała wnioski dowodowe, które nie zostały przez organ I instancji rozpoznane. Organ odwoławczy zauważył też, że w przypadku, gdy zgodny zamiar stron umowy, wyrażony w aneksach do umów leasingowych, został przez strony osiągnięty, to brak podstaw do kwestionowania prawa Spółki do wystawienia not korygujących, ale tylko w odniesieniu do faktur obejmujących pełne okresy rozliczeniowe przyjęte przez strony umów leasingowych. Za konieczne organ podatkowy uznał też wyjaśnienie relacji gospodarczych pomiędzy Spółką a przedsiębiorstwem osoby fizycznej także w okresie działania Spółki w organizacji w odniesieniu do umów zawartych z ostatecznymi kontrahentami usług leasingu, tj. kto zawarł umowy i w jakim czasie z ostatecznym kontrahentem oraz po dokonaniu ustaleń faktycznych w tym zakresie ustalenie skutków podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu "A" S. A. z siedzibą w L. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 O.p. przez uchylenie decyzji organu I instancji jedynie na podstawie stwierdzenia że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w ocenie strony skarżącej taka podstawa nie wystąpiła, - art. 233 § 2 O.p. przez niepełne wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 86 ust. 1, ust 3-7 uptu w związku z błędną wykładnią §15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ustawy o rachunkowości, przez błędne rozpoznanie zarzutu Spółki dotyczącego niewłaściwego rozpoznania wymienionych przepisów przez organ I instancji, - art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 2 pkt 3 i pkt 4 u.k.s. i w związku z art. 84c ust.1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez nierozpoznanie zarzutów Spółki, które wskazywały, że prowadzenie kontroli podatkowej nastąpiło pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczeniem dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej. W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że wskazane przez organ odwoławczy naruszenie przepisów procesowych nie uprawniało do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż możliwe było uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. i rozstrzygnięcie, w tym zakresie, sprawy w postępowaniu odwoławczym. Podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie wyjaśnił, z jakich przyczyn zamiast uzupełnić postępowania dowodowe i rozstrzygnąć sprawę, uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Strona skarżąca wyjaśnia, że wnosząc o ewentualne uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, kierowała się brakiem postępowania dowodowego, związanego z niezgodnym z prawem ustaleniem dowodów, będącym konsekwencją przekroczenia czasu kontroli podatkowej. Zaskarżona decyzja nie nakazuje prowadzenia postępowania także w tym zakresie, zatem pośrednio sankcjonuje niekorzystne dla Spółki ustalenia i sposób prowadzenia postępowania przez organ I instancji. Z tych też przyczyn zaskarżona decyzja nie realizuje wniosków strony skarżącej zawartych w odwołaniu. Zaskarżona decyzja, zdaniem skarżącej, ogranicza organ I instancji, ponownie orzekający w sprawie, poprzez wskazanie braku podstaw do kwestionowania prawa do wystawiania not korygujących, ale tylko w odniesieniu do faktur obejmujących pełne okresy rozliczeniowe, przyjęte przez strony umów leasingowych, tym samym narusza art. 233 § 2 O.p. Rozstrzygnięcie takie ma bowiem charakter rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie kasatoryjnego i nie mieści się w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Ponadto skarżąca podnosi, że organ odwoławczy nie rozpoznał w ogóle zarzutów merytorycznych zawartych w odwołaniu, w szczególności możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz wykupu samochodu, udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot, niezależnie od wystawienia not korygujących. Strona skarżąca podkreśla, że stanowisko w zakresie prawa do wystawiania not korygujących, przedstawione w odwołaniu i skardze, jest prawidłowe i zgodne ze stanowiskiem sadów administracyjnych. Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy miał obowiązek wskazania tych okoliczności faktycznych, na które wskazywała Spółka, tj. przede wszystkim ustalenia, kiedy faktycznie, a nie tylko umownie, Spółka rozpoczęła korzystania z usług, dopiero wtedy organ I instancji mógłby ustalić czy rzeczywiści Spółka mogła wystawić noty korygujące. Bez takiego wyraźnego sformułowania zaskarżona decyzja może naruszać prawa strony przez wydłużania postępowania. Skarżąca zarzuca także, że szereg dowodów zostało zebranych z naruszeniem przepisów o czasie kontroli i nie mogą one być podstawą wydania jakiejkolwiek decyzji. Dowody te winny być przeprowadzone ponownie zgodnie z przepisami prawa. Nie wskazując na te niedostatki postępowania, organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej: P.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja organu odwoławczego podjęta na podstawie art. 233 § 2 O.p. Na podstawie tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uwzględniając zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) należy stwierdzić, że organ II instancji rozpoznając odwołanie zobowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy, korzystając także z uprawnień wynikających z art. 229 O.p., tj. uprawnień do przeprowadzenia na wniosek strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie lub zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi który wydał decyzję. Sytuację, w której organ odwoławczy po uchyleniu decyzji przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, na tle całego unormowania art. 233 O.p. oraz art. 229 O.p., należy uznać za wyjątkową. Zasadą jest, że organ odwoławczy kończy postępowanie w sprawie, podejmując jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 O.p., to znaczy orzekając merytorycznie lub umarzając postępowanie. O ile przepisy art. 233 § 1 O.p. nie wskazują przesłanek podejmowanych rozstrzygnięć odwoławczych (poza przypadkiem działania niewłaściwego organu I instancji – art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.), o tyle podstawy takie określone zostały w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przepis ten wiąże zatem kompetencja organu odwoławczego do przekazania, po uchyleniu decyzji, sprawy do pierwszej instancji ze stwierdzeniem nieprawidłowości w postępowaniu wyjaśniającym. Chodzi przy tym o taką sytuację, w której stwierdzone braki odnoszą się do całości bądź znacznej części wyjaśnienia sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że nie chodzi tu o ilość czynności procesowych, jakie powinien podjąć organ podatkowy, ale o zakres "niewyjaśnienia" danej sprawy. Regulację zawartą w art. 233 § 2 O.p. należy bowiem wiązać z zasadą dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p. Podkreślić należy, że do zrealizowania zasady dwuinstancyjności postępowania nie wystarczy stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych instancji. Konieczne jest by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem, przez każdy z tych organów, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których to postępowanie jest prowadzone (por. wyrok NSA z dnia 12.11.1992 r., sygn. akt V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Uwzględniając powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie możliwe było uzupełnienie postępowania dowodowego (art. 229 O.p.), czy też stwierdzone braki wykraczały poza ten zakres, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca kwestionuje istnienie podstaw do działania organu odwoławczego w trybie art. 233 § 2 O.p. w zakresie w jakim organ ten stwierdził braki w postępowaniu dowodowym i wskazuje, że zawarty w odwołaniu wniosek o zastosowanie art. 233 § 2 O.p. odnosił się do innych uchybień organu I instancji, tj. uchybień związanych z przekroczeniem ustawowego okresu kontroli. Zdaniem organu odwoławczego, przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego (art. 229 O.p.). Stanowisko organu odwoławczego, należy uznać za zasadne. Organ I instancji zakwestionował prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2009 r. przyjmując, że Spółka przejęła majątek przedsiębiorstwa "A" M. A, wniesionego aportem do Spółki, w dniu zarejestrowania Spółki w KRS, tj. 24 lutego 2004 r., podczas gdy Spółka została zawiązana 16 grudnia 2009 r., a z oświadczenia Zarządu z 17 grudnia 2008 r. wynika, że kapitał zakładowy Spółki został pokryty przed jej zarejestrowaniem przez wniesienie, m in. wkładu niepieniężnego w postaci aportu przedsiębiorstwa "A" M. P., wpisanego od ewidencji działalności gospodarczej Prezydenta Miasta L.. Przedmiotem aportu były umowy leasingu zawarte przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej z firmami leasingowymi oraz majątek rzeczowy, w tym samochody wykupione od firm leasingowych przed zawarciem umowy powołującej "A" S.A. Organ I instancji nie ustalił, jakie skutki wywołało wniesienie aportem do Spółki przedsiębiorstwa osoby fizycznej w okresie kiedy Spółka działa jako "Spółka w organizacji", ani czy i kiedy doszło do przejęcia przez Spółkę zobowiązań z tytułu umów leasingu zawartych przez przedsiębiorstwo M. P., ani kiedy doszło do faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad składnikami aportu. W materiale dowodowym brak także umów zawartych przez firmy leasingowe z przedsiębiorstwem osoby fizycznej (jedynie aneksy do umów). Organ I instancji nie ustalił czy i jakie umowy te zawierały warunki dotyczące zmiany korzystającego. Ustalenia te, a także ustalenia dotyczące przejęcia zobowiązań i faktycznego władztwa ekonomicznego nad składnikami aportu mają istotne znaczenie, gdyż w sprawie należy rozstrzygnąć czy skarżąca Spółka miała prawo od odliczenia podatku naliczonego na podstawie zbiorczych not korygujących sporządzonych do faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej, czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od rat leasingowych, a także czy miała prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu wykupując od firm leasingowych samochody. Wyjaśnienia wymaga także czy po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki umowy zawarte przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej z leasigodawcami z chwilą podpisania aneksów zostały wypowiedziane, gdyż firmy te nadal wystawiły faktury na firmę osoby fizycznej. Za konieczne organ odwoławczy uznał także wyjaśnienie czy po podpisaniu aneksów do umów leasingowych i wykupie samochodów Spółka nadal wykorzystywała te samochody do wynajmu, a także na czyją rzecz B sp. z o.o świadczył usługi. Faktury wystawiane były bowiem na przedsiębiorstwo osoby fizycznej a opłaty z tytułu leasingu uiszczała Spółka. W toku postępowania przed organem I instancji skarżąca w tym zakresie składała wnioski dowodowe, których organ nie rozpoznał. Stwierdzone braki w materiale dowodowym, w ocenie Sądu, uzasadniały uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Uzupełnienie postępowania w trybie art. 229 O.p. w tak szerokim zakresie i w odniesieniu do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazać wypada, że także strona skarżąca, podnosząc w odwołaniu kwestę pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych Spółki, wskazywała na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Zarzut skargi, dotyczący przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z przyczyn innych niż podnoszone przez Spółkę w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy po rozpoznaniu całości sprawy, a nie wyłącznie zarzutów odwołania, stwierdził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy braki w ustaleniach faktycznych i w tym zakresie nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu, niezależnie od wskazań organu odwoławczego, skarżąca Spółka może składać wnioski dowodowe także w zakresie, w jakim, w jej ocenie, postępowanie winno być uzupełniane. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka zatem drogi skarżącej do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu. Nie jest także zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący merytorycznego rozstrzygniecie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji kwestii dotyczącej prawa do wystawiania not korygujących. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, jednanie wyjaśnił, że nie ma postaw do kwestionowania prawa do wystawienia not korygujących, jeśli został zrealizowany zgodny zamiar stron umowy wyrażony w aneksach do umów leasingowych. W ten sposób organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów nie przesadzając, czy będzie ona miała zastosowanie w ponownie wydanej przez organ I instancji decyzji. Także nie jest trafny zarzut nierozpatrzenia zarzutów merytorycznych dotyczących: możliwości odliczenia podatku naliczonego z rat leasingowych oraz wykupu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi na inny podmiot, niezależnie od wystawienia not korygujących oraz możliwości zmiany notą korygująca wszystkich danych dotyczących nabywcy towarów. Szczegółowe rozważanie tych kwestii w decyzji kasacyjnej należy uznać za przedwczesne, gdyż organ odwoławczy nie dysponowała kompletnym materiałem dowodowym. Jednocześnie należy przypomnieć, że wykładnia przepisów dotyczących not korygujących została przez stronę skarżącą uznana za merytoryczne rozstrzygnięcie niedopuszczalne w decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut nie rozpoznania przez organ odwoławczy kwestii prowadzenia przez organ I instancji kontroli podatkowej, pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczenia dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej. W decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 O.p. organ podatkowy, uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wskazuje te zagadnienia w odniesieniu do których organ I instancji nie przeprowadził postępowania w całości lub w znacznej części co uniemożliwia orzekanie w postępowaniu odwoławczym. Brak odniesienia się, w zaskarżonej decyzji, do podnoszonej w odwołaniu kwestii naruszenia przepisów dotyczących czasu kontroli podatkowej oznacza jedynie, że organ odwoławczy nie stwierdził, aby w tym zakresie wystąpiły uchybienia, które nakazywały ponowne prowadzenie postępowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu skarżąca Spółka może jednak bez przeszkód składać także w tym zakresie wnioski dowodowe, które organ winien rozpoznać. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.