I SA/Sz 965/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do maja 2005 r. wraz z odsetkami oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną z powołaniem się na przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu sprawy z odwołania T.K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z [...] r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ww. jako członka zarządu Spółki z o.o. M. z siedzibą w Sz. za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec - maj 2005 r., w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy przytoczył przebieg postępowania wskazując, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki z o.o. M. zawiązanej umową potwierdzoną aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep A nr [...], był handel systemami alarmowymi oraz systemami telewizji przemysłowej oraz usługi w tym zakresie. W skład pierwszego zarządu Spółki wchodzili: A.K. (prezes), J. K., K. M. i A. L.. Według informacji sporządzonej na dzień 14 października 2002 r., skład zarządu Spółki ograniczony został do: A. K. i T. K.. Pierwszy z wymienionych pełnił funkcję prezesa od założenia Spółki do ogłoszenia jej upadłości (23 maja 2006 r.), a drugi - od 9 sierpnia 2002 r. do 31 sierpnia 2005 r. W okresie od 5 do 16 sierpnia 2005 r. [...] Urząd Skarbowy w Sz., przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2005 r. Następnie organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe, a w konsekwencji, w dniu [...] r. wydał decyzje nr [...] określające Spółce, zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2005r. w sumie [...] zł oraz zobowiązania dodatkowe. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego prowadził również postępowanie egzekucyjne do Spółki na podstawie administracyjnych tytułów wykonawczych: SM [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...]r. oraz [...] z dnia [...] r. z powodu jej zaległości jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń - marzec 2006 r. Dokonane, w toku postępowania egzekucyjnego, zajęcia rachunków bankowych Spółki okazały się bezskuteczne. W dniu 16 marca 2006 r. spisany został protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, iż nie posiada ona jakichkolwiek środków transportu, innych rzeczowych aktywów trwałych o znacznej wartości. Ustalono, iż dłużnik posiada szereg wierzytelności u kontrahentów (na kwotę ok. [...] zł), z tego względu organ egzekucyjny podjął działania w celu ich zajęcia. W związku z ogłoszeniem 23 maja 2006 r. upadłości Spółki z o.o. M., postępowanie z zakresu egzekucji administracyjnej zostało zawieszone, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], organ egzekucyjny je umorzył. Postępowanie upadłościowe wobec Spółki, zakończone 12 czerwca 2008 r., nie doprowadziło do zaspokojenia przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. nr [....] wszczął postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności T. K. za zaległości Spółki z o.o. M. i decyzją z dnia [...] r. nr [...] orzekł o Jego solidarnej ze Spółką odpowiedzialności, jako członka zarządu, za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: marzec - maj 2005 r., w łącznej kwocie [...] zł z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu – A. K. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, T. K. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. zarzucając naruszenie przepisów art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności, za okresy kiedy nie był on już członkiem zarządu Spółki, błędne przyjęcie jakoby w czasie pełnienia przez Niego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość, a także mylne ustalenie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 cytowanej ustawy przez przyjęcie, że postępowanie egzekucyjne do Spółki z o.o. M. z tytułu zaległości w VAT za okresy marzec - maj 2005 r. zostało faktycznie wszczęte. Ponadto, podatnik podniósł zarzut, że postępowanie pierwszoinstancyjne naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych oraz nie podjęto wszelkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odwołujący wniósł jednocześnie o wstrzymanie wykonania decyzji, wznowienie postępowania w przedmiocie określenia Spółce z o.o. M. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec - maj 2005 r. i zawieszenie postępowania wywołanego niniejszym odwołaniem do czasu rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania wymiarowego. Wskazaną na wstępie decyzją organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., przytoczył treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących kwestie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oraz wskazał na przesłanki i zasady tej odpowiedzialności. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia stanu faktycznego na okoliczność wykazania zasadności orzekania o odpowiedzialności podatkowej T. K., w szczególności dotyczące od kiedy zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki należałoby uznać za wniesione po upływie terminu o którym mowa w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto, organ odwoławczy zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej, iż jej sentencja nie wskazuje na charakter solidarnej odpowiedzialności podatkowej T. K., bowiem nie obejmuje kręgu wszystkich osób mogących ponosić solidarną odpowiedzialność za dług podatkowy Spółki. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...]r., uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania, T. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, jakoby rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 cyt. ustawy, poprzez nierozpatrzenie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, oraz art. 247 § 1 pkt 6 poprzez brak przyjęcia, iż zaskarżona decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Zdaniem skarżącego, argumenty przedstawione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób oczywisty wskazywały na konieczność uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania, czego jednak organ odwoławczy nie uczynił, kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia ze wskazaniem na okoliczności, które powinny zostać zbadane w ponownym postępowaniu, a dotyczące czasu zaprzestania przez Spółkę M. regulowania wymagalnych zobowiązań. Zdaniem skarżącego, taka ocena nie pozostawia wątpliwości, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie posiadał legitymacji do wszczęcia i zakończenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej Jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ pierwszej instancji zobligowany został do zgromadzenia i włączenia kolejnych dowodów do sprawy, a tym samym, w ocenie skarżącego, do wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki, co jest aktualnie niewykonalne. Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja ostateczna obowiązywała jedynie 8 dni, tj. do [...] r., bowiem w tej dacie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] odmówił uwzględnienia jego wniosku o wznowienie postępowania wobec Spółki z o.o. M. w przedmiocie określenia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okresy: marzec - maj 2005 r., ze względu na wykreślenie Spółki z o.o. M. z KRS, wobec czego przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych, a zarazem strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym w przedmiocie określenia zobowiązań Spółki. W ocenie skarżącego, decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy zmienił swoje poprzednie stanowisko w zakresie możliwości prowadzenia postępowania wobec Spółki z o.o. M., co prowadzi do oczywistego wniosku o trwałej niewykonalności zaskarżonej decyzji. Skarżący uważa, że brak jest możliwości włączania kolejnych dowodów bez przeprowadzenia kontroli Spółki, a ta nie jest możliwa do zrealizowania. Podnoszone okoliczności stanowią więc, w ocenie podatnika, o konieczności umorzenia prowadzonego postępowania w zakresie orzeczenia o Jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej już na etapie odwoławczym. W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie dokonał oceny dowodów, które pozwalały na umorzenie postępowania w sprawie. Wykazane bowiem zostało przez, iż błędnie uznano egzekucję do majątku Spółki za bezskuteczną, a Spółka regulowała w 2005 r. na bieżąco zobowiązania publiczno - prawne i zasadnicza część jej zobowiązań powstała na przełomie 2005 i 2006 r. (tj. pół roku po zakończeniu sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu, którą pełnił do 31 sierpnia 2005 r.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odpowiedzialność członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług. W związku z istotą występującego w rozpatrywanej sprawie sporu wskazać na wstępie wypada, że stosownie do treści art. 107 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. Przepis ten ma charakter przepisu ogólnego regulującego zasady odpowiedzialności wszystkich "osób trzecich". Odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika regulują natomiast przepisy art. 110 do 117 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 116 Ordynacji (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w §1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Członkowie zarządu kierują przecież bieżącą działalnością spółki, są więc poinformowani o stanie jej majątku. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, poza sporem pozostaje, że skarżący T. K. był członkiem zarządu Spółki w okresie od 9 sierpnia 2002 r. do 31 sierpnia 2005 r. oraz to, że decyzja w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2005 r. została wydana po tym terminie. Zaległość podatkowa obejmuje podatek od towarów i usług za miesiące marzec - maj 2005 r. ,mamy więc do czynienia z tym rodzajem zobowiązania podatkowego, które powstaje z mocy prawa, jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Podatnik zobowiązany jest też do zapłacenia tak obliczonego podatku w ustawowym terminie (do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który dokonuje samoobliczenia), w przeciwnym bowiem razie, stosownie do art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, powstaje zaległość podatkowa. Uwzględniając więc termin płatności podatku za wskazane powyżej miesiące, stwierdzić należało, że zaległość podatkowa powstała w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu Spółki. W tych niespornych okolicznościach faktycznych spornym zagadnieniem, jak to wynika z treści skargi, jest ewentualny brak winy T. K. w braku złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki z o.o. M. lub w braku wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Uzależniając uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe m.in. od złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość, ustawodawca podatkowy sam nie określa tego czasu, co zasadnym czyni odwołanie się do przepisów regulujących postępowanie upadłościowe i naprawcze, a więc do obowiązującej w roku 2005 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, określających zarówno podstawy do ogłoszenia upadłości, podmioty uprawnione lub zobowiązane do występowania z wnioskiem o takie ogłoszenie, jak i czas, w jakim wykonanie tego obowiązku winno nastąpić. Jak wynika z art. 10 i 11 Prawa upadłościowego i naprawczego, podstawę ogłoszenia upadłości stanowi niewypłacalność dłużnika, która ma miejsce w sytuacji niewykonywania przez niego własnych wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność jest więc pewnym stanem faktycznym, utrzymującym się tak długo, jak długo nie zostano przez dłużnika wykonane wymagalne zobowiązania. W myśl art. 21 ust. 1 ww. ustawy, niewypłacalny dłużnik jest zobowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do takiego ogłoszenia, a więc w szczególności od dnia zaprzestania wykonywania przezeń wymagalnych zobowiązań. Z treści tego przepisu wynika zatem, że "czasem właściwym", w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest termin dwutygodniowy liczony od dnia zaistnienia stanu niewypłacalności, co bynajmniej nie oznacza, że nie złożenie tego wniosku w tym terminie zwalnia dłużnika z obowiązku, o którym w przepisie tym mowa. Ukształtowany w tym przepisie obowiązek powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości i nie ustaje aż do chwili jego wypełnienia (złożenia wniosku o upadłość) lub do chwili, kiedy dłużnik stał się ponownie wypłacalny. W rozpatrywanej sprawie, z treści wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości z dnia 12 kwietnia 2006 r. wynika ogólnie, iż Spółka z o.o. M. miała problemy finansowe od początku 2005 r., wyprzedawała majątek celem spłaty długów, podejmowała próby zmiany warunków spłaty kredytów bankowych. Natomiast z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w Szczecinie o ogłoszeniu upadłości Spółki z dnia 23 maja 2006 r. wynika, iż długi Spółki powstały w latach 2003-2006. W ocenie organu odwoławczego, ta niejednoznaczność wymaga wyjaśnienia, celem ustalenia w sposób prawidłowy i możliwie precyzyjny daty zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań aby na tej podstawie określić właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz rozstrzygnąć, czy moment taki nastąpił w okresie sprawowania zarządu przez skarżącego. Oceniając stanowisko zajęte przez organ podatkowy drugiej instancji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy może więc wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy : - organ pierwszej instancji nie przeprowadził w całości lub znacznej części postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia w całości lub części postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2 Ordynacji podatkowej), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; - postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. W takich przypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jeżeli zachodzi więc potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, to organ odwoławczy kasuję decyzję pierwszoinstancyjną i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia, przeprowadzeniem postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Odnosząc to spostrzeżenie do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w sposób precyzyjny szczegółowo wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia oraz wskazał w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, jako przesłanka uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia dotyczy sytuacji, kiedy zachodzi potrzeba ustalenia okoliczności istotnej z punktu widzenia przedmiotu sprawy. Niezbadanie, lub też niedokładne zbadanie na gruncie sprawy o odpowiedzialności osób trzecich przesłanki mającej wpływ na istnienie bądź nieistnienie odpowiedzialności osoby trzeciej, skutkuje koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego przynajmniej w znacznej części, co uzasadnia uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższy pogląd Sąd podziela w całości. Jednocześnie godzi się wskazać, że ustawowy nakaz szybkości działania organów podatkowych, określony w art. 125 Ordynacji podatkowej, nie powinien wyprzedzać zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie wskazał, że brak jest podstaw do jednoznacznego określenia, czy skarżący odpowiedzialność ponosi, czy też odpowiedzialności tej nie ponosi. Z drugiej zaś strony, brak jest podstaw w ocenie Sądu do przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., rozpatrując odwołanie skarżącego, miał wystarczający materiał do orzeczenia o nieponoszeniu przez niego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ drugiej instancji odniósł się również do zarzutów dotyczących nieważności decyzji z [...] r. skierowanych do Spółki. W tym zakresie zarzuty skarżącego, w szczególności dotyczące ewentualnej wadliwości decyzji spowodowanej niewłaściwością organu będą poddane analizie przy ponownym rozpoznaniu sprawy i ustalaniu ewentualnej odpowiedzialności skarżącego. W tym miejscu odnieść się należy do zarzutu związanego z zarzucaną niewykonalnością decyzji organu drugiej instancji. Skarżący twierdzi bowiem, że najpierw organ wydał decyzję uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, a 8 dni później wydał decyzję odmawiającą wznowienia postępowania dotyczącego Spółki. Tym samym, zdaniem skarżącego, najpierw organ wydał decyzję, w efekcie której konieczne będzie przeprowadzenie postępowania kontrolnego w Spółce, a następnie orzekł, że nie ma możliwości przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w stosunku do Spółki, ponieważ została ona wykreślona z KRS i nie istnieje na gruncie prawa podatkowego. W ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyznania racji skarżącemu. Przede wszystkim stwierdzić należy, zgadzając się w tym zakresie z organem drugiej instancji, że odmowa wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej Spółki była zasadna z uwagi na brak strony takiego postępowania. O ile decyzje wymiarowe z dnia [...] r. wydane w stosunku do Spółki, mogą istnieć w obrocie prawnym pomimo nieistnienia podmiotu zobowiązania, o tyle jakiekolwiek postępowanie wobec braku strony nie może się toczyć. Z drugiej strony, decyzje te nie są ze sobą związane w takim stopniu, w jakim określa to skarżący,w szczególności dwie decyzje: kasacyjna, w stosunku do skarżącego, i odmawiająca wznowienia, w stosunku do Spółki, nie skutkują niewykonalnością tej pierwszej. Uzupełnienie materiału dowodowego nie musi bowiem polegać na wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki. Organ pierwszej instancji może na wiele innych sposobów próbować ustalić, w którym momencie doszło do zaprzestania regulowania zobowiązań przez Spółkę, a w efekcie, czy miało to miejsce w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez skarżącego, czy też w okresie, w którym tej funkcji już nie pełnił (co skutkować będzie umorzeniem postępowania w I instancji). W kwestii ostatniego z zarzutów, tj. naruszenia art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprzyjęciu, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. nr [...] z dnia [...] r. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, stwierdzić należy, że zarzut ten odnosi się do decyzji organu drugiej instancji będącej przedmiotem skargi. W tym stanie rzeczy nie można poczynić zarzutu Dyrektorowi Izby Skarbowej w Sz., że nie przyjął, iż jego decyzja jest niewykonalna. Skarżący podaje, że nieważność taka wiąże się ściśle z wydaną [...]r. decyzją odmawiającą wznowienia postępowania w stosunku do Spółki. Sąd zwrócił już uwagę, że obie decyzje nie są w stosunku do siebie w żaden sposób konkurencyjne, tak, iżby jedna miała powodować niewykonalność drugiej. Określenie momentu zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań możliwa jest do udowodnienia innymi metodami, co słusznie organ drugiej instancji powierzył Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w Sz. w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Takie działanie uznać należy za słuszne także przez wzgląd za zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że słusznie organ wskazał na kolejne naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji, a mianowicie na brak określenia w sentencji decyzji, dotyczącej odpowiedzialności osób trzecich kręgu osób, z którymi T. K. ma ewentualnie odpowiadać solidarnie za zobowiązania podatkowe Spółki. Takie działanie sprzeczne jest ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym choćby w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którym postępowanie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością musi być prowadzone przeciwko wszystkim osobom mogącym ponosić taką odpowiedzialność. Z uzasadnienia ww. uchwały wynika zaś, że nie jest konieczne prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim potencjalnym zobowiązanym, jednak konieczne jest przynajmniej określenie w decyzji wszystkich osób odpowiadających za zobowiązania spółki. Każde odmienne działanie jest niedopuszczalne, albowiem prowadzi do naruszenia istoty odpowiedzialności solidarnej, wyłączając odpowiedzialność, jak w niniejszej sprawie, jednego z członków zarządu i pozbawiając drugiego możliwości wystąpienia na drogę postępowania cywilnego z roszczeniem regresowym. W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. Z [...] r. nie wskazuje, aby skarżący ponosił odpowiedzialność solidarną wraz z A. K., który w istocie był drugim członkiem zarządu w okresie sprawowania tej funkcji przez skarżącego. Już to naruszenie stanowi o niezgodności z prawem decyzji pierwszoinstancyjnej, którą to niezgodność organ pierwszej instancji będzie mógł usunąć w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Podkreślenia wymaga także, iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Tylko zatem do niej może być odniesiona ocena zgodności z prawem, dokonywana przez Sąd. Wskazać także należy, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tak więc, decyzja podjęta w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., musi być postrzegana zarówno jako wyraz negatywnej oceny naruszenia zasad postępowania podatkowego, jak również sposobu wyjaśnienia sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zaskarżając decyzję organu odwoławczego z dnia 26 października 2009 r., skarżący wniósł o umorzenie postępowania ewentualnie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. Sąd wskazuje, iż umorzenie postępowania przez sąd administracyjny reguluje art. 161 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym Sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, jeżeli skarżący skutecznie cofnął skargę; w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. W niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z wyżej wymienionych przesłanek, więc Sąd skupił się na zbadaniu decyzji organu drugiej instancji, pod względem jej zgodności z prawem. Drugim żądaniem skarżącego było stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Zgodnie z przytoczonym już art. 145 cyt. ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na gruncie niniejszej sprawy do kategorii "innych przepisów" należy zaliczyć Ordynację podatkową, w której przesłanki nieważności uregulowane są w art. 247. Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. niewykonalność w dniu jej wydania mającą charakter trwały. W ocenie Sądu nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z niewykonalnością decyzji, której skarżący upatruje w związku z wydaniem decyzji z [...] r. odmawiającej wznowienia postępowania w stosunku do Spółki M., a zatem brak jest przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu materialnemu, względnie że wydana została z mającym, co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, naruszeniem przepisów postępowania, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało jak w sentencji wyroku.