I SA/Łd 1560/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Łd 1560/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z wniesionym przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. odwołaniem od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 6.406 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.748 zł, wyliczonymi na dzień wydania decyzji. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu [...]r., po rozpoznaniu wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., wydał decyzję w sprawie zabezpieczenia na majątku "A" Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 6.406 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.748 zł, wyliczonymi na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ ten wyjaśnił, że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu przychodu o kwotę w wysokości 120.000 zł przez nieujęcie w ewidencji księgowej przychodu z tytułu otrzymanych wartości pieniężnych, tj. pożyczki otrzymanej od udziałowca P. W.. Powyższe działanie skutkowało powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 6.406 zł. Jednocześnie Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego Ł.-B. wskazał, iż z zeznań CIT-8 wynika, że za 2008 r. Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży w wysokości 294.547,17 zł, a w 2010 r. dochody uległy zmniejszeniu i wynoszą 238.366,47 zł. Ponadto stwierdził, że ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wskazują, iż wydanie decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. spowoduje konieczność korekty deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu za kolejne lata podatkowe (dochód za 2006 r. będzie wynosić 42.661 zł, a podatek wg stawki 19% - 8.106 zł). Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, iż zobowiązanie przedawni się z dniem 31.12.2011 r. oraz na trudności w określeniu daty zakończenia postępowania w sprawie, z uwagi na długotrwałą nieobecność w pracy Prezesa Zarządu Spółki – K. Ł. (zwolnienia lekarskie) i brak ustanowionego pełnomocnika. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów oraz bezkrytycznego oparcia się na twierdzeniach wnioskodawcy, które są nieprawidłowe oraz zaniechania jakiegokolwiek postępowania rozpoznawczego. W uzasadnieniu podatniczka podniosła, że w decyzji zachodzi brak weryfikacji obliczeń zawartych we wniosku o dokonanie zabezpieczenia. W jej ocenie, nawet przy przyjęciu wskazanego w powyższym wniosku przychodu, przy rozliczeniu straty za poprzednie lata, zobowiązanie w wyżej wymienionym podatku nie mogłoby wynieść 6.406 zł, ale co najwyżej 292 zł. Podniosła przy tym, że przychód według UKS za 2005 r. wynosi 488.87,41 zł, (tj. przychód w wysokości 368.287,41 zł wykazany przez Spółkę, powiększony o 120.000 zł); koszty Spółki, zgodnie z protokołem kontroli za 2005 r., wynosiły 454.571,79 zł. Zatem przy uwzględnieniu straty do rozliczenia za lata poprzednie (32.182,45 zł) i nawet przyjmując twierdzenie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., co do zaliczenia jako przychód kwoty 120 000 zł, w ocenie podatniczki, podatek nie może wynieść więcej niż 291,30 zł (tj. przychód w wysokości 1.533,17 x 19% = 291,30 zł). Niezależnie od powyższego strona podniosła, iż w sprawie nie wykazano, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. Ponadto Spółka wskazała, że wnioskodawca pominął fakt, iż prowadził w Spółce kontrolę nieprzerwanie od sierpnia 2008 r. badając lata 2005-2007 i wszelkie uchybienia (nieliczne) za lata 2003, 2007 i 2006 zostały skorygowane, a ewentualny podatek zapłacony. Tym samym, w przekonaniu strony, brak było przesłanek do dokonania zabezpieczenia, o których mowa w art. 33 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. W dniu [...] r. Spółka wniosła w uzupełnieniu ww. odwołania pismo z dnia 13 maja 2011 r., w którym podniosła ponownie, że organ pierwszej instancji nie zweryfikował istnienia żadnej z przesłanek określonych w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazała, że można było tego dokonać nawet bez udziału Spółki, która dokonuje płatności z tytułu podatków na konto tego Urzędu. Przy czym strona podkreśliła, że wszystkie zobowiązania Spółki są regulowane w terminie. Ponadto wskazała, że w latach wcześniejszych, jak również w 2011 r., regulowała w terminie płatności ZUS. Podniosła poza tym, iż pożyczka uznana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. za przychód w 2005 r. była szczegółowo badana w kontrolach lat 2007 i 2006 r. Analizowano wówczas dokumenty finansowe Spółki związane z tą pożyczką z 2005 r. i załączono do akt kontroli 2007 i 2006 ich kopie. Podatniczka podkreśliła przy tym, że żadna z tych dwóch kontroli nie została rozszerzona na 2005 r. i obie zakończyły się ustaleniami pokontrolnymi. Podczas tych kontroli zbierano oświadczenia strony, zeznania świadków i przesłuchano stronę na okoliczności związane z tą pożyczką. Natomiast wnioski z kontroli nie prowadziły do rozszerzenia kontroli na 2005 r. Postępowania te odbywały się w latach 2008-2009, kiedy Spółka regulowała swoje zobowiązania podatkowe w terminie, co ma odzwierciedlenie na rachunkach Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. oraz [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B.. Kwartalne wpłaty z tytułu podatku VAT przekraczały kwotę zabezpieczenia. Ponadto strona wskazała, że kontrola w 2010 r. gromadziła dokumentację dotyczącą pożyczki po raz trzeci, a przedłużenie kontroli było związane z powikłaniami ciążowymi prezes zarządu, której ciąża zakończyła się porodem w dniu [...] r. Do ww. pisma załączone zostały potwierdzenia przelewów płatności podatków i składek ZUS. Jednocześnie w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą określił zobowiązanie "A" Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 291 zł. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze prowadzone w związku z wniesionym przez "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. odwołaniem od wskazanej wyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. -B. z dnia [...] r. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1, a także art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazał, że zaskarżona decyzja z dnia 11 marca 2011 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku "A" Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 6.406 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.748 zł, wyliczonymi na dzień wydania decyzji, została podjęta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. przed wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za ww. okres. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 3 października 2011 r. Wychodząc z powyższych przesłanek organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiła okoliczność określona w art. 33a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, z którego wynika, iż decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, w ocenie organu, zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...]r. o zabezpieczeniu na majątku "A" Sp. z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 6.406 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.748 zł, wyliczonymi na dzień wydania decyzji. Zaskarżona decyzja wygasła bowiem z mocy prawa. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy zobligowany jest do wydania decyzji o umorzeniu postępowania z ww. względu. Zauważył przy tym, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, co uniemożliwia wydanie orzeczenia załatwiającego sprawę, poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Podkreślił także, iż co do zasady, celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego sprawę co do istoty. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron i kończy bieg postępowania w określonej instancji. Stwierdził również, że przesłanka umorzenia postępowania może istnieć jeszcze przed wszczęciem postępowania, co zostanie ujawnione dopiero w toczącym się postępowaniu, a może powstać także w czasie trwania postępowania. W ocenie organu w rozpatrywanej sprawie takie okoliczności zaistniały po wszczęciu postępowania w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...]r. Na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 oraz art. 33a § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego, gdy tymczasem przyjęcie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wskutek wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu prowadzi do pozbawienia strony prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia. Uzasadniając powyższe żądanie pełnomocnik Spółki wskazał, że w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. z dnia [...]r. podniesiono - niezależnie od innych zarzutów, dotyczących prawidłowości zakwalifikowania spornej kwoty jako przychodu - że nawet przy hipotetycznym przyjęciu, iż organ dokonał prawidłowych ustaleń, wysokość przewidywanego zobowiązania nie mogłaby przekraczać 300 zł. Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł, że na skutek odwołania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. skorygował swoje błędne obliczenia, ale dopiero w dniu [...] r. wydał decyzję merytoryczną określającą zobowiązanie podatkowe na kwotę 291 zł. Podkreślił natomiast, że mimo złożenia odwołania od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i wykazania, że organy podatkowe dokonały rażąco błędnego obliczenia podatku, decyzja o zabezpieczeniu nie została nigdy uchylona. Co więcej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. złożył wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia o kolejne 3 miesiące, mimo że już w tym czasie wiedział, że decyzja nie może być wydana na kwotę ponad 10 000 zł, ale na kwotę mniej niż 300 zł. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła dopiero z mocy samego prawa na skutek doręczenia decyzji określającej i tę okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał jako uzasadnienie umorzenia postępowania, wywołanego odwołaniem od decyzji o zabezpieczeniu. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył przy tym, że postępowanie odwoławcze w oczywistej - jego zdaniem - sprawie, opartej tylko na błędzie rachunkowym, toczyło się przez prawie pół roku, jakby organ sam czekał na wygaśnięcie tej decyzji, co, jak wynika z zaskarżonej decyzji, uzasadnia całkowite uchylenie się od rozpoznania istoty sprawy. Na poparcie swej argumentacji pełnomocnik Spółki przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umarzając postępowanie odwoławcze wywołane wniesieniem odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł -B. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku "A" Spółki z o.o. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę nie naruszył przepisów proceduralnych. W rozpatrywanej sprawie istotne są niesporne między stronami okoliczności związane z momentem wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz decyzji wymiarowej określającej skarżącej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł -B w przedmiocie zabezpieczenia na majątku "A" Spółki z o.o. sporządzona została w dniu [...]r. i doręczona Spółce w dniu 19 kwietnia 2011 r. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie uzupełnione później pismem. Jeszcze przed rozpatrzeniem tego odwołania organ prowadzący postępowanie podatkowe – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł . wydał w dniu [...] r. decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. i ta decyzja została podatniczce doręczona w dniu [...] r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł .umarzająca postępowanie odwoławcze w tej sprawie wydana została w dniu [...] r. i doręczona podatniczce 25 października 2011 r. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje w wyżej określonej sytuacji z mocy samego prawa. W takiej sytuacji w momencie wydawania decyzji odwoławczej w sprawie o zabezpieczenie zobowiązania podatkowego w obrocie prawnym nie ma już decyzji o zabezpieczeniu, od której zostało wniesione odwołanie. Wygaśnięcie decyzji oznacza, że przestaje ona istnieć w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może zatem wydać żadnego z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 pkt 1 i 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem mogą one polegać albo na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji albo na jej uchyleniu w całości lub w części i w tym zakresie orzeczeniu co do istoty sprawy lub umorzeniu postępowania w sprawie albo na uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub też przekazaniu sprawy do rozpatrzenia organowi właściwemu. Jednakże wydanie każdego z powyższych rozstrzygnięć uwarunkowane jest istnieniem w obrocie prawnym w chwili podejmowania decyzji przez organ odwoławczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wszak organ odwoławczy musi mieć co uchylić lub utrzymać w mocy. Wobec powyższego jedynym zgodnym z art. 233 Ordynacji podatkowej, a więc jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jest w takiej sytuacji umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Stanowisko takie jest też wyrażane w piśmiennictwie. "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Ponadto należy mieć na uwadze tymczasowy charakter rozstrzygnięć o zabezpieczeniu" (zob. Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2004, str. 169). W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieją odmienne stanowiska co do tego, czy wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu uzasadnia umorzenie postępowania o zabezpieczeniu, chociaż przeważają stanowiska o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Zagadnienie to, uznane za zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej, było niedawno przedmiotem rozważań i uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 24 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/11 (dostępnej w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały powołano się także na poglądy wyrażane w doktrynie, zaakceptowane w uchwale i stwierdzono, że: - wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia, - jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, - wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko o konieczności umorzenia postępowania odwoławczego w sytuacji wcześniejszego wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Dodatkowo zatem należy wskazać, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwała powyższa ma moc ogólnie wiążącą, co polega na tym, że stanowisko w niej zajęte wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych w zakresie oceny analogicznych sytuacji faktycznych i prawnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. A zatem nawet w hipotetycznej sytuacji zajmowania przez tutejszy Sąd odmiennego stanowiska od wyrażonego w uchwale NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miałby obowiązek dostosowania się do stanowiska wynikającego z uchwały albo przedstawienia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zagadnienia prawnego do ponownego rozważenia. Zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Skarga jest dosyć lakoniczna i strona skarżąca nawet nie wskazała, jak miałaby być inaczej sformułowana decyzja organu odwoławczego w sytuacji braku w obrocie decyzji zaskarżonej odwołaniem. Po pierwsze, nie ma możliwości uchylania decyzji już nieistniejącej, a po drugie, organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia nieprzewidzianego przez ustawodawcę. Organ odwoławczy ma obowiązek uwzględnić okoliczności faktyczne i prawne sprawy na chwilę wydawania decyzji, co oznacza, że w tej sprawie musiał brać pod uwagę, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.