II FSK 1572/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 862/09 w sprawie ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie oddalił skargę B.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd stan sprawy przedstawił następująco: Dnia 2 września 2009 r. skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. oraz o wykreślenie hipoteki ustanowionej na należącej do niej nieruchomości, położonej przy ul. [...] w L.. Skarżąca podniosła, że zobowiązanie będące przedmiotem egzekucji ulegało przedawnieniu w 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 10 września 2009 r., nr [...], odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącej na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w L. postanowieniem z dnia 19 października 2009 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że egzekwowane zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, ponieważ bieg terminu jego przedawnienia został skutecznie przerwany w wyniku zastosowania w dniu 22 lipca 2002 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] ([...]). Pomimo tego, że decyzja, na podstawie której wydano powyższy tytuł wykonawczy, została uchylona decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 26 września 2002 r., przerwanie biegu terminu przedawnienia było skuteczne, a termin przedawnienia zaczął powtórnie biec od dnia 24 kwietnia 2003 r. Stanowisko takie wynika z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2005 r. (I SA/Lu 207/04); skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2006 r. (II FSK 943/05). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. stosuje się art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Dlatego wpływ na bieg terminu przedawnienia miało także: doręczenie skarżącej w dniach 19 stycznia i 29 listopada 2004 r. odpisów tytułów wykonawczych nr [...] i SM [...] wraz z odpisami zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego w dniu 27 listopada 2006 r., zajęcie świadczenia rentowo-emerytalnego, a także zajęcie na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych i zawiadomień z dnia 7 lipca 2009 r. praw majątkowych stanowiących wierzytelność skarżącej wobec A. i wobec firmy B.. Ponieważ te środki egzekucyjne - o których skarżąca została zawiadomiona - zostały skutecznie zastosowane, bieg terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) został ponownie przerwany dnia 14 lipca 2009 r. (w dacie powiadomienia o zajęciu wierzytelności), a zaległości podatkowe objęte tytułami wykonawczymi nr [...] i SM [...] nie uległy przedawnieniu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 5 O.p. w związku z art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) przez bezpodstawne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki prawne do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu przedawnienia, naruszenie art. 70b O.p. po nowelizacji przez bezprawne prowadzenie postępowania podatkowego po dacie wygaśnięcia zobowiązania, naruszenie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez bezprawne prowadzenie postępowania egzekucyjnego, naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez zaniechanie umorzenia postępowania mimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia oraz naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie zasady ochrony praw słusznie nabytych i niedziałania prawa wstecz, a także przez bezpodstawne zastosowanie przepisów O.p. obowiązujących od dnia 1 września 2005 r. do zobowiązania podatkowego powstałego w 1996 r. Skarżąca podniosła, że do ciążącego na niej zobowiązania miał zastosowanie art. 70 § 5 O.p. w związku z art. 20 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje tylko pierwsze postępowanie egzekucyjne i skoro pierwsze czynności egzekucyjne zostały wykonane w 2002 r., a termin przedawnienia zaczął biec na nowo w dniu 24 kwietnia 2003 r. (taki termin wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 marca 2005 r.), to zobowiązanie podatkowe za 1996 rok uległo przedawnieniu z dniem 25 kwietnia 2008 r. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że brak było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na skutek zastosowanych środków egzekucyjnych, o których skarżąca została zawiadomiona, bieg terminu przedawnienia był kilkakrotnie przerywany, w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany między innymi w wyniku zastosowania w dniu 22 lipca 2002 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], pomimo, że decyzja, na podstawie której wydano powyższy tytuł, została uchylona decyzją Izby Skarbowej w L. z dnia 26 września 2002 r., skutki zastosowanie środka egzekucyjnego wystąpiły; stanowisko takie wynika z oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2005 r. Z kolei z art. 70 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) wynika, że skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia wywołuje każdy zastosowany środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony oraz że bieg terminu przedawnienia może być przerywany wielokrotnie. Nie został także naruszony art. 2 Konstytucji RP, a to ze względu na uznawaną w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę swobody kształtowania przez ustawodawcę regulacji intertemporalnych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego zmianę i uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (mylnie oznaczonego jako art. 174 § 1 P.p.s.a.) zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni: - art. 70 § 4 O.p., - art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, - art. 2 Konstytucji RP; 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 5 O.p. oraz art. 22 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. polegające na uznaniu, że zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. nie uległo przedawnieniu i w konsekwencji uznaniu, że w sprawie nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zaległości podatkowej za 1996 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. Do biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania należało stosować, jako korzystniejsze dla podatnika, regulacje prawne obowiązujące przed wejściem w życie nowelizacji O.p. z dnia 1 stycznia 2003 r. Przepisy te nie przewidywały instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Stosowanie do zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 września 2005 r. przepisów obowiązujących od tego dnia narusza zasadę ochrony praw nabytych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Punktem wyjścia dla prowadzenia rozważań jest zatem zapadły w sprawie, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 marca 2005 r. (I SA/Lu 207/04), w którym zawarto ocenę prawną, według której dokonane dnia 22 lipca 2002 r. zajęcie wierzytelności spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten zaczął powtórnie biec od dnia 24 kwietnia 2003 r., co oznacza, że – gdyby nie zaistniały zdarzenia powodujące powtórne przerwanie biegu terminu przedawnienia – zobowiązanie podatkowe skarżącej uległoby przedawnieniu 24 kwietnia 2008 r. Ta ocena prawna wykluczała możliwość zastosowania do zobowiązania podatkowego skarżącej przepisów O.p. obowiązujących przed wejściem w życie nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. i wiązała zarówno organy: egzekucyjny i nadzoru, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odrzucenie tego poglądu prawnego przez skarżącą – co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie mowa jest o tym, iż z poglądem tym skarżąca się nie zgadza – jest bez znaczenia; można jedynie wyrazić zdziwienie, dlaczego pogląd taki prezentuje profesjonalny pełnomocnik, któremu zasada mocy wiążącej prawomocnych wyroków sądowych musi być znana. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 20 ustawy nowelizującej O.p. z dnia 12 września 2002 r. przez odmowę zastosowania przepisów regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. należy uznać za chybiony. Co się tyczy zagadnienia zastosowania w sprawie przepisów O.p. wprowadzonych nowelizacją z dnia 30 czerwca 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wprowadzając tę nowelizację ustawodawca przesądził o bezpośrednim stosowaniu ustawy nowej, także w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie. W konsekwencji każde zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, także wtedy, gdy nastąpiło to przed dniem wejścia w życie nowelizacji, powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia i termin ten zaczyna powtórnie biec od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.). Zarazem nowelizacją tą wyeliminowano z porządku prawnego § 5 art. 70 O.p., który stanowił, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia, toteż przepis ten w sprawie skarżącej nie mógł być zastosowany. Prowadzi to do wniosku, że chybione są zarzuty naruszenia art. 70 § 4 i § 5 O.p., oparte na twierdzeniu o przedawnieniu zobowiązania podatkowego skarżącej ze względu na brak podstaw do stwierdzenia ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji muszą być także uznane za chybione zarzuty naruszenia art. 22 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ten ostatni przepis mógłby mieć zastosowanie tylko wtedy, gdyby egzekwowany obowiązek wygasł, na przykład przez przedawnienie. Ponieważ jednak w przypadku skarżącej do przedawnienia egzekwowanego obowiązku nie doszło, przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania. Jeśli chodzi o art. 22 pkt 1 u.p.e.a., to przepisu o takim oznaczeniu w ogóle w ustawie egzekucyjnej nie ma. Art. 22 § 1 u.p.e.a. odnosi się natomiast do właściwości miejscowej organu egzekucyjnego, nie wiąże się więc z materią występującą w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty oparte na tych podstawach kasacyjnych są więc oczywiście chybione. Błędny jest także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Twierdzenie, że wprowadzenie przez ustawodawcę określonego rozwiązania intertemporalnego mogłoby naruszać wyrażoną w tym przepisie zasadę demokratycznego państwa prawnego, musiałoby być wsparte bardzo przekonującym uzasadnieniem. W skardze kasacyjnej uzasadnienia takiego brak. Nieporozumieniem jest bowiem powoływanie się na prawo nabyte, skoro do dnia wejścia w życie nowelizacji O.p. z 2005 r. zobowiązanie podatkowe skarżącej nie przedawniło się, a więc żadnego prawa (w rozumieniu uwolnienia się od obowiązku) skarżąca nie nabyła. Objęciem bezpośrednim działaniem prawa nowego także tych stosunków prawnych, które trwając w momencie wejścia nowelizacji w życie nawiązały się wcześniej, jest zabiegiem legislacyjnym uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za dopuszczalny (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 10 maja 2004 r., SK 39/03 i z dnia 8 grudnia 2009 r., SK 34/08). Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał tę skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.