II FSK 1392/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.K.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2135/11 w sprawie ze skargi G. [...] S.K.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 17 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz G. [...] S.K.A. z siedzibą w K. kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 28 lutego 2012, sygn. akt I SA/Kr 2135/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zw. dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę G. [...] SKA z siedzibą w K. (zw. dalej: Spółką, strona, skarżącą) , na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji), z dnia 17 października 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor IS na skutek rozpoznania odwołania Spółki decyzją z 17 października 2011r. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 12 lipca 2011r. nr [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 52.466,00 zł (sprostowano kwotę) od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki G. [...] S.K.A. związanego z wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego w formie Przedsiębiorstwa P.(Rep. [...] z 4 maja 2010r.). Z treści przedmiotowego orzeczenia wynikało, że 4 maja 2010r. aktem notarialnym, Zwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki, podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 50.000,00 zł do kwoty 10.550.000,00 zł tj. o kwotę 10.500.000,00 zł poprzez utworzenie nowych akcji imiennych i objęcie wszystkich akcji przez dotychczasowego Akcjonariusza Spółki G. O.P.w K. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego o wartości 10.500.000,00 zł. które jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Od dokonanej czynności notariusz, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i ust. 9 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm. dalej: u.p.c.c.), pobrał podatek w kwocie 52.466,00 zł wg stawki 0,5 %. Wnioskiem z 9 maja 2011r. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm. zw. dalej: Ordynacją podatkową) w kwocie 52.466,00 zł. Organ I instancji decyzją z 12 lipca 2011r. nr [...] odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Po rozpatrzeniu odwołania od w/w rozstrzygnięcia, w którym Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 4a ust. 1a, art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L. 08.46.11), oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (Dz. U. UE. L. 69.249.25) poprzez błędną wykładnię, Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach, organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że z treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., wynika, że podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Nie zgadzając się z zarzutem dotyczącym kwestii sprzeczności prawa krajowego mającego zastosowanie w sprawie z dyrektywami powołanymi w odwołaniu stwierdził, że aby czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych akcji pokrytych wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci przedsiębiorstwa wspólnika w rozumieniu art. 55¹ K.c. w dniu zaistnienia zdarzenia tj. 4 maja 2010r. powodująca w konsekwencji zmianę umowy spółki komandyto-akcyjnej była zwolniona z podatku kapitałowego czy w realiach polskich podatku od czynności cywilnoprawnych, to czynność ta w dniu 1 lipca 1984r. musiałaby być zwolniona z opodatkowania w przepisach krajowych lub opodatkowana stawką 0,50% lub niższą. Całkowite zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczy państw, które w dniu 1 lipca 1984r. nie były członkami EWG. Organ II instancji wskazał również, że zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jej zorganizowanej części. Przepis ten został wprowadzony ustawą z 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie 1 stycznia 2009r. Celem zmian było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa UE. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE. Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady Nr 69/335/EWG. Dyrektor IS, jako niezasadny ocenił także zarzut, że na dzień 1 lipca 1984r. nie istniała forma prawna w postaci spółki komandytowo-akcyjnej, wobec czego wnoszenie do niej wkładów nie mogło podlegać opodatkowaniu opłatą skarbową. W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG z wyjątkiem art. 3 ust. 1 lit. a , którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych. Nadto podkreślił, że zarówno Dyrektywa 69/335/EWG jak i Dyrektywa 2008/7/WE stanowią, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów takich jak inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność nakierowaną na zysk, za spółki kapitałowe. To pozwala Polsce na opodatkowanie czynności dokonywanych przez spółki osobowe na zasadach krajowych, odrębnych od zawartych w Dyrektywach. Uprawnienie to Polska zrealizowała z dniem akcesji do Unii Polska w u.p.c.c. dodała art. 1a zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia spółki osobowej), jak też zmieniła art. 1 ust. 3 poprzez rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. W skardze wniesionej do WSA w Krakowie, Spółka wnosząc o uchylenie w całości obu decyzji wydanych w toku instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów postępowania: - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie czego przejawem jest stanowisko Dyrektora IS, - art. 72 §1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 w zw. z art. 75 §1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mające bezpośrednie zastosowanie art. 4 ust. 1a, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, które to naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy. 2/ przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1b Dyrektywy 2008/7/WE i art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 4 ust. 1a w zw. z art. 2 ust. 1b Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej , które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. Nadto, wniosła na podstawie art.267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: 1. Czy spółka komandytowo-akcyjna prowadząca działalność gospodarczą nastawioną na zysk stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 b Dyrektywy 2008/7/WE? 2. W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy spółka komandytowo - akcyjna prowadząca działalność gospodarczą nastawioną na zysk stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE? W motywach skarżąca wskazywała, że spółka komandytowo-akcyjna dla celów podatku od czynność cywilnoprawnych winna być traktowana jako spółka kapitałowa i w związku z tym należy zweryfikować, czy RP prawidłowo implementowała Dyrektywę 2008/7/WE do prawa krajowego w zakresie definicji spółki kapitałowej, albowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z ust. 2, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Przy czym, w myśl art. 9 Dyrektywy, Państwa Członkowskie są uprawnione do nieuznania za spółki kapitałowe podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 cyt. Dyrektywy. Strona podkreśliła też, powołując się na pogląd piśmiennictwa (artykuł R. Lewandowskiego ,,Publiczna spółka komandytowo-akcyjna"), że akcje spółki mogą być zgodnie z ustawą z 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi, notowane na rynku giełdowym. W skardze podniesiono również kwestię bezpośredniego zastosowania dyrektywy. Nadto, skarżąca przekonywała o konieczności uwzględnienia wyroku TSUE z 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR, w którym Trybunał orzekł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Zaznaczyła, że dopiero od 1 stycznia 2001r. w KSH istnieje możliwość tworzenia spółek komandytowo-akcyjnych a u.p.c.c. od 1 stycznia 2003r. definiuje jakie sytuacje w przypadku tej spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że w okresie 2001-2002 czynność założenia spółki komandytowo-akcyjnej i pokrycia jej kapitału zakładowego, jak również podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki nie podlegały opodatkowaniu p.c.c Tym samym, biorąc pod uwagę wyrok w sprawie Logstor należy uznać, że skoro w latach 2001-2002 Polska nie opodatkowała p.c.c. spółki komandytowo-akcyjnej, to skorzystała z opcji o której mowa w art.7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Strona wskazała także na kwestię zwolnienia z opodatkowania aportów w formie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonych przez jedną spółkę kapitałową do innej spółki kapitałowej w ramach tzw. działań restrukturyzacyjnych o których mowa w art. 4 pkt 1 a Dyrektywy 2008/7/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 17 lutego 2012r. pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko prezentowane w toku postępowania. Oddalając skargę WSA za bezzasadne uznał zarówno zarzuty prawa procesowego, jak i materialnego. Wskazał, że zasadniczy problem jaki zarysował się w sprawie, dotyczy uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, co zdaniem skarżącej winno skutkować wystąpieniem w tym zakresie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Sad uznał, że zadanie przedmiotowych pytań nie jest celowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Uzasadniając powyższe stanowisko WSA odwołał się do przepisów Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 - przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) (...) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: – spółka akcyjna, – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Nadto, według brzmienia ust. 2 w/w artykułu - na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Z kolei, z treści art. 9 ww. Dyrektywy wynika, że na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. WSA nie podzielając stanowiska skarżącej, że spółka komandytowo-akcyjna spełnia wymogi spółki kapitałowej o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE gdyż, jest spółką której udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu w/w przepisu, albowiem Polski ustawodawca konsekwentnie traktuje ją jako spółkę osobową. W tej mierze odwołał się do przepisów KSH - art. 4 §1 pkt 1, art. 125, art. 126 §1, i po przenalizowaniu ich treści stwierdził, że skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany – (a musi być zróżnicowany, gdyż jest to wymóg ustawowy) – a zatem nie cały kapitał może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a to powoduje, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Sąd I instancji, nie pomijając treści art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE w którym stwierdzono, że na użytek dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe, jednocześnie zauważył, że w art. 9 tej dyrektywy dopuszczono możliwość, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w owym art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe. Zdaniem WSA, tak też się stało albowiem ustawodawca krajowy dodał art. 1a do u.p.c.c. określając, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe - u.p.c.c., a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Sąd wywiódł, że powyższa konstatacja powoduje, że pozostałe zarzuty i kwestie podnoszone w skardze są niezasadne, albowiem odnosiły się do spółki komandytowo-akcyjnej rozumianej jako spółka kapitałowa, a w świetle przedstawionych przez niego wywodów, takiego przymiotu nie sposób jej nadać. Ostatecznie, za prawidłowe uznał, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego tj. regulacje zawarte w u.p.c.c. Nie było tym samym podstaw do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku i uwzględnienia wniosku podatnika na podstawie art.75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek był należny i brak było podstaw faktycznych i prawnych do jego zwrotu. Spółka wnosząc od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną (sporządzoną przez doradcę podatkowego), zarzuciła: 1/ zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zw. dalej: P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego: a/ art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 69/335/EWG (dalej Dyrektywa 69/335) w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa 2008/7) w związku z art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7 poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie; b/ art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 3 ust. 1 b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz w związku z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm. dalej jako Ustawa o opłacie skarbowej) w związku z § 54 ust. 1-2 oraz § 54 ust. 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 o opłacie skarbowej (Dz. U. 1983 r, nr 34, poz. 161 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie; c/ art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 (klauzula stałości) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w okresie 1 stycznia 2001- 31 grudnia 2002r. oraz brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie; d/ art. 4 ust. 1 lit a w zw. z art. 5 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 i art. 9 poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie; e/ art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 (klauzula stałości) oraz art. 3 ust. 1b) i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym na 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. poprzez brak ich zastosowania; f/ art. 5 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 10 Dyrektywy 69/335 poprzez brak ich zastosowania. 2/ zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 PPSA poprzez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 (c) w związku z art. 3 § 1 PPSA, w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm. – zw. dalej: pusa) oraz w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi strony, pomimo tego, że decyzja Dyrektora IS naruszała prawo materialne. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym w jego ocenie spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE. W wniesionym w toku postępowania piśmie procesowym skarżąca podtrzymując dotychczasową argumentacją wskazała na wyrok TSUE z 22 kwietnia 2015r. w sprawie C-357/11, w którym Trybunał potwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową dla celów Dyrektywy 2008/7. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. U podstaw podjętego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia legło założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2008/7/WE. Do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego - u.p.c.c., i nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektyw unijnych dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Przekonując o słuszności tej tezy WSA wskazał, że kapitał spółki komandytowo-akcyjnej jest zróżnicowany i zatem nie cały może być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zaznaczył też, że w art. 9 tej dyrektywy dopuszczono możliwość, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy, za spółki kapitałowe, co polski ustawodawca zrealizował poprzez dodanie do u.p.c.c. art. 1a określając w ten sposób, które ze spółek są spółkami kapitałowymi. Strona, kwestionując stanowisko Sądu I instancji konsekwentnie wywodziła, że spółka komandytowo-akcyjna dla celów podatku od czynność cywilnoprawnych winna być traktowana jako spółka kapitałowa, albowiem dla kwalifikacji tego podmiotu znajduje zastosowanie art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Według niej, państwa członkowskie zobowiązane były dokonać takiego wdrożenia przepisów Dyrektywy, aby uznawać za "spółkę kapitałową" w rozumieniu art. 2 ust. 1 b Dyrektywy podmiot którego akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie taki jak np. spółka komandytowo-akcyjna. W rezultacie, za bezsporne uznała, że Polska nieprawidłowo transponowała postanowienia Dyrektywy w zakresie regulacji dotyczących definicji spółki kapitałowej nie uznając za taką spółkę spółki komandytowo-akcyjnej. W tym stanie rzeczy, zasadnicze znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy spółka komandytowo-akcyjna jest objęta zakresem podmiotowym dyrektyw. W przedmiocie regulacji unijnych należy jedynie dodać, że w dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.). Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej Dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła zaś swoją moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą nr 2008/7/WE. Z kolei, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie jej przepisów w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Problem uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został jednoznacznie przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Skierowane pytania prejudycjalne dotyczyły pojawiających się w orzecznictwie wątpliwości dotyczących uznania za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. W szczególności Sąd powziął wątpliwości, czy w świetle przepisów unijnych za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy. W razie udzielenia odpowiedzi negatywnej, WSA w Krakowie zadał dodatkowe pytanie dotyczące interpretacji art. 9 dyrektywy 2008/7/WE a mianowicie, czy uprawnienie państwa członkowskiego do nieuznawania za spółki kapitałowe pewnej kategorii podmiotów oznacza, że państwo członkowskie zachowuje dowolność w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów. We wskazanym orzeczeniu Trybunał podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 26 wyroku). Trybunał przypomniał, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu tej dyrektywy (pkt 27 wyroku). Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy kapitałowej (pkt 28 wyroku). Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak SKA, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku). Trybunał przypomniał również, że celem dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału, i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę dyrektywę (pkt 31-33 wyroku). W pkt 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza dyrektywy kapitałowej również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Ponadto, Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej SKA, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji dyrektywy kapitałowej Trybunał uznał za niezasadne udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań skierowanych przez WSA w Krakowie (pkt 37 wyroku). W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkowi kapitałowemu na zasadach przewidzianych w dyrektywie kapitałowej wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricto czy sensu largo w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia co do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia. Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricto w rozumieniu dyrektywy kapitałowej. Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji - należy uznać za spółkę kapitałową. Na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a Dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka kapitałowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a te mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zdaniem NSA, dychotomiczny charakter udziału w spółce kapitałowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej Dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Konsekwencją przedstawionych rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów unijnych. Tym samym, za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni i zastosowania art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335 oraz art. 2 ust. 1 b-c i ust. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7, to jest w zakresie norm odnoszących się głównie do problemu kwalifikacji spółki komandytowo-akcyjnej, jak też dotyczące naruszenia przepisów postępowania - poprzez oddalenie skargi pomimo, że decyzja Dyrektora IS naruszała prawo materialne. Należy zauważyć, że Sąd I instancji nie wypowiedział się merytorycznie, co do kwestii, które stanowiły przedmiot pozostałych zarzutów podnoszonych zarówno przed organami, przed sądem I instancji, jak i obecnie w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Skoro brak było w tej mierze, jakiejkolwiek analizy ze strony Sądu I instancji, przedwczesnym byłaby ocena zasadności tych zarzutów przez Sąd II instancji. Jak bowiem wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że pozostałe zarzuty i kwestie podnoszone w skardze są niezasadne, bowiem odnosiły się do spółki komandytowo-akcyjnej rozumianej jako spółka kapitałowa, a w świetle stanowiska przyjętego przez ten sąd takiego przymiotu nie sposób jej nadać. Uznając, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy krajowe - u.p.c.c., WSA jednym zdaniem stwierdził, że nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, koniecznym stało się przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. celem wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi, które stały się aktualne po stwierdzeniu, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów prawa unijnego. Sąd I instancji rozpatrując ponownie sprawę dokona pełnej merytorycznej oceny nie tylko w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, ale kontroli legalności zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych rozważań i oceni, czy w stanie faktycznym sprawy stanowisko organów podatkowych, odmawiające Spółce stwierdzenia nadpłaty od czynności cywilnoprawnych była prawidłowe. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o treść art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.