I GSK 164/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 38/12 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt III SA/Po 38/12 po rozpoznaniu skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] listopada 2011 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L., na podstawie art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił L. W. wysokość należnego zobowiązania podatkowego, w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara, w kwocie 14 326 zł. Stwierdził, że od tego pojazdu nie złożono deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] listopada 2011 nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L. W., utrzymał powyższą decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Nissan Navara, nr (VIN) [...], rok produkcji 2007. Na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech, przedmiotowy samochód, zdaniem organu odwoławczego, klasyfikować należało do pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( nomenklatura CN jest 8 znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącymi załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ( M.P. Nr 86, poz. 880 ). W ocenie organu odwoławczego, cechy omawianego pojazdu świadczą o tym, ze jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób i to mimo wyodrębnionej skrzyni ładunkowej. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową ale nie przeważającą. Podkreślono też, powołując się na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 770/09, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia konkretnego pojazdu w oparciu o kryteria określone w wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie wymaga przeprowadzenia żadnego postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w wyroku z dnia 4 października 2012 r. uznał skargę strony za nieuzasadnioną. Sąd wskazał, iż przedmiotem spornych stanowisk stron w rozpoznawanej sprawie, była kwestia zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należało w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód marki Nissan Navara nr nadwozia [...] należało zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto z bezspornych ustaleń, poczynionych przez organy celne wynikało, że w przedmiotowej sprawie był to pojazd typu pickup. Zaznaczono również, że nie zostały zakwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące wyposażenia, jakie posiadał przedmiotowy pojazd samochodowy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego a o tym, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczyły obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. WSA w P. podkreślił jednocześnie, że z danych technicznych pojazdu wynikało, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów była krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu ładunków 1511 mm jest mniejszą niż 50% długości rozstawu osi 1600 mm (3200 mm: 2 = 1600 mm). W ocenie Sądu I instancji nie były zasadne zarzuty dotyczące nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego a organy wykonały wszystkie konieczne i wystarczające zarazem czynności w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej kwalifikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Także uzasadnienia decyzji odpowiadały zasadom ich sporządzenia przewidzianym przez Ordynację podatkową i przedstawiały w sposób pełny i przejrzysty stanowisko organu zawierając przy tym rzeczową argumentację. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł L. W., zaskarżając wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1. na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a., art. 134 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, bowiem WSA w P. uznał naruszenie przez organ celny art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jako działanie zgodne z prawe, kiedy w rzeczywistości przepisy dotyczące klasyfikacji towaru do kodu CN, w tym stosowanie Not Wyjaśniających i Ogólnych Reguł Interpretacji, zostały zastosowane niezgodnie z prawem i w sposób wybiórczy. 2. na podstawie art. 174 ust. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 134 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 180, 187 i 194 o.p.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona szczegółowo ustosunkowała się do zarzutów w niej postawionych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach wyznaczonych przez skargę kasacyjną, biorąc pod uwagę z urzędu przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Nieważność postępowania w tej sprawie nie wystąpiła, zatem skarga kasacyjna podlega rozpoznaniu. Wnoszący skargę kasacyjną oparła ją na obu postawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty kasacyjne sformułowane w skardze kasacyjnej są nietrafne, a z uwagi na to, że skarżąca kasacyjnie zarzuca naruszenia prawa procesowego i materialnego, NSA w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów procesowych, bo co do zasady tylko w poprawnie ustalonym stanie faktycznym możliwe jest skontrolowanie zastosowania przepisów materialnych. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pkt 2 zarzucono Sądowi I instancji naruszenie 174 ust. 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 134 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. "c" p.p.s.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, iż organy podatkowe naruszyły art. 122, 180, 187 i 194 o.p.. Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Wobec powyższego nie ma wątpliwości, że organy celne wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy, a tym działaniem nie uchybiły normie art. 122 o.p. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 o.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 o.p., co pozwala na przyjęcie wniosku, że kontrola Sądu I instancji w tym zakresie została przeprowadzona prawidłowo i tym samym czyni zarzut skargi kasacyjnej bezzasadny. Odnosząc się do naruszenia art. 194 par. 1 O.p., należy zauważyć, iż Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanego przepisu prezentując pogląd, że dokumenty na które powołuje się strona w skardze (w tym pismo producenta pojazdu), z których wynika, że pojazd ten jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe. Należy podkreślić, iż dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym czy też przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Nie była też niezbędna dla klasyfikacji pojazdów samochodowych dla celów akcyzowych informacja producenta o przeznaczeniu pojazdów w momencie ich produkcji. Producent pojazdów w wydawanych informacjach technicznych o pojeździe obowiązany jest bowiem zawrzeć dane techniczne niezbędne ale dla celów homologacji. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu (w tym pomiary części ładunkowej), z których wynika jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pick-up. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno przewozić nim osoby, jak i towary). O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale jak słusznie zauważył Sąd I instancji nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego przedmiotowe pojazdy mają dwie osie, a część służąca przewozowi osób pod względem wielkości przeważa nad częścią służącą transportowi towarów. W tej sytuacji zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, że cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Wyniki pomiarów części ładunkowej wykluczają klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704. Wskazane przez stronę skarżącą elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają prawidłowości ustalenia organów i Sądu. Oddzielna część do przewozu towarów, jej elementy temu służące oraz brak w naczepie wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską jest bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Należy też zauważyć, że podnosząc w skardze kasacyjnej wskazane cechy konstrukcyjne przedmiotowych pojazdów nie wskazano czy inne pick-up nie charakteryzują się takimi cechami konstrukcyjnymi. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym i Nomenklatury Scalonej nie uzależniają klasyfikacji pojazdów od spełnienia tak określonych warunków konstrukcyjnych. Także kryteria zawarte w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703 8704 nie odwołują się do takich cech konstrukcyjnych. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zaklasyfikowania pojazdu, tj. z pominięciem kryterium ładowności wskazanym w Notach wyjaśniających do HS, które to kryterium wyprzedza zastosowanie kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi z Not wyjaśniających do CN, a kryterium to dowodzi o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do transportu towarów, należy uznać, iż jest on niezasadny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Należy wyjaśnić, że obowiązujące w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego nie zawierały kryterium ładowności pojazdu a jedynie kryterium cech projektowych. Obowiązujące przepisy prawne (WTC, ustawa o podatku akcyzowym, Noty wyjaśniające do HS, Noty wyjaśniające do CN) nie uzależniają oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, tym samym ładowność nie przesądza kategorii pojazdu typu pickup. Parametr ten jest jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje a nie przesądza o jego charakterze. Ustalenie ładowności jest niezbędne do celów określenia właściwej dla pojazdu kategorii homologacyjnej, w celu zapewnienia wysokiego poziomu bezpieczeństwa, o czym stanowią - Dyrektywa Rady 92/21/EWG z dnia 31 marca 1992r. w sprawie mas i wymiarów pojazdów silnikowych kategorii M1 (Dz. U. UE L z 1992 r., Nr 129, s. 1 ze zm.) i Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE L 233 z 1997 r., s. 1 ze zm.). Możliwość przewożenia towarów w wyodrębnionej części ładunkowej samochodu typu pick-up nawet w znacznej ilości i w dużym uciągu stanowi jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Ponieważ obowiązujące Noty wyjaśniające do HS nie posługują się kryterium ładowności to tym samym, zaakceptowanie przez Sąd I instancji, zastosowania przez organy podatkowe kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi było w pełni uzasadnione. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 2