I GSK 889/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Maria Myślińska Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1668/11 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej [...] 403 (czterysta trzy) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1668/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] września 2011 r., nr [...]. Wspomniana decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia [...] maja 2011 r., którą określono R. N. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowo-towarowego. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych. Organy te stwierdziły, że w dniu [...] sierpnia 2009 r. R. N. nabył w Danii pojazd marki Ford Focus C-Max. Samochód ten w Danii był zarejestrowany jako pojazd dostawczy, a po sprowadzeniu do Polski został sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju. Organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wspomnianego samochodu. W toku postępowania organ dopuścił dowód z przesłuchania świadka J. J. na okoliczność wystawienia zakupionemu przez skarżącego samochodowi zaświadczenia technicznego nr [...] z dnia [...] września 2009 r. oraz zwrócił się do głównego importera samochodów marki Ford (tj. [...]) z pytaniem o istnienie wersji ciężarowej Forda Focusa C-Max. Ponadto przedmiotowy pojazd został poddany w dniu [...] grudnia 2010 r. oględzinom, w toku których ustalono, że samochód wyposażony był m.in. w pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, szyby w bocznych panelach i w tylnej klapie, tapicerkę tekstylną na fotelach i obiciach drzwi. Organ odmówił natomiast przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia rozmiaru powierzchni towarowej, podając, że nie było takiej potrzeby wobec stwierdzenia, iż pojazd ma wyposażenie samochodu osobowego. Mając na uwadze te okoliczności faktyczne, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że przedmiotowy samochód posiada cechy uzasadniające objęcie go pozycją CN 8703, bowiem spełnia wymóg "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". W konsekwencji organ ten decyzją z dnia [...] maja 2011 r. określił R. N. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Ford Focus C-Max o numerze nadwozia [...]. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądził o zakwalifikowaniu zakupionego przez skarżącego samochodu do kodu CN 8703, a tym samym jego zakup podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji Dyrektor Izb celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowisko organów celnych nie naruszało prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Powołując się na treść art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, przy czym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), ustanowionej na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; dalej powoływanego jako "rozporządzenie nr 2658/87"). Sąd wyjaśnił również, że zgodnie z brzmieniem pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem Sądu, przy klasyfikacji określonego rodzaju pojazdu samochodowego nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru, zaś szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznając nabyty przez skarżącego samochód za pojazd podlegający klasyfikacji pod pozycją CN 8703 (i w konsekwencji przyjmując powstanie zobowiązania podatkowego po stronie skarżącego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego) – organy podatkowe nie naruszyły art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Analiza protokołu oględzin samochodu potwierdzała bowiem stanowisko organów podatkowych, że pojazd ten rzeczywiście posiadał wyposażenie, o jakim mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS (wymienionych w obwieszczeniu Ministra Finansów), co przesądza o tym, że jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Nabyty przez skarżącego samochód Ford Focus C-Max – z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej – służył bowiem przede wszystkim przewozowi osób a nie towarów. Natomiast sam fakt, że samochód ten był zdolny do przewożenia także towarów, nie może zmienić tej kwalifikacji. W ocenie Sądu, znaczenia w sprawie nie miał także fakt zarejestrowania przedmiotowego samochodu wcześniej jako pojazdu dostawczego oraz to, że badanie techniczne przeprowadzone w kraju w dniu [...] września 2009 r. stwierdzało, iż posiadał on co najmniej jeden element konstytuujący go jako pojazd ciężarowy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Sąd uznał, że o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego danego samochodu decydować może tylko i wyłącznie treść opisu pozycji zawartej w Nomenklaturze Scalonej i w Systemie Zharmonizowanym, a nie przeznaczenie samochodu ustalone na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym. Sąd nie uwzględnił zarzutu skarżącego, że przytoczenie przez organy podatkowe obwieszczenia Ministra Finansów dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej stanowiło naruszenie art. 87 Konstytucji i określonego w tym przepisie katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, wprawdzie wskazane obwieszczenie Ministra Finansów nie zostało wyliczone wprost w katalogu źródeł prawa krajowego, to jednak znajduje dostateczne umocowanie w obowiązującym prawie międzynarodowym (i wspólnotowym). Odpowiada ono bowiem treści Not wyjaśniających do nomenklatury systemu zharmonizowanego, obowiązującego w prawie krajowym na podstawie ratyfikowanej z mocą ustawy (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62) Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Za nieusprawiedliwione uznał Sąd pierwszej instancji również zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organy podatkowe zgromadziły bowiem w wyczerpujący materiał dowodowy w niniejszej sprawie. Natomiast skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności przeczących stanowisku organów podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, za takie nie mogły być uznane w szczególności wnioski dowodowe złożone w formie załącznika do protokołu zapoznania strony z materiałem sprawy z dnia [...] sierpnia 2011 r., bowiem analiza tego załącznika nie pozwala na stwierdzenie - z uwagi na brak odpowiedniego umotywowania wniosku - jakie okoliczności istotne dla sprawy chciał wykazać skarżący. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na próbie przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów rejestracyjnych samochodu. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak i dokumenty wydane w oparciu o tę ustawę nie mogą bowiem przesądzać o powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie prawa podatkowego. Sąd stwierdził, że kwalifikując sporny samochód na potrzeby podatku akcyzowego organy podatkowe miały obowiązek dokonać tego wyłącznie zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, które odsyłają w tym względzie do Nomenklatury Scalonej a nie do przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Ponadto, za nietrafny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Sąd przyjął bowiem, że organ odwoławczy nie pozbawił skarżącego praw do czynnego udziału w postępowaniu, o którym mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył R. N. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: - naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym polegające na uznaniu samochodu Ford C-Max za pojazd typu kombi o charakterze osobowo-towarowym, gdy tymczasem pojazd ten w żaden sposób nie pozwala kwalifikować się do tej kategorii ani żadnej innej objętej dyspozycją naruszonego przepisu w tym jako pojazd przeznaczony do przewozu osób, gdy jego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonano dla celów przewozu towarów i w takim charakterze pojazd ten odprzedano, - uznanie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr. 86, poz. 880) za obowiązujące źródło prawa, gdy tymczasem w myśl naruszonego art. 87 Konstytucji RP nie stanowi ono źródła powszechnie obowiązującego prawa i jako takie nie może określać przedmiotu opodatkowania czy być podane jako jego podstawa, bądź tym bardziej, wytyczne do stwierdzania obowiązków i zobowiązań podatkowych strony, możliwych do nakładania na nią, wyłącznie przepisami rangi ustawy, zgodnie z naruszonym również art. 217 Konstytucji, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej polegające na prowadzeniu dowodów na osnowę urzędowej dokumentacji, gdy tymczasem zgodnie z dyspozycją tego przepisu nie wyłączona jest jedynie możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom, a konkretnie domniemaniu zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi, jednocześnie uczynienie tego bez uprzedniego wskazania, które ze zgromadzonych dokumentów są przez organ podatkowy kwestionowane oraz jaki dowód ma zostać przeprowadzony w kierunku wykazania w toku prowadzonego postępowania podatkowego bezwartościowości zgromadzonej wcześniej dokumentacji, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na odmówieniu żądania przeprowadzenia dowodów, skutkiem uznania przez prowadzący sprawę organ, że dla złożenia takich dowodów konieczne jest wskazanie celu i okoliczności, dla których wyjaśnienia dowód ten złożono, gdy zgodnie z dyspozycją naruszonych artykułów, organ podatkowy jako zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (zasada oficjalności postępowania dowodowego), wykorzystując niekonieczną inicjatywę strony w tym przedmiocie, winien uwzględnić ją, przede wszystkim dla udowodnienia, że przyjęta przez ten organ a priori teza o akcyzowym pochodzeniu nabytego przez stronę pojazdu Ford C-Max, znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, dotychczas gromadzonym w sposób, niepozwalający uniknąć wątpliwości, co do podstaw wydanego rozstrzygnięcia, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 w zw. z art. 178 § 1 w zw. z art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, polegające na wyznaczeniu wprawdzie przez organ II instancji pełnomocnikowi strony 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże ostatecznie przeprowadzeniu tej czynności w zupełnie innym trybie, którego podobieństwo potraktowano jako wyraz ustawowego zdublowania zaplanowanych do wykonania czynności, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji z przywołaniem podstawy prawnej oraz faktycznego i prawnego uzasadnienia, następnie cofniętych w piśmie z dnia [...] czerwca 2011 r. i jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji częściowo jednak nadal podtrzymanych, skutkiem czego nie sposób jest rozstrzygnąć na jakiej ostatecznie podstawie, ustalono względem podatnika zobowiązanie podatkowe oraz ocenić prawidłowości decyzji pod względem proceduralnym i materialnoprawnym i tym samym sensownie skonstruować zarzutów skargowych, - mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego dwuinstancyjność prowadzonych postępowań podatkowych, polegające na wydawaniu następujących po sobie decyzji, nieoznaczonych żadnymi numerami nie w trybie instancyjnej kontroli lecz ciągu działań dwu organów, uprzywilejowanych przez obowiązujące przepisy w ten sposób, że uzyskując wyrażone uprzednio w złożonym odwołaniu stanowisko podatnika w sprawie, mogły pozwolić sobie one na uznaniowe gromadzenie materiału dowodowego według potrzeb, pozwalających w ich ocenie wykazać akcyzowy charakter wewnątrzwspólnotowo nabytego przez podatnika pojazdu marki Ford C-Max, W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną przedstawił argumenty przemawiające – jego zdaniem – za trafnością zarzutów wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie środka odwoławczego skarżącego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik organu podtrzymał te wnioski na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, składając dodatkowo spis kosztów stawiennictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny, ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego w kolejności wymienionej w osnowie skargi kasacyjnej, za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały analizy wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie pod kątem właściwej klasyfikacji towaru, zgodnej z Nomenklaturą Scaloną. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium oraz przeprowadzenie badania technicznego pojazdu, z którego wynika rodzaj pojazdu określony jako ciężarowy – nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód rejestracyjny pojazdu oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. Dokumenty te stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy o podatku akcyzowym i na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestrujących pojazdy. Nie ma zatem wpływu na określenie zobowiązania podatkowego podnoszona przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że pojazd na podstawie ww. dokumentów ma cechy pojazdu ciężarowego. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowaną w art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Ta powinność oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z normami zapisanymi w art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut jednostronnego prowadzenia postępowania, ukierunkowanego na z góry założony cel, tj. wykazania, że zakupiony na terenie Danii pojazd marki Ford Focus C-Max jest samochodem osobowym, oznaczonym według Nomenklatury Scalonej jako CN 8703, podczas gdy jest on samochodem ciężarowym. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ przeprowadził w dniu [...] grudnia 2010 r. dowód z oględzin spornego samochodu. Dowód ten wykazał, że pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703: jest pięciodrzwiowy, wyposażony w pięć miejsc, dwa przednie fotele, tylną kanapę dzieloną, z zamontowanymi trzema zagłówkami oraz pasami bezpieczeństwa. Fotele przednie i tylne, jak również obicia w drzwiach pokryte są tapicerką tekstylną. Pojazd jest w całości oszklony, szyby w drzwiach przednich regulowane elektrycznie, w tylnych manualnie. Podłoga w samochodzie wyłożona jest wykładziną oraz dywanikami. W dachu nad drzwiami zamontowane są uchwyty ręczne. Samochód ma manualną skrzynię biegów, system audio, oświetlenie w tylnej części, poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera. Przestrzeń bagażowa za tylnym rzędem siedzeń wyłożona jest wykładziną i zasuwaną roletą. Nadto strona oświadczyła, że pojazd został zakupiony jako ciężarowy i nie były w nim dokonywane zmiany konstrukcyjne oraz nie posiadał kratki oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej i miał zamontowaną kanapę tylną. Analiza protokołu oględzin samochodu - jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji - pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że pojazd posiada cechy konstrukcyjne i wyposażenie, o którym mowa w Notach do Nomenklatury Scalonej oraz Notach HS (wymienionych w obwieszczeniu Ministra Finansów), co przesądza o tym, iż jego charakter jest zgodny z pozycją 8703 CN. Samochód Ford Focus C-Max, z uwagi na wyposażenie części pasażerskiej, służył przede wszystkim do przewozu osób a nie do transportu towarów. Organ podatkowy dążąc do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy wystosował pismo w dniu 3 stycznia 2011 r. do głównego importera samochodów marki Ford - firmy [...] - o przekazanie informacji na podstawie bazy posiadanych pojazdów, jakie przeznaczanie nadał producent przedmiotowemu samochodowi oraz czy produkowane są modele Focus C-Max w wersji ciężarowej. W udzielonej odpowiedzi wskazano, że firma nie posiada informacji, jakie przeznaczenie zostało nadane temu pojazdowi, a samochody Ford C-Max przeznaczone na rynek polski nie są produkowane w wersji ciężarowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odmawiając przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów zawartych w załączniku do protokołu zapoznania strony z materiałami sprawy z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej nie naruszył postanowień art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy odmawia przeprowadzenia dowodu, jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona nie ma znaczenia dla sprawy albo okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły te dwie przesłanki. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające były dowody przedstawione wyżej, a wnioski dowodowe nie dotyczyły okoliczności mających znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy w świetle art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nadto strona wnioskując o przeprowadzanie dowodów nie wskazała, jakie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne miały być wyjaśnione za pomocą tych dowodów. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej obejmuje naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 200 w związku z art. 178 § 1, art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że nie mógł fizycznie zrealizować uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bo po terminie, w którym w ocenie organu podatkowego czynność tę przeprowadzono (protokół zapoznania strony z materiałami sprawy z [...] sierpnia 2011 r.) przez półtora miesiąca było prowadzone jeszcze postępowanie dowodowe, co potwierdza postanowienie odmawiające przeprowadzenia dowodu z dnia [...] września 2011 r. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, odmowa przeprowadzenia żądanych dowodów stwarza zupełnie nową sytuację, do której strona nie miała możliwości odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, wskazany wyżej zarzut jest niezasadny. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy zrealizował ten obowiązek wydając stosowne postanowienie z dnia [...] lipca 2011 r. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - oznaczała, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie uległ zmianie w stosunku do daty wydania postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się przez stronę w tej materii i w związku z tym nie zachodziła konieczność wyznaczania nowego terminu na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, iż jest on całkowicie pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Wnoszący skargę kasacyjną wywodzi, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji trudno jest odczytać podstawę prawną i jej uzasadnienie. W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie prawne decyzji podatkowej polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej, przytoczeniu przepisów prawa. Powinno ono zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych pojęć oraz argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji, tak aby można było odczytać tok rozumowania prowadzący do wydania tej decyzji. Zaskarżona decyzja spełnia wymienione wyżej wymogi. Natomiast obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej nie stanowiło podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, tym samym brak jest podstaw, aby uznać, że w sprawie doszło do naruszenia omawianej normy prawej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127 w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że jest on całkowicie niezrozumiały. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygniecie sprawy podatkowej rozpoznanej i rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Zadaniem organu odwoławczego jest powtórne rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, z uwzględnieniem wszystkich, również wysuniętych dopiero na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Organ drugiej instancji w pełni zrealizował to zadanie, przy czym z akt administracyjnych nie wynika, żeby organ ten przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Podsumowując powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania za nieusprawiedliwione. W tej sytuacji należało uznać za prawidłowy stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić temu Sądowi naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym został prawidłowo zastosowany do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zgodnie z art. 100 ust. 4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu wynika, że dla kwalifikacji danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Ponadto na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.2, t.2, str. 382, z późn.zm.). Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, ze pojazdy te są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 oraz w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Dalej w wyjaśnieniach stwierdzono, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy projektowe, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego - czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium - nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji towaru. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż w dowodzie rejestracyjnym, czy też zaświadczeniu wydanym przez diagnostę pojazd jest wymieniony jako ciężarowy. Istota klasyfikacji według zasad Nomenklatury Scalonej musi uwzględniać stan towaru, jego konstrukcję oraz zasadnicze przeznaczenie. Należy również wskazać, że obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej nie jest źródłem prawa. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej materii znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd wskazał ponadto, że obwieszczenie to wydane w oparciu o art. 12 ustawy Prawo celne, bezpośrednio odwołuje się do Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i jest zgodne z ich treścią. Pomocnicze stosownie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej opublikowane w rozporządzeniu ma zatem umocowanie w prawie wspólnotowym. Noty wyjaśniające są powszechnie stosowane przez administracje celne krajów członkowskich UE w procesie interpretacji nomenklatury taryfowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.