II GSK 1432/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 62/12 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. (dalej: WSA w G. lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Gd 62/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...]. Równocześnie orzekł o klauzuli ochrony tymczasowej i kosztach postępowania. Wyrok ten wydano w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w G. wszczął postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. cofnął Spółce udzielone w dniu [...] maja 2009 r. zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie podał, że na podstawie przeprowadzonej kontroli i eksperymentu ustalono, że należący do Spółki automat do gry [...] nr rej. [...] umiejscowiony w barze piwnym przy ul. [...] w G. umożliwiał grę za stawkę wyższą od maksymalnie dopuszczalnej zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej: "u.g.h.". Okoliczność tę potwierdził biegły sądowy w opinii sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym. Oznaczało to w ocenie organu, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w u.g.h. Wobec tego, że umożliwiał grę za stawkę wyższą niż przewidziana w art. 129 ust. 3 u.g.h., to cofnięto zezwolenie zgodnie z dyspozycją art. 138 ust. 3 u.g.h. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że została ona wydana na podstawie przepisów, które nie zostały poddane obowiązkowej procedurze notyfikacyjnej przewidzianej w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 13, t. 20, s. 337), dalej: "dyrektywa 98/34/WE". Podała także, że organ nie uwzględnił przedłożonej przez nią pozytywnej opinii jednostki badającej, jak też tego, że automat od czasu rejestracji nie nosił znamion ingerencji, a zatem nie uległy zmianie jego parametry, pomimo że nie odpowiadają one wymogom art. 129 ust. 3 u.g.h. Te natomiast powinny znaleźć zastosowanie tylko do nowo rejestrowanych urządzeń. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stwierdził następnie, że przeprowadzone w sprawie dowody wykazały, że automat tych wymogów nie spełnia. Oznaczało to rażące naruszenie przez Spółkę warunków określonych w zezwoleniu na prowadzenie przedmiotowej działalności i w świetle art. 138 ust. 3 u.g.h. stanowiło podstawę do cofnięcia zezwolenia. W odniesieniu do zarzutów odwołania podano, że przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej nie było konieczne, ponieważ stan rzeczywisty automatu wykazano innymi środkami dowodowymi. Organy nie dążyły też do podważenia ostatecznej decyzji w sprawie rejestracji automatu, a jedynie wykazania stanu rzeczywistego urządzenia. W ocenie organu stwierdzenie nieprawidłowego funkcjonowania już jednego automatu obligowało do zastosowania dyspozycji art. 138 ust. 3 u.g.h. i cofnięcia zezwolenia w całości, a nie tylko rejestracji danego automatu. W kwestii notyfikacji u.g.h. Komisji Europejskiej organ stwierdził, że mające kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisy art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i dlatego nie podlegały takiej procedurze. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do WSA w G. Zarzuciła w niej naruszenie dyrektywy 98/34/WE, gdyż u.g.h. zawierająca przepisy techniczne nie została notyfikowana Komisji Europejskiej, a zatem decyzję wydano na podstawie przepisów, które nie mogły zostać zastosowane. W ocenie Spółki niezasadnie przyjęto, że na podstawie art. 138 ust. 3 u.g.h. możliwe było cofnięcie zezwolenia w sytuacji, kiedy Spółka nie ingerowała w konstrukcję i zasady działania automatu. Jej zdaniem nie wykazano, aby takie działania były podejmowane. Cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności na terytorium całego województwa z tego powodu, że jeden automat przestał spełniać wymogi wynikające obecnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowiło w istocie sankcję z tytułu eksploatacji takiego urządzenia. Spółka nie zgodziła się, aby stosować do poprzednio zarejestrowanych automatów wymogi prawne, które weszły w życie po takim zdarzeniu, ponieważ powinny one mieć zastosowanie tylko do nowo rejestrowanych urządzeń. Przed zmianą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.), dalej: "rozporządzenie MF z dnia 3 czerwca 2003 r.", która weszła w życie 21 marca 2009 r., organy celne akceptowały sposób funkcjonowania automatu, jaki został obecnie zakwestionowany. W ocenie Spółki w sprawie zastosowano także wadliwie przepisy dotyczące cofnięcia zezwolenia, ponieważ ewentualnie powinien być stosowany art. 59, a nie art. 138 ust. 3 u.g.h., skoro sprawa dotyczy zezwolenia wydanego w poprzednim stanie prawnym, czyli w dniu [...] grudnia 2006 r. Strona skarżąca zakwestionowała również możliwość podważenia pozytywnej opinii technicznej wydanej w postępowaniu rejestracji automatu, jedynie na podstawie wyników przeprowadzonego eksperymentu i opinii biegłego uzyskanej dla potrzeb postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Spółki doszło także do podważenia przez organy ostatecznej decyzji administracyjnej rejestrującej automat, bez jej wyeliminowania z obrotu prawnego w drodze nadzwyczajnego trybu przewidzianego dla cofnięcia rejestracji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie. WSA w G. uchylając wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. obie wydane w sprawie decyzje stwierdził, że obowiązkiem organu było dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych. Stosownie do treści art. 129 ust. 3 u.g.h., który powinien być podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach zarejestrowanych przed wejściem w życie u.g.h., przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może przekroczyć 0,50 zł. Jak to wynika z art. 138 ust. 2 do podmiotów, na które wskazuje art. 129 ust. 1 stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59. Zatem właściwy organ może wezwać podmiot, któremu udzielono koncesji lub zezwolenia, do usunięcia stwierdzonych uchybień w wyznaczonym terminie i powiadomienie organu o terminie i sposobie ich usunięcia. Cofnięcie koncesji lub zezwolenia w całości lub części następuje w przypadkach określonych w art. 58 u.g.h. Natomiast zgodnie z treścią art. 138 ust. 3 u.g.h. organ cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub przy zastosowaniu stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Mając na względzie przytoczony stan prawny WSA w G. uznał, że w przypadku stwierdzenia stanu faktycznego, w którym automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3, właściwy organ powinien orzec na podstawie przepisu art. 138 ust. 3, a nie powoływanych przez Spółkę art. 58 i art. 59 u.g.h. W stosunku bowiem do zezwoleń na prowadzenie przedmiotowej działalności wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. obowiązuje szczególny tryb ich cofania wyłączający stosownie art. 59 pkt 2 u.g.h. Regulacja art. 138 ust. 3 u.g.h., którą należy interpretować przy uwzględnieniu art. 129 ust. 1 tej ustawy, ma bowiem szczególny charakter wobec unormowania art. 59 u.g.h. Wbrew zarzutom skargi, zastosowana przez organy podstawa prawna rozstrzygnięcia była prawidłowa. Jednak w dacie orzekania obowiązywał art. 23b u.g.h. wprowadzony ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779), którego treść zastąpiła dotychczas obowiązujący § 14 ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 3 czerwca 2003 r. Z treści art. 23b u.g.h. wynika, że w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wskazaną przez ministra właściwego do spraw finansów. W ocenie Sądu ustalenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier spełnia lub nie spełnia warunki określone w ustawie może być dokonane wyłącznie w oparciu o dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą i nie może go zastąpić jakikolwiek inny dowód, jak opinia biegłego czy eksperyment. Dlatego też w rozpoznawanej sprawie dokonano ustaleń faktycznych z naruszeniem przepisów prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej WSA w G. zauważył, że zagadnienie to nie dotyczy wszystkich zawartych w niej przepisów. Postępowania toczące się przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosiły się do innych zagadnień niż będące przedmiotem niniejszej sprawy, w której nie wystąpiło zagadnienie wstępne. Za takowe nie można było uznać rozstrzygnięcia pytania postawionego Trybunałowi przez inny sąd. Zagadnieniem wstępnym nie było również postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym mające za przedmiot art. 135 ust. 2 u.g.h. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w G. z dnia 9 maja 2012 r. wniósł Dyrektor Izby Celnej w G. Zaskarżył wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 ust. 3 i art. 23b ust. 1-3 u.g.h. poprzez uznanie, że ocena podstaw cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwa jest wyłącznie na podstawie dowodu w postaci badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą, 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak wskazania, jaki wpływ na rozstrzygnięcie mogło mieć dostrzeżone przez Sąd uchybienie w zakresie postępowania dowodowego, 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia, jakiego rodzaju i na czym polegające naruszenie prawa materialnego dostrzegł Sąd w zaskarżonej decyzji; II. Prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 138 ust. 3 i art. 23b ust. 1-3 u.g.h. poprzez uznanie, że ocena podstaw cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych możliwa jest wyłącznie na podstawie dowodu w postaci badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że pomimo niepowołania przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w istocie ten właśnie przepis stanowił podstawę orzeczenia. Jednak organ nie zgadza się, że doszło do naruszenia przepisów postępowania regulujących postępowanie dowodowe, ponieważ art. 138 ust. 3 u.g.h. nie zawiera odesłania do art. 23b, który reguluje procedurę rejestracji automatów, a nie ocenę prawidłowości jego działania w kontekście funkcjonowania zezwolenia. Dlatego też w ocenie organu ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy mogło nastąpić na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu, zgodnie z treścią art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej jest natomiast konieczne, jeżeli na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie ma pewności, a jedynie podejrzenie nieprawidłowego działania automatu. W obowiązującym stanie prawnym brak podstawy do przyjęcia, że tryb postępowania określony w art. 23b u.g.h. jest jedynym możliwym do zastosowania w przypadku stwierdzenia naruszenia przez automat art. 129 ust. 3 u.g.h. Tak więc opisane przez Sąd I instancji naruszenie przepisów postępowania powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowiło jedyną przyczynę uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd nie wykazał, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało wytknięte organom naruszenie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało niespełnienie przez automat wymogów art. 129 ust. 3 u.g.h. W uzasadnieniu wyroku nie zawarto także żadnych rozważań odnoszących się do stwierdzonego przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego. W istocie jednak Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 138 ust. 3 u.g.h. stwierdzając, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy do orzekania o przesłankach cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania z przyczyn wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania sądowego, zatem istnieją podstawy formalne do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Warunkiem takiego działania Sądu II instancji jest spełnienie warunków określonych w przepisach prawa. Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego polegającym na błędnej jego wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w G. nie ma usprawiedliwionych podstaw. Strona wnosząca skargę kasacyjną poprawnie od strony formalnej stawia jej zarzuty, wskazując w pierwszej kolejności na naruszenie przepisów p.p.s.a., a tym samym uzasadnia wadliwość kontroli prowadzonej przez WSA w G. w zakresie naruszeń przepisów prawa stosowanych przez organy celne. Poprawne ujęcie zarzutów nie przesądza o ich merytorycznej trafności. W ocenie NSA nietrafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138 ust. 3 i art. 23b ust. 1-3 u.g.h. polegający na uznaniu, że cofnięcie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach jest możliwe tylko na podstawie dowodu szczególnego, jakim jest badanie automatu wykonane przez jednostkę badawczą. Strona skarżąca kasacyjnie twierdzi, że w sprawie objętej skarżonym wyrokiem zastosowanie znajduje art. 138 ust. 3 u.g.h., a w takim przypadku nie stosuje się innych przepisów tej ustawy, co powinno prowadzić do wniosku, że w tej sytuacji nie mają zastosowania przepisy związane z badaniem automatu, a przez to WSA w G. błędnie odwołał się do tych regulacji i orzeczeń NSA, które odnosiły się do cofnięcia rejestracji automatu, a nie cofnięcia zezwolenia. Tak sformułowane stanowisko strony wnoszącej skargę kasacyjną nie zasługuje na akceptację. Przede wszystkim stwierdzić należy, że z treści art. 138 ust. 1 u.g.h. nie wynika, by przepis ten odsyłał do innych przepisów u.g.h. jak twierdzi strona, zatem wywód uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazujący na konieczność rozróżnienia środków odwoławczych w zależności od tego czy przedmiotem postępowania jest cofnięcie zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, czy też cofnięcie rejestracji automatu jest nietrafny, a przez to wskazane rozróżnienie w treści przepisu art. 138 ust. 2 i ust. 3 u.g.h. nie ma znaczenia prawnego. Przyjęcie poglądu kasatora musiałoby skutkować akceptacją stanowiska, że w zakresie spraw objętych treścią art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 1 nie ma możliwości cofnięcia zezwolenia, skoro art. 138 ust. 3 ustawy nie odsyła do jej innych przepisów, zwłaszcza art. 58 i art. 59. Stanowisko takie jest nieuprawnione. Art. 138 ust. 1 u.g.h. stwierdza, że zezwolenia w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach w salonach gier nie mogą być przedłużane. Ten przepis jest normą podstawową. Z treści art. 138 ust. 2 ustawy wynika, że do podmiotów, które posiadają takie zezwolenia do czasu ich wygaśnięcia mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 59, a więc możność wzywania przez organ do usunięcia stwierdzonych uchybień i powiadamiania o tym fakcie organu oraz cofania tych zezwoleń, na które wskazuje art. 129 ust. 1. Z kolei art. 138 ust. 3 u.g.h. stanowi, że organ właściwy w sprawach określonych w ust. 1 tego przepisu cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę z naruszeniem zasad wynikających z przepisów prawa. W takim stanie prawnym poza sporem pozostaje, że w postępowaniu, w którym zapadł kontrolowany wyrok warunkiem poprawnego cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jest ustalenie przesłanek ustawowych skutkujących cofnięciem zezwolenia, a tymi okolicznościami może być działanie automatów do tych gier w sposób naruszający prawo ale dopuszczonych do użytku zgodnie z wymogami tego prawa. Zatem wykazanie, że podmiot posiadający zezwolenie narusza prawo, bo korzysta z niezgodnych z nim urządzeń, wymaga przeprowadzenia dowodu w sposób właściwy dla ich legalizacji, a więc rejestracji i dopuszczenia do użytkowania. W tym znaczeniu trafnie Sąd I instancji wskazał, że postępowanie dowodowe musi odpowiadać kryteriom ustawowym, zwłaszcza wskazanym w art. 23b u.g.h. Ponieważ organy nie przeprowadziły postępowania w taki sposób, a jest to postępowanie, które poprawnie WSA w G. określił jako mające charakter szczególny, to należało przyjąć, że decyzje kontrolowane przez Sąd I instancji naruszają prawo, co musiało skutkować uwzględnieniem skargi. WSA w G. uchylił zaskarżone decyzje, zatem w ocenie NSA nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a co się z tym wiąże nie zaakceptował naruszeń jakich dokonały organy. Z tego więc powodu kontrolowany wyrok w zakresie zarzutu prawa procesowego odpowiada prawu, a to oznacza, że ten zarzut skargi kasacyjnej jest nietrafny. Zdaniem NSA chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie kontrolowanego wyroku wprost odnosi się do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., natomiast w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. WSA w G. nie odnosi się wprost do treści przepisu, ale treść uzasadnienia jednoznacznie wskazuje tę regulację. Zatem jest to naruszenie, które nie mogło mieć istotnego wpływu na treść wyroku i z tego powodu musi być uznane za bezskuteczne. W ocenie NSA nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia prawa materialnego. Formalnie nie wskazuje naruszonych przepisów przez Sąd I instancji, a uzasadnienie skargi w tym zakresie odsyła do wcześniejszych, procesowych argumentów. Zbudowanie zarzutu w ten sposób nie spełnia wymogów prawa, zwłaszcza że strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek wykazać na czym polega naruszenie prawa materialnego, zatem czy strona kwestionuje błędną wykładnię przepisu, czy jego niewłaściwe zastosowanie. Z powyższych powodów oraz ze względu na treść art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną.