I SA/Po 147/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A Spółki z o.o. w G. kwotę [...],- zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki z o.o. "X" z siedzibą w G., reprezentowanej przez pełnomocników M.B. i A. S., w zakresie prawidłowości dokonanych przez Spółkę rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003 r. – wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie i decyzją z dnia [...] określił stronie stratę podatkową za wskazany okres rozliczeniowy w wysokości [...]. W rezultacie rozpatrzenia sprawy w trybie instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W związku z tym organ pierwszej instancji wydał dnia [...] października 2008 r. decyzję, którą - w wyniku jej zaskarżenia przez stronę odwołaniem z dnia 6 listopada 2008 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu [...] lutego 2008 r. powtórnie uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji wydania przez organ odwoławczy w.w. decyzji kasacyjnej, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. prowadził postępowanie podatkowe we wskazanym przez organ II instancji zakresie. W jego toku organ ten, w myśl postanowień art.140 Op., kilkukrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, w tym – po raz ostatni - do dnia 27 sierpnia 2009 r., o czym zawiadomiono stronę pismem z dnia 21 lipca 2009 r. – doręczonym dnia 22 lipca 2009 r. Wcześniej, dnia 20 lipca 2009 r. organ podatkowy wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. ponownie rozstrzygnął sprawę decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., którą skierowano do A. S., jako do pełnomocnika spółki, na wskazany przez nią w piśmie z dnia 12 października 2008 r. adres do korespondencji – Spółka z o.o. "Y" w P., ul. T. [...]. Decyzje odebrała pracownica tejże spółki w dniu 27 sierpnia 2009r. W dniu 24 września 2009 r. w.w. pełnomocnik strony zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] sierpnia 2009 r., podnosząc, iż dnia 27 sierpnia 2009 r. decyzję odebrała sekretarka Spółki "Y" – jako osoba nieupoważniona do odbioru adresowanej do niej korespondencji. W adresie pełnomocnika wskazana zaś była osoba z imienia i nazwiska – A. S.. Sekretarka spółki w dalszej kolejności przekazała w.w. decyzję, zamiast pełnomocnikowi strony, prezesowi Spółki - który również nie był upoważniony do odbioru korespondencji adresowanej na nazwisko A. S.. A. S. wskazała, iż z dniem 31 sierpnia 2009 r. zmieniła miejsce zatrudnienia. Po zaistnieniu tej okoliczności, na jej wielokrotne pytania kierowane do urzędnika Urzędu Skarbowego dotyczące zakończenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji, cały czas otrzymywała ona odpowiedź, iż żadna decyzja nie została przesłana na jej nazwisko. Zaniepokojona tym stanem rzeczy, po kilku nieudanych próbach kontaktu z komisarzem prowadzącym sprawę – J. J. uzyskała informację, że przebywa ona na zwolnieniu lekarskim, wobec czego w dniu 18 września w.w. skontaktowała się z telefonicznie z jej przełożonym, uzyskując odpowiedź, że w dniu 27 sierpnia 2009 r. Spółka Y odebrała decyzję, mimo iż jej adresatem była A. S.. Dodatkowo - zdaniem wnioskodawczyni – decyzję przetrzymał Prezes Spółki, mimo że on również nie był adresatem pisma. W tej sytuacji strona nie miała możliwości zapoznania się z rozstrzygnięciem i złożenia odwołania w terminie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., na podstawie art. 216, art. 162 w zw. z art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokonano pośredniego doręczenia decyzji adresatowi, tj. w trybie art. 148 § 2 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. A. S. - pełnomocnik Spółki, była pracownikiem "Y" Sp. zo.o., tym samym doręczenie decyzji na adres tej firmy stanowiło doręczenie w miejscu pracy adresata. A zatem za chybione uznać należy twierdzenie wnioskodawczyni, iż decyzja powinna być doręczona wyłącznie do jej rąk jako osoby fizycznej. Wskazała ona bowiem adres "Y" Sp. z o.o. jako adres dla odbioru korespondencji, zatem decyzja została skierowana na adres wskazany przez nią jako adres dla doręczeń, który jednocześnie był również jej miejscem pracy. Zatem doręczenie przedmiotowej decyzji sekretarce w.w. Spółki w dniu 27 sierpnia 2009 r., która była uprawniona do odbioru korespondencji w tej firmie jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Nie ma zaś znaczenia dla biegu ustawowych terminów data faktycznego otrzymania przez stronę decyzji. W opinii organu drugiej instancji strona nie może obciążać Skarbu Państwa skutkami źle funkcjonującego systemu obiegu, czy też systemu przepływu informacji w w.w. firmie. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniesionej przez Spółkę z o.o. "X" – reprezentowaną przez radcę prawnego, która zarzuciła temu aktowi niezgodność z prawem, polegającą na naruszeniu art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa. Skarżąca wskazała, że o ile na podstawie art. 148 § 1 pkt 2 Spółkę "Y" należy uznać za uprawnioną do odbioru przesyłki adresowanej do jej pracownika, to nie ulega wątpliwości, iż uprawnienie to nie rozciąga się już na działania pracodawcy polegające na niedoinformowaniu o fakcie doręczenia przesyłki z urzędu skarbowego oraz jej przetrzymywaniu. Zdaniem Spółki, w sprawie istotną jest także okoliczność, że jej pełnomocnik A. S. była pracownikiem "Y" Sp. z o.o. tylko do dnia 31 sierpnia 2009 r., zatem tym bardziej firma ta miała obowiązek przekazania pełnomocnikowi decyzji z urzędu skarbowego. W tej sytuacji, zdaniem strony, nie ulega wątpliwości, że działania "Y" Sp. z o.o. stanowiły przeszkodę uniemożliwiającą pełnomocnikowi skarżącej wniesienie odwołania od w.w. decyzji w ustawowym terminie. Przeszkoda ta, mimo starań skarżącej, nie mogła zostać przezwyciężona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., w skrócie O. p.). Należy również dodać, że kontrola legalności aktów uznaniowych przez sąd administracyjny sprowadza się do oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, wyjaśnienia sprawy i sposobu wyciągnięcia wniosków z ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak przede wszystkim z powodu innych naruszeń prawa, aniżeli podane w zarzutach skargi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ustalenia dokonane przez organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu oraz uzupełniająco - fakty podane przez pełnomocnika Spółki z o.o. "X", A. S., w treści wniosku z dnia 24 września 2009 r. Okoliczności natury procesowej Sąd ustalił natomiast na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.). W powyższej perspektywie należy wskazać, że punktem wyjścia dla prawidłowej oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest przyjęcie założenia, iż postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania skonstruowane jest na gruncie Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O p.) jako tzw. postępowanie wpadkowe – z uwagi na jego przedmiot rozpoznania, dotyczący kwestii proceduralnej, której sposób rozstrzygnięcia warunkuje dalsze prowadzenie postępowania głównego – w sprawie materialnoprawnego ukształtowania praw lub obowiązków strony. Oznacza to przede wszystkim, że oddalenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zamyka drogę do weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej oraz kontroli legalności postępowania, w wyniku którego dokonano rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w toku instancji. Elementem powyższego rozwiązania normatywnego jest zatem wzajemne oddziaływanie przebiegu obu typów postępowań – głównego i wpadkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. Właściwe odczytanie wpływu uchybień w toku jednego z tych postępowań na drugie oraz ich wagi dla rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony, pozwala na dochowanie rygorów mających chronić interesy podatnika, a w rezultacie skutkuje eliminacją z obrotu prawnego sprzecznych z prawem aktów administracyjnych. Nie jest zatem uzasadnione oddzielanie zdarzeń następujących w toku obu wskazanych postępowań, gdyż mogłoby to prowadzić do konsekwencji niezgodnych z celem zamierzonym przez ustawodawcę, który stanowił daną normę postępowania, a nade wszystko niesprawiedliwych dla strony. Dokonane wyżej ustalenia prawne znajdują odzwierciedlenie w niniejszym postępowaniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd zważył, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił Spółce z o.o. "X" przywrócenia wskazanego terminu, mimo iż okoliczności podniesione przez stronę w celu uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy – były zasadne, jednak źródło przywrócenia terminu tkwiło w postępowaniu głównym w toku ponownego rozpoznania przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P. sprawy dotyczącej określenia stronie straty podatkowej za 2003 rok. Otóż, stwierdzić należy, że organ ten uniemożliwił stronie końcowe zapoznanie się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenie się odnośnie do jego treści (art. 200 § 1 O. p.). Za niedopuszczalną należy uznać praktykę zastosowaną przez organ pierwszej instancji, polegającą na dokonaniu przedłużenia prowadzonego postępowania (k.627 akt podatkowych) po wyznaczeniu stronie pismem z dnia 17 lipca 2009r. – k.625 tych akt siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy – bez ponownego umożliwienia zaznajomienia się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji z dnia 26 sierpnia 2009r. tj. nawet przed upływem terminu określonego w piśmie z dnia 21 lipca 2009r. – k.627 akt podatkowych na 27 sierpnia 2009r. W takim bowiem wypadku strona nie posiada wiedzy na temat stanu sprawy w chwili definitywnego zakończenia postępowania wyjaśniającego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1657 i 1658/00, CBOSA). Wypowiedzenie się w sprawie zabranych dowodów powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji, nie zaś – jak w niniejszym przypadku – na miesiąc przed rozstrzygnięciem sprawy przez organ podatkowy. Celem normy z art. 200 § 1 O. p. jest umożliwienie stronie zapoznania się z całością materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w szczególności co do jego kompletności oraz przedstawienia ewentualnych nowych okoliczności lub wniosków dowodowych. Jeżeli żądanie strony spowoduje przeprowadzenie określonych dodatkowych czynności dowodowych przez organ podatkowy, powinien on również wyznaczyć jej ponowny termin do zapoznania się z materiałami sprawy. We wskazanym postępowaniu strona nie miała okazji, by skorzystać z powyższego uprawnienia, w tym przekazać organowi informacje na temat ewentualnego zaistnienia nowych okolicznościach w niniejszej sprawie, np. dotyczących zmiany przez pełnomocnika strony miejsca zatrudnienia z dniem 31 sierpnia 2009 r. W powyższej sytuacji A. S., jako pełnomocnik Spółki z o.o. "X", nie miała powodów, by przypuszczać, że decyzja pierwszoinstancyjna zostanie doręczona jej w końcu sierpnia 2009r. do siedziby Spółki z o.o. "Y", bowiem nie wyznaczono jej powtórnie terminu zapoznania się z materiałami sprawy – co, jak wskazano wyżej, powinno nastąpić bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Tym samym pełnomocnik nie mogła znać terminu do wniesienia odwołania od decyzji, o której doręczeniu nie wiedziała. Podkreślić przy tym należy, że z zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, a jednocześnie z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych art.123 §1 i art.121 §1 Op. należy wyprowadzić wniosek, iż w razie powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o istnieniu przeszkody uniemożliwiającej podatnikowi lub jego pełnomocnikowi wypowiedzenie się odnośnie do zebranego materiału dowodowego, organ ten powinien rozważyć możliwość wstrzymania się z wydaniem decyzji do czasu ustania przeszkody (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2003 r., I SA/Łd 1487/02, CBOSA). Już choćby z tego powodu organ odwoławczy, który z wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania powziął wiadomość o okolicznościach takich jak zmiana przez pełnomocnika skarżącej miejsca pracy oraz podejmowanie przez A. S. prób ustalenia faktu zakończenia postępowania podatkowego w pierwszej instancji – winien był w ramach przedmiotowego postępowania wpadkowego dokonać kontroli realizacji uprawnień strony w postępowaniu głównym. Rezultat tego badania – zakładając jego prawidłowość – doprowadziłby do stwierdzenia przez organ odwoławczy istnienia wskazanych uchybień procesowych organu pierwszej instancji. Zauważyć nadto należy, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art.162 §1 Op co do kwestii uprawdopodobnienia przez stronę skarżącą braku zawinienia w kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślenia wymaga bowiem słowo "uprawdopodobnienie" którego nie należy utożsamiać z "udowodnieniem". Sąd nie podziela zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stanowiska, że "strona nie może obciążać skutkami źle funkcjonującego systemu obiegu dokumentów, czy też systemu przepływu informacji w firmie, Skarbu Państwa". Kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w niczym bowiem nie obciąża Skarbu Państwa, skoro ma ono charakter nie materialny lecz proceduralny, a więc nie przesądza o nieprawidłowości wydanej przez organ I instancji decyzji i w żaden sposób nie rzutuje na wysokość wpływów do budżetu Państwa z tytułu podatków. Powyższe konkluzje prowadzą do uznania, że w niniejszej sprawie doszło do obrazy przez organ pierwszej instancji art. 200 § 1 O. p., a tym samym art. 123 § 1 O. p., a także art. 121 § 1 O. p., które to naruszenia miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 66). Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę o przywrócenie terminy do wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić wyrażoną przez Sąd ocenę prawną w odniesieniu do naruszeń procesowych organu pierwszej instancji oraz ich wpływu na uchybienie przez stronę terminowi do wniesienia odwołania. Z wyżej powołanych względów na podstawie w.w. art.145 §1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont /-/ J. Małecki L.S.