III SA/Po 1009/11

Dnia 29 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia r. nr w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. ustalił na podstawie art. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2, art. 14 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. Nr 142 z 2004r., poz. 1514 ze zm.) oraz art. 207 i art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej solidarnie A i J zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 42.364 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w toku prowadzonych czynności sprawdzających w sprawie ustalenia wysokości przychodów A nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005 strona powołała się na fakt sfinansowania przez jej męża J wydatków związanych z zakupem przez nią w roku 2005 do majątku odrębnego dwóch nieruchomości za łączną kwotę 231.094,00 zł. W małżeństwie panuje rozdzielność majątkowa na podstawie umowy zawartej przed ślubem. Kwota otrzymana przez A od męża była w istocie darowizną, albowiem nastąpiło przysporzenie majątkowe na jej rzecz kosztem darczyńcy (art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego). Ponieważ darowizna miała miejsce w 2005 r., ale strona powołała się na nią w dniu 2 marca 2011 r. od tej daty zaczął biec na nowo termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej podatek. Dalej organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanej i darczyńcy na podstawie art. 5 ustawy od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia, tj. przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2007 r. Podatek obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku według sankcyjnej stawki 20 %, gdyż obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem w toku czynności sprawdzających, a należny podatek nie został uiszczony wcześniej. Od powyższej decyzji A i J, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli odwołanie domagając się uchylenia decyzji z 17 czerwca 2011 r. Zarzucili błędne zastosowanie art. 6 ust. 4 i 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 5 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. oraz art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż podatnikiem jest wyłącznie obdarowany (a nie darczyńca). Z akt sprawy nie wynika, że A powołała się w trakcie postępowania podatkowego lub wyjaśniającego na okoliczność otrzymania darowizny od męża. Oświadczono jedynie, iż sporne nieruchomości zostały sfinansowane przez jej męża. Oświadczenie złożone przez podatnika nie musi zaś być tożsame z powołaniem się na fakt dokonania danej czynności, skutkującym zastosowaniem 20 % stawki podatkowej. Zdaniem odwołujących organ winien określić podatek od darowizny z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej z naliczeniem stosownych odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku darowizny dokonanej w 2005 r. obowiązek podatkowy ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Do nabycia dokonanego przed dniem 1 stycznia 2007 r. miały ponadto zastosowanie reguły dotyczące podwyższonej stawki (20 %) wskazane w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. A w trakcie czynności sprawdzających powołała się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego na fakt sfinansowania wydatków poniesionych w 2005 r. na zakup nieruchomości przez jej męża, co uznać należało za potwierdzenie otrzymania od niego darowizny odpowiednich środków finansowych. Okoliczność ta została potwierdzona przez J, pozostającego z żoną w ustroju rozdzielności majątkowej. Środki pieniężne nie miały zostać zwrócone, a ich udzielenie nie wynikało też z jakiejkolwiek innej wcześniej zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponieważ darowizna nie została zgłoszona organowi do opodatkowania obowiązek podatkowy powstał ponownie w dacie powołania się na to nabycie, czyli według Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 25 lutego 2011 r. Organ podkreślił również, że strony w zasadzie nie negowały faktu dokonania darowizny środków pieniężnych, lecz jedynie wysokość zastosowanej stawki podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A i J, reprezentowani przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zażądali uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący zarzucili naruszenie art. 15 ust. 4, art. 5 (w brzmieniu od stycznia 2007 r.) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn oraz art. 3 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skoro art. 15 ust. 4 ustawy obowiązuje od stycznia 2007 r., to treść art. 5 jest wiążąca również w brzmieniu obowiązującym co najmniej od 1 stycznia 2007 r., co powoduje błędne ustalenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A i J. Podniesiono też, że strona skarżąca nie powołała się bezpośrednio przed organem na fakt otrzymania darowizny, charakteru takiego nie miały też tezy zawarte w odwołaniu. Organ winien ponadto zanalizować umowę o rozdzielności majątkowej w kontekście tego, czy nie należało uznać spornych środków finansowych za uczestniczenie we wzajemnych nakładach małżonków, a nie za umowę darowizny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem (legalności) i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga okazała się nieuzasadniona. Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły istnienie podstaw do obciążenia solidarnie skarżących obowiązkiem uiszczenia podatku od darowizny dokonanej w 2005 r. i to przy zastosowaniu podwyższonej stawki sankcyjnej w wysokości 20 %. Wskazać należy na wstępie, iż w rozpatrywanej sprawie czynność polegająca na sfinansowaniu przez J zakupu w 2005 r. dwóch nieruchomości przez jego żonę A za łączną kwotę 231.094 zł prawidłowo została uznana za darowiznę w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Organy słusznie więc wskazały, że kodeksowa konstrukcja umowy darowizny obejmuje nie tylko przeniesienie własności rzeczy, wierzytelności lub innego prawa majątkowego, prowadzące do wzrostu aktywów obdarowanego, ale także takie dyspozycje darczyńcy, które prowadzą do wygaśnięcia określonych aktywów w jego majątku i zmniejszenia przez to pasywów obciążających majątek obdarowanego. Przedmiot darowizny może stanowić również zapłata lub przejęcie przez darczyńcę długu osoby obdarowanej względem osoby trzeciej. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, a w szczególności z intercyzy z dnia 5 grudnia 2003 r. (uwierzytelnione tłumaczenie z języka niderlandzkiego – k. 16 – 19 akt adm.) wynika, że skarżący przed zawarciem związku małżeńskiego zawarli umowę małżeńską o rozdzielności majątkowej ("system rozdziału dóbr"). Bezspornym jest, że A w 2005 r. dokonała zakupu dwóch nieruchomości (akt notarialny A nr ... – za łączną kwotę 231.094,00 zł do majątku odrębnego (zobacz m. in. § 6 umowy o przeniesienie własności nieruchomości – akt notarialny A nr ... i § 3 umowy o przeniesienie własności nieruchomości – akt notarialny A nr ... ). W umowie sprzedaży (warunkowej) z 16 września 2005 r. (k. – 44 v) A wyraźnie zaś oświadczyła, że pozostaje w związku małżeńskim, w ustroju umownej rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Prawidłowo też organy obu instancji uznały, że w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika US w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok, A powołała się na fakt sfinansowania przez jej męża J wydatków związanych z zakupem przez nią dwóch nieruchomości oraz, że powołanie to miało miejsce w dniu 25 lutego 2011 r. (jak to przyjął organ odwoławczy) – zob. k – 2 akt adm. Okoliczność ta została też potwierdzona przez J (zob. k – 1 akt adm.), który wskazał, że zapłacił za nabywane przez żonę nieruchomości. Konkretne daty i kwoty pieniędzy wynikają ponadto z historii rachunku skarżącego (k. – 52 – 56 akt adm.). Strony nie wykazały przy tym skutecznie w toku postępowania podatkowego, że środki pieniężne przekazane przez J miały mu zostać zwrócone w terminie późniejszym, bądź też, że ich przekazanie A wynikało z jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej zawartej wcześniej. Przekazanie majątku dokonane zostało za zgodą obu stron i oznaczało powiększenie majątku odrębnego A kosztem majątku skarżącego. Należy przy tym podkreślić, iż na etapie postępowania odwoławczego sam fakt dokonania czynności darowizny był w zasadzie bezsporny również dla skarżących, co wynika bezpośrednio z treści odwołania. Kwestionowana była wysokość zastosowanej stawki podatkowej i podnoszono, że nie doszło do powołania się na tę okoliczność, co zdaniem Sądu w świetle zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. We wniesionej skardze podniesiono konieczność przeanalizowania procederu przekazania środków finansowych na zakup nieruchomości w kontekście uczestniczenia przez J we wzajemnych nakładach (a nie jako darowizny), jednak Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę zasadnie uznał, iż pełnomocnik skarżących nie uzasadnił szerzej tego stanowiska w żaden sposób. W ocenie Sądu, przy ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej możliwe jest dokonywanie przesunięć majątkowych pomiędzy odrębnymi majątkami małżonków m. in. w formie darowizny, która winna być zgłaszana w odpowiednim trybie do organu podatkowego. Rację miały organy podatkowe uznając, iż art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. Nr 142 z 2004r., poz. 1514 ze zm.) miał zastosowanie do darowizny dokonanej w 2005 r. co wynika wprost z przepisu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zgodnie z którym stawka 20 % ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem 1 stycznia 2007 r., jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. w sprawie ma zastosowanie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r., co uzasadniało obciążenie obowiązkiem podatkowym solidarnie oboje skarżących. Jeżeli nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania to obowiązek podatkowy powstaje w chwili powołania się przez zobowiązanego na niezgłoszone nabycie (art. 6 ust. 4). W niniejszej sprawie skarżący powołali się niewątpliwie w toku czynności sprawdzających na sfinansowanie przez J zakupu nieruchomości dokonanych w 2005 r. przez A (zob. protokoły z dnia 25 lutego 2010 r. i notatka służbowa z 2 marca 2011 r. – k. 1 – 3 akt adm.). Zasadnie uznał wobec tego organ II instancji, że gdyby strony nie powołały się na fakt dokonania przesunięcia środków finansowych pomiędzy ich odrębnymi majątkami w toku prowadzonych czynności sprawdzających, to czynności te nie zostałyby przez obdarowanego i darczyńcę ujawnione dobrowolnie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, iż decyzje organu tak II jak i I instancji nie zostały wydane z jakimkolwiek naruszeniem prawa materialnego czy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tego względu skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.