II FSK 1698/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2241/09 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 8903 (słownie: osiem tysięcy dziewięćset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2241/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez E. Sp. z o.o. z siedzibą w J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 listopada 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 30 listopada 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników E. Sp. z o.o. w J. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 140.110.000,00 zł, to jest z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 140.160.000,00 zł (akt notarialny Rep. A Nr ...). Podwyższenie miało nastąpić poprzez utworzenie 280.220 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Podwyższony kapitał został przeznaczony do objęcia przez jedynego Wspólnika Spółki - Spółkę S. z siedzibą w J. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało w całości pokryte aportem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki S. z siedzibą w J. z wyłączeniem niektórych jego składników, wyszczególnionych w pkt 3 lit. a) - g) Uchwały nr 1. Przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu, po uwzględnieniu wyłączeń, o których mowa w pkt 3 Uchwały, stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z wymienioną Uchwałą Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników podjęło Uchwałę nr 2 o zmianie aktu założycielskiego Spółki. Notariusz, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.c.c."), pobrał podatek w kwocie 700.486,00 zł. W dniu 2 czerwca 2009 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w R. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 700.486,00 zł i jej zwrot z odsetkami. Zdaniem Spółki, pomimo że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zwalnia z podatku zmiany umowy spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały lub akcje, notariusz pobrał podatek nienależnie, ponieważ przepisy prawa krajowego w tym zakresie są niezgodne z prawem wspólnotowym. Sprzeczność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/ EWG uprawnia podatników do bezpośredniego odwołania się do tej Dyrektywy. Wniosek taki, zdaniem Spółki, wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz postanowień Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2004 r. i krajowej ustawy zasadniczej. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy wyraża bowiem jasną i bezwarunkową normę wiążącą wszystkie państwa członkowskie, w tym również Polskę oraz polskie organy podatkowe, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W ocenie Spółki oznacza to, że ustawodawca polski, będąc zobowiązanym do wprowadzenia takiego zwolnienia do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dniem 1 maja 2004 r., przez swój błąd nie wypełnił w tym zakresie wspólnotowych zobowiązań. Zatem pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, które zostało pokryte przez wniesienie aportu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Spółki S.- było nieuzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia 31 lipca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatkowej w żądanej kwocie wraz z oprocentowaniem. Organ podatkowy stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Polska zostając członkiem Unii Europejskiej od dnia 1 maja 2004 r. zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. W przypadku Polski, która przystąpiła do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem stosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie o obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. W dniu 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki podlegała w Polsce opodatkowaniu stawką 5% i 10% na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W konsekwencji zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - wzmiankowaną na wstępie decyzją z dnia 2 listopada 2009 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., zarzucając naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez jego niezastosowanie oraz naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty, a także naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, to jest art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17.07.1969 r. nr 69/335, poprzez jego błędną wykładnię i art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej stosując przepisy prawa krajowego sprzecznego z jasną i bezwarunkową normą art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335 naruszył zasadę praworządności i zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Motywując podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na treść art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), zgodnie z którym dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. Sąd podał również, że w wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W ocenie Sądu, Polska także zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia (m.in.) Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), powoływanego dalej jako "Akt przystąpienia", który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z art. 254 ust. 1 oraz z art. 254 ust. 2 TWE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Sąd zauważył, że skoro regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Przepisy u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, to jest podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Rozbieżności tej nie można usunąć w drodze wykładni. W konsekwencji Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, zarzut ten był również zasadny, z tym że powiązać go należy z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia. Końcowo Sąd wskazał, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału Spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. Organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy u.p.c.c. czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie Sąd uznał za naruszenie przepisów postępowania określonych w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156 str. 23) polegającą na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym) podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz objęcie nowych udziałów w zamian za aport niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie tegoż artykułu nieistotna jest istniejąca w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. stawka opłaty skarbowej w wysokości 5 %, a także polegającą na przyjęciu, że obecnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych są sprzeczne z Dyrektywą nr 69/335/EWG, co uzasadnia bezpośredniość zastosowania Dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również i zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w wyniku uznania, iż organy podatkowe naruszyły art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż niemożliwym jest odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski. W konsekwencji więc art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany z uwzględnieniem rozwiązań obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym. Natomiast na dzień 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) i § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze. zm.), to jest odpowiednio 10 i 5 %. Tak więc zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Czynność ta podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5 % nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG (tj. 1%). Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżąca Spółka wniosła o jej oddalenie wielowątkowo argumentując o niezgodności zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa polskiego z prawem unijnym Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, podnosząca zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249, str. 25) w brzmieniu wynikającym z Dyrektywy Rady Nr 85/303 EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156 str. 23) – w dalszym tekście: "Dyrektywa", jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że w sprawie niniejszej skargę kasacyjną od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wniósł tylko Dyrektor Izby Skarbowej w W.. W obszarze prawa unijnego normatywnym przedmiotem tej skargi był wyłącznie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Skarga kasacyjna nie obejmowała w szczególności regulacji prawnych art. 5 ust. 3 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Konstatacje te mają istotne znaczenie. Na podstawie, bowiem, art. 183 § 1 p.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego – których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznawał sprawy niniejszej w kontekście rozważań wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, które dotyczą interpretacji art. 5 ust. 3 tiret pierwsze Dyrektywy. Z tym samym uzasadnieniem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek pełnomocników podatnika o wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie wykładni i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Regulacje prawne art. 7 ust. 2 Dyrektywy niewątpliwie nie były objęte zarzutami skargi kasacyjnej. Rozpoznając sprawę w obszarze unormowań wynikających z wymienionego przepisu, w tym – rozważając i badając w jego kontekście zgodność zastosowanych przez organy podatkowe unormowań prawa (krajowego) polskiego z prawem unijnym, Naczelny Sąd Administracyjny naruszyłby art. 183 § 1 p.p.s.a. W zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, natomiast, już się wypowiedział – w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C – 372/10. Podkreślić należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym, postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskie. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatki kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0, 50% lub niższej. W celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2014 r. Przed wymienionym dniem Dyrektywa nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Z powyższego wynika, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historycznych" celów Dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu tego państwa do Unii. Z powyższego, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wynika, że wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną Trybunał przywołał aprobująco wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C – 366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C – 397/07, (Komisja przeciwko Hiszpanii), zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., Europejski Trybunał Sprawiedliwości określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., to jest od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Przypomnieć i podkreślić również należy, że zasadniczo analogiczne do wynikającego z przedstawionego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, stanowisko prawne prezentował już przednio Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08, https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. W przedmiocie oceny zgodności wymienionych przepisów z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Naczelny Sąd Administracyjny, wobec treści art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mógł się w niniejszym postępowaniu kasacyjnym wypowiedzieć, jak również nie mógł wystąpić w tym zakresie z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ponieważ przepis art. 7 ust. 2 Dyrektywy nie stanowił przedmiotu rozpoznanej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W ponowionym postępowaniu, kierując się przedstawionym ocenami prawnymi, w szczególności zapatrywaniami prawnymi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartymi w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C – 372/10, Sąd pierwszej instancji rozpozna sprawę w kontekście całości skargi wniesionej przez stronę skarżącą, rozważy także inne, aniżeli wynikające ze skargi, wnioski stron, jeżeli zostaną one złożone. W przedstawionym stanie sprawy, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.