II SA/Op 756/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska (spr.) Sędzia WSA Daria Sachanbińska Protokolant St. sekretarz sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz "A." Sp. z o.o. w [...] kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 września 2011 r., nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 11 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...] o nr poświadczenia rejestracji [...]. Wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 12 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu udzielił "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] – zwana dalej jako "Spółka", zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. W dniu 29 marca 2010 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Opolu przeprowadzili w lokalu: "A.", przy ul. [...] w [...], kontrolę zakończoną protokołem nr [...], w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której przeprowadzono w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych. Kontrola dotyczyła automatu o niskich wygranych: [...], nr fabryczny [...] o nr poświadczenia rejestracji [...], należącego do "A." Spółka z o.o., z siedzibą w [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w przedmiotowym automacie wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł. Stawki, na których można grać były zróżnicowane i wynosiły odpowiednio 1, 2, 3, 4, 5, 10, 15, 20, 25, 30, 35, 40, 45, 50, 60, 70, 80, 90, 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 0,10, 0,20, 0,30, 0,40, 0,50, 1, 1,5, 2, 2,5, 3, 3,5, 4, 4,5, 5, 6, 7, 8, 9, 10 złotych (1 punkt kredytowy wynosi 0,10 zł). W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 16 lipca 2010 r., nr [...] powołano R. R. biegłego przy Sądzie Okręgowym w [...] z zakresu informatyki i telekomunikacji, w celu przeprowadzenia badań i ustalenia czy badane urządzenie spełnia wymogi techniczne dla automatów podlegających przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczął z urzędu, wobec Spółki, postępowanie administracyjne w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...]o nr poświadczenia rejestracji [...]. Na podstawie w/w orzeczenia postanowiono także o przeniesieniu, mających istotne znaczenie dla sprawy dowodów zawartych w protokole z przeprowadzonej w dniu 29 marca 2010 r. kontroli, jak również opinii biegłego z dnia 2 września 2010 r., nr [...]. Decyzją z dnia 11 maja 2011 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 8, 117, 129 ust. 1 i 3, 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r., o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) w związku z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm.) oraz na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) cofnął Spółce rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...]., nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. W uzasadnieniu organ, powołując się na sporządzoną w toku postępowania opinię biegłego oraz zawarte w niej wnioski, jak również mając na uwadze, że na skutek przeprowadzonej w dniu 29 marca 2010 r. kontroli, uzyskano wyższe stawki oraz wygrane niż określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych stwierdził, że w/w automat nie pozostaje automatem o niskich wygranych. W konsekwencji, cytując treść § 10 ust. 4 pkt 2 lit b w zw. z § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych uznał, że w związku ze stwierdzeniem niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji poświadczenie rejestracji straciło ważność. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: obrazę przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, błędną wykładnię art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz brak możliwości zastosowania art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez ustalenie, iż automat o numerze fabrycznym [...] nie spełnia warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach. W uzasadnieniu Spółka zarzuciła wadliwość opinii biegłego, który w jej ocenie wyszedł poza zakres jej zlecenia i dokonał wykładni art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wskazując, iż skoro organ podzielił wykładnię oraz wskazania opinii i oparł na niej kluczową część rozstrzygnięcia, to należy przyjąć, że to nie organ celny lecz biegły wydał decyzję. Dalej Spółka argumentowała, że skoro poświadczenie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...], pomimo wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, zachowuje swoją ważność, to automat spełnia wymogi wskazane w art. 129 ust. 3 o grach hazardowych, jak też w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Powyższe stanowisko Spółki zgodne jest zresztą ze stosowaną praktyką Ministra Finansów, który poświadczał rejestrację automatów do gier o niskich wygranych (tj. dopuszczał je do eksploatacji) w sytuacji, gdy do wniosku o ich rejestrację załączono pozytywną opinię techniczną, która zakładała, że gra na automacie składała się z wielu losowań, a stawka za udział w takim jednym losowaniu nie była wyższa niż ustawowa, natomiast wygrana poddawana ryzyku w kolejnych etapach tej samej gry, nie była - poza technicznymi ograniczeniami - limitowana. Ponadto z uwagi na podobieństwo definicji w obu wyżej powołanych przepisach, jak również w przepisach przejściowych do ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust. 1) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zdaniem Spółki, nie można przyjąć, iż automat nie spełnia wymogów technicznych przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do niedopuszczalnego ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 26 września 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, wskazując na przeprowadzoną w dniu 29 marca 2010 r. kontrolę organ podał, iż badany automat [...], umożliwił między innymi, sześciokrotne zagranie za 100 punktów kredytowych i trzykrotne zagranie za 10 punktów kredytowych, co stanowi odpowiednio równowartość: sześciokrotnego zagrania za stawkę 10 zł i trzykrotnego zagrania za stawkę 1 zł (jeden punkt kredytowy wynosi 0,10 zł), co było niezgodne z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Następnie organ, przywołując treść sporządzonej w dniu 2 września 2010 r. opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w [...] wskazał, że automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "bank" (czyli licznika, na którym gromadzone są wygrane) w ten sposób, że stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,50 zł, przy czym stawka za jeden punkt wynosiła 0,10 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika "bank" wynosiła 100 pkt, natomiast z licznika "kredyt" 2 punkty. Maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "bank" składa się z dwóch części: "bezpośredniej (max 500 pkt) oraz pośredniej w postaci gier premiowanych tzw. "SUPER GAME" – umożliwiającej graczowi zdobycie dodatkowej wygranej. W konsekwencji łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć 60 zł. Wymieniając rodzaje gier i stawki organ wskazał także, że wygrana bezpośrednia, ograniczona do wysokości 50 zł – 500 punktów, zostaje uzupełniona wygraną z dodatkowej rozgrywki o nazwie "SUPER GAME", która w badanym automacie wynosiła dodatkowo w grze: "Fruits Reels" - 555 punktów, "Hot Fruit" - 995 punktów, "Ekstra Poker" - 595 "Racing Reels" - 55, "Magic Ponds" - 995 punktów, "Transylwnia" - 55 punktów, "Prohibition" - 995 punktów, "Surfers" - 995 punktów, "Jolly Joker" - 55 punktów, "Super Joker" - 25 punktów, "Firebird" - 500 punktów, "Rabbit"- 995 punktów, "Super Game" - wygrana maksymalnie 500 punktów. Organ przywołał również wnioski końcowe zawarte w opinii sprowadzające się do stwierdzenia, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych. Reasumując organ podniósł, że pomimo posiadania przez Spółkę opinii technicznej jednostki badającej i ważnego poświadczenia rejestracji, w dniu przeprowadzonej kontroli faktycznie badany automat umożliwiał grę za wyższe stawki niż określone w opinii technicznej, zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, wydaną przez Jednostkę Badającą ds. Rejestracji UGL Politechniki Warszawskiej z dnia 9 stycznia 2009 r., jak i w regulaminie gry na automatach o niskich wygranych, stanowiący załącznik nr 2 do decyzji z dnia 12 maja 2011 r. W ocenie organu, zarówno protokół z kontroli przeprowadzonej w dniu 29 marca 2010 r., jak i opinia biegłego, jednoznacznie wykazały, iż dopuszczalna stawka za udział w jednej grze, której postawienie umożliwia w/w automat, znacznie przekracza wartość określoną w przepisie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co prowadziło do wniosku o odmiennych rozwiązaniach technicznych niż opisane w dokumentach dopuszczających urządzenie do eksploatacji, a tym samym, potwierdziło cechy uniemożliwiające zakwalifikowanie urządzenia jako automatu o niskich wygranych. W konsekwencji powyższego, mając na uwadze § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych organ uznał, że należało cofnąć rejestrację przedmiotowego automatu. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, że umieszczenie w przedmiotowej opinii oprócz ustaleń faktycznych także ustaleń natury prawnej, nie daje podstaw do jej dyskwalifikacji. Nadto organ wyjaśnił, iż ustawodawca używając zwrotu "wartość jednorazowej wygranej" określił, że jest to maksymalna kwota (punkty) jakie może uzyskać jednokrotnie gracz w wyniku przeprowadzenia jednej gry. Stawką, natomiast rozumianą jako "wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze" będzie maksymalna kwota (punkty), jaką może poddać ryzyku grający w rozstrzygającym momencie gry, bez względu na to czy algorytm gry ustala ją wyłącznie na jej początku, czy też umożliwia on powiększanie tej stawki w trakcie prowadzonej gry - czy jej etapów. Podał, iż kluczowym jest moment, kiedy w procesie gry następuje ostateczne rozstrzygnięcie, w wyniku którego uzyskuje się wygraną, bądź całą stawkę przegrywa. W przypadku przegranej wspomniana stawka jest tracona w całości bez względu na to, czy postawiono ją w całości na początku gry, czy też w trakcie gry różnymi zabiegami powiększano jej wysokość, aż do momentu decydującego losowania. Zauważył, iż wbrew twierdzeniom Spółki poświadczenie rejestracji automatu o niskich wygranych nie oznacza, że automat, na którym urządzane są gry o niskich wygranych, spełnia po dniu 9 marca 2009 r. (data pierwszej rejestracji automatu) - bez względu na wynik działań kontrolnych - warunki normatywne z przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W ocenie organu, wystarczające jest bowiem stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji i nie jest istotne, czy stan niezgodności urządzenia z warunkami rejestracji istniał przez cały okres eksploatacji automatu, czy też nastąpiły w jej trakcie. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, § 14 ust. 5 w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, art. 120 w związku z art. 197 § 1, art. 190 i art. 198, art. 190, art. 284a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Cywilnej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ustalenie, iż została przekroczona dopuszczalna wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze, nie oznacza, iż doszło do stanu "niezgodności z warunkami rejestracji, o której mowa w § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, który to stan wyznacza jedyną przesłankę pozwalającą na cofnięcie rejestracji automatu. Skarżąca zauważyła, iż w momencie rejestracji automatu nie istniał wprost wyrażony prawny wymóg, aby konstrukcja automatu nie dopuszczała wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, a rozporządzenie zmieniające z dnia 24 lutego 2009 r., wprowadzające ten wymóg, nie zawierało przy tym przepisów przejściowych odnoszących się do terminów, co do konieczności ponownego przebadania automatów i wydania nowych opinii technicznych i ponownej rejestracji. W konsekwencji zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie konieczne jest uzyskanie opinii biegłego odnoszącej się do stanu technicznego automatu w zakresie zgodności z warunkami rejestracji, bez którego cofnięcie rejestracji nie jest dopuszczalne. Nadto Spółka zarzuciła, że powołany przez organ I instancji, do sporządzenia w przedmiotowej sprawie opinii, biegły z zakresu informatyki i telekomunikacji, dokonując wykładni przepisów prawa wykroczył poza zakres zlecenia oraz własnych uprawnień. W szczególności zauważyła, że biegły nie był uprawniony w zakresie zlecenia, jak też obowiązujących przepisów prawa do wskazania we wniosku końcowym opinii, że badany automat [...] nie jest zgodny z przepisami ustawy o grach hazardowych. Powyższe, zdaniem skarżącej, stanowi o naruszeniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym udział biegłego ograniczony jest do przekazania jedynie wiadomości specjalnych, a zatem nie może prowadzić do ustalenia obowiązującego stanu prawnego. Skoro jednak w wydanej przez siebie opinii biegły dokonał wykładni obowiązujących przepisów prawa, a organ podatkowy podzielił wykładnię wskazaną w opinii i oparł na niej kluczową część rozstrzygnięcia, to zdaniem skarżącej należy przyjąć, iż to nie organ celny, lecz biegły wydał decyzję w sprawie. Nadto skarżąca podniosła także, iż w związku z tym, że zarówno ustawa o grach i zakładach wzajemnych jak i ustawa o grach hazardowych, ani inna ustawa, nie definiują w żaden sposób użytych pojęć "jedna gra", "jednorazowa wygrana", czy "stawka za udział w jednej grze", to nie jest dopuszczalna taka wykładnia tych przepisów, która zawęża swobodę działalności gospodarczej. W pozostałej części uzasadnienia skarżąca powieliła argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Rozpoznając sprawę i dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, w świetle powyższych zasad, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 26 września 2011 r., którą organ ten utrzymał w mocy, wydaną m. in. na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej także "rozporządzenie"), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 11 maja 2011 r. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...] o nr poświadczenia rejestracji [...]. Na wstępie należy wskazać, że powołane rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej zwane ustawą o grach i zakładach wzajemnych). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej zwana ustawą o grach hazardowych). Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1). Stosownie do art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Wśród pozostających w obrocie przepisów prawnych jest art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Z tego wynika, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do wnoszącego skargę powinien być przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Oznacza to również, że rozporządzenie z 2003 r., wydane na podstawie poprzedniej ustawy, zachowało moc prawną, w tym także § 14 tego aktu. W konsekwencji mógł być zastosowany w rozpoznawanej sprawie § 14 ust. 5 rozporządzenia, umożliwiający naczelnikowi urzędu cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Przy powołaniu się na tę podstawę prawną powinnością organów było zatem ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego automatu o niskich wygranych [...] z warunkami rejestracji. Zatem w niniejszej sprawie istotne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie stanu opisanego w § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., a aktualnie w art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, że rzeczywisty stan automatu do gier o niskich wygranych nie jest zgodny z warunkami rejestracji, a w konsekwencji, uzasadnione przyjęcie przez organ odwoławczy, iż spełniona została przesłanka cofnięcia rejestracji tego automatu – może nastąpić na podstawie dowolnych środków dowodowych, np. eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy samych organów celnych lub w oparciu o opinię opracowaną przez biegłego sądowego, jak to przyjął w sprawie Dyrektor Izby Celnej w Opolu, czy też stwierdzenie takiego stanu jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej przez właściwego ministra. W kontekście powyższego rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości postępowania dowodowego, prowadzącego do ustalenia, że sporny automat pozwala na uzyskiwanie wygranych wyższych niż przewidziane w art.129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Przyjdzie odnotować, że stosownie do § 7 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zakres badań określono w § 8 rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia (w wersji obowiązującej po nowelizacji dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.), badanie poprzedzające rejestrację polega m. in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą, w przypadku automatu do gier o niskich wygranych, m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 rozporządzenia z 2003 r.). Należy wskazać, że zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w wersji obowiązującej przed wskazaną nowelizacją, badanie poprzedzające rejestrację polegało m. in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Z przepisów tych wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania dokonanego przez tzw. jednostkę badającą, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przepisy tego rozporządzenia stanowią, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą (§ 14 ust. 4). W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). W tym miejscu wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (II GSK 1031/11), że wskazane wyżej dwa ustępy § 14 rozporządzenia należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. W konsekwencji należy uznać, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Tym samym zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. W tej sytuacji nie jest prawidłowa taka interpretacja ust. 4 § 14 rozporządzenia (ze względu na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych"), która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. W świetle łącznej interpretacji ust. 4 i ust. 5 § 14 rozporządzenia, w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia, należy uznać, że naczelnik Urzędu Celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek każdorazowego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie o opinię jednostki badającej. Powyższe wywody natury ogólnej odnieść należy w szczególności do postępowania Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który całkowicie pominął istotny dla sprawy fakt, a mianowicie że z dniem 14 lipca 2011 r., a zatem jeszcze przed podjęciem przez organ odwoławczy decyzji z dnia 26 września 2011 r., ale już po złożeniu przez Spółkę odwołania od decyzji organu I instancji (30 maja 2011 r.), weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 134, poz. 779), która na mocy art. 1 pkt 9 dodała w ustawie o grach hazardowych artykuły od 23a do 23f. Zgodnie z art. 23b tej ustawy o grach hazardowych "Na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (ust.1). W żądaniu, o którym mowa w ust. 1, wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (ust. 3). Koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (ust. 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (ust. 5). Zgodnie zaś z art. 14 ustawy nowelizującej do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia jej w życie stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, a więc organ odwoławczy w toku prowadzonego przez siebie postępowania zobowiązany był stosować nowe przepisy. Przesądza o tym również zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, zatem organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, opubl. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przyjdzie powtórzyć, że w świetle cytowanego wyżej art. 23b ustawy o grach hazardowych, jeżeli właściwy organ podjął wątpliwość co do zgodności z prawem zarejestrowanego urządzenia, powinien rozważyć zasadność zbadania urządzenia przez uprawniony podmiot, jakim jest jednostka badająca upoważniona jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie przesłanką uzasadniającą podejrzenie, że automat do gier o niskich wygranych narusza przepisy prawa były niewątpliwie wyniki przeprowadzonego eksperymentu, ustalenia opinii biegłego, a także okoliczność wskazana w tej opinii, że w trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsce naruszenie miejsca i ilości plomb zabezpieczających. W opisanej sytuacji Dyrektor Izby Celnej, podejrzewając naruszenie prawa, powinien w ramach postępowania odwoławczego zlecić przeprowadzenie stosownych badań automatu właściwej jednostce badającej. Dowód z przeprowadzonych badań, stosownie do treści art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, byłby wiarygodny i stanowiłby wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia kończącego postępowanie. Reasumując, z powyższych rozważań wynika, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że cofnięcie rejestracji jest możliwe także już w przypadku stwierdzenia w drodze eksperymentu, czy opinii biegłego sądowego jedynie przekroczenia wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, bez zakwestionowania zgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, przez upoważnioną jednostkę badającą. W świetle tego nie można zatem, jak chce organ odwoławczy, uznać prawidłowości postępowania dowodowego, prowadzącego do ustalenia, że sporny automat pozwala na uzyskiwanie wygranych wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawa o grach hazardowych. W ponownym postępowaniu organ winien rozważyć, mając na względzie przedstawioną przez Sąd wykładnię art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, czy uzyskiwanie na spornym automacie wygranych wyższych niż przewidziane w przepisach ustawowych stanowi o niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu do gier z warunkami rejestracji uzasadniającej jej cofnięcie. Podjęcie nowego, niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie uzależnione jest bowiem przede wszystkim od prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego uwzględniającego wymogi art. 23b ustawy o grach hazardowych. W tym stanie, niezbędne jest poddanie automatu badaniu sprawdzającemu przez uprawnioną jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co do zgodności z warunkami rejestracji. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 wyroku podjęto zgodnie z treścią art. 152 P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.