I FSK 1034/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 134/12 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień - listopad 2006 r. i styczeń – kwiecień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz J. L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez J. L. jest wyrok z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 134/12, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w dniu 26 sierpnia 2011 r. J. L. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., którą orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe R. spółka z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za okres wrzesień-listopad 2006 r. oraz styczeń-kwiecień 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 dalej "Ordynacja podatkowa") wymagane jest wystąpienie wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że J. L., jednoosobowo sprawował funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 31.08.2006 r. do 5.06. 2007 r., a więc w czasie kiedy spółka nie uregulowała zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień-listopad 2006 r. oraz styczeń-kwiecień 2007 r. Na przedmiotowe zaległości wystawione zostały tytuły wykonawcze, jednak egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na czynności mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych oraz zauważył, iż bezskuteczność egzekucji nie była kwestionowana przez stronę. Zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie nie wystąpiły okoliczności (przesłanki negatywne) uniemożliwiające orzeczenie o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji uznał, że w sprawie bezsporne jest, iż skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. R. w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., tj. w okresie od 31 sierpnia 2006 r. do 5 czerwca 2007 r. Za bezsporne uznał również Sąd, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W toku postępowania organy podatkowe wskazały, że mimo wystawienia tytułów wykonawczych przeprowadzone postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że w trakcie postępowania organ egzekucyjny podjął wszelkie dostępne działania, zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. Wyjaśniono, że z pisma otrzymanego od Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka R. nie posiada żadnych pojazdów ani na stanie obecnym, ani wyrejestrowanych. Spółka nie była także właścicielem jakichkolwiek nieruchomości położonych na terenie T. Zajęcie rachunków bankowych spółki również okazało się bezskuteczne z uwagi na brak środków pieniężnych. Dodatkowo z raportu poborcy skarbowego z dnia 22.09.2009 r. wynikało, iż niemożliwe jest dokonanie czynności egzekucyjnych, gdyż pod wskazanym adresem siedziby spółki znajdował się remontowany budynek i brak w nim było oznak prowadzenia działalności przez spółkę. Sąd powołał się także na informację, że spółka z o.o. R. złożyła w Sądzie w T. wniosek o upadłość, jednak został on oddalony z uwagi na brak majątku. Ponadto wskazano, iż obecnie trwa likwidacja spółki. Ruchomości, które wskazano w raportach poborcy skarbowego z dnia 17.05.2010 r. i w protokole o stanie majątkowym spółki z dnia 26.05.2010 r. nie stanowiły własności spółki z o.o. R. w likwidacji, bowiem zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 02.09.2011 r. zostały sprzedane spółce z o.o. D. z siedzibą w S.. Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13.10.2011 r. dokonał w spółce z o.o. D. zajęcia wierzytelności na kwotę 98.331,12 zł z tytułu zakupu powyższych ruchomości od spółki z o.o. R. Organ odwoławczy wskazał jednak, iż uzyskana z tytułu zajęcia tej wierzytelności kwota 98.331,12 zł (która do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie wpłynęła na konto organu egzekucyjnego) w świetle istnienia innych zaległości posiadanych przez spółkę nie umożliwi zaspokojenia zaległości w łącznej kwocie 255.863,18 zł wraz odsetkami za zwłokę kwocie 139.335 zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości 10.769,10 zł. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że ustalony w toku postępowania stan faktyczny dowodzi, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie nie zaistniały także przesłanki egzoneracyjne, tj. skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczącej braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość, Sąd stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Organy obu instancji wykazały bowiem, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wniosek o ogłoszenie upadłości. Oparły swoje ustalenia na analizie ekonomicznej spółki przytaczając mierniki ekonomiczne (wskaźnik płynności bieżącej, wskaźnik płynności szybkiej, wskaźniki zadłużenia). Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że nie sposób uznać, iż już na początku 2007 roku nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wniosku o ogłoszenie upadłości. Według Sądu z akt sprawy wynika, że skarżący podjął świadomą decyzję o kontynuowaniu działalności spółki mimo niekorzystnych danych dotyczących jej sytuacji finansowej. Skarżący nie powołał żadnych obiektywnych okoliczności wskazujących na brak winy. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku reprezentujący J. L. pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a w przypadku niepodzielenia przez Sąd kasacyjny zarzutów skarżącego w przedmiocie uchybień procesowych Sądu I instancji, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 233 K.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wykazał, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna oraz, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, 2) art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie swego ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję w/w przepisów. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że egzekucja wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień – listopada 2006 r., oraz styczeń – kwiecień 2007 r. z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz, że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa spółki zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, gdyż zaskarżony wyrok narusza prawo. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei art. 133 § 1 P.p.s.a. nakłada na sąd obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy. Prawidłowo odczytując art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należy, że Sąd I instancji ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Natomiast wynikający z art. 134 § 1 P.p.s.a. brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada sprawę w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, a zatem może uwzględnić skargę z powodu innych uchybień, niż te wskazane w skardze. Tym bardziej jednak Sąd ma obowiązek odnieść się i ocenić zarzuty, które zostały w skardze w sposób jednoznaczny wyartykułowane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia powyższych przepisów doszło, gdyż wydając zaskarżony wyrok Sąd I instancji pominął znajdujące się w aktach sprawy dokumenty oraz nie dokonał oceny ich treści, w kontekście twierdzeń strony skarżącej dotyczącej błędnego uznania przez organy podatkowe, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość spółki R. – w której skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, w czasie kiedy powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją – zaistniał już na początku roku 2007. W rozpatrywanej sprawie Sąd I instancji oddalając skargę uznał, że skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie tego Sądu organy podatkowe opierając się na analizie ekonomicznej, w tym przytaczając mierniki ekonomiczne spółki R. (wskaźnik płynności bieżącej, wskaźnik płynności szybkiej, wskaźniki zadłużenia), prawidłowo przyjęły, że sytuacja majątkowa spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na początku roku 2007, a więc w czasie kiedy skarżący sprawował funkcję prezesa zarządu spółki. Natomiast J. L. w skardze do Sądu I instancji – a wcześniej w odwołaniu od decyzji organu I instancji – powoływał się na fakt wydania w stosunku do spółki R. decyzji z dnia 11 grudnia 2007 r. o rozłożeniu na raty zaległości w podatku od towarów i usług oraz decyzji z dnia 6 grudnia 2007 r. odraczającej termin zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Skarżący powoływał się na te decyzje w celu wykazania rzeczywistej sytuacji spółki i aby podważyć ustalenie organów podatkowych, że właściwy czas dla zgłoszenia wniosku o upadłość wystąpił na początku roku 2007. W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 11 grudnia 2007 r. o rozłożeniu spółce na 6 rat zaległości w podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień-listopad 2006 r. i styczeń-sierpień 2007 r. w wysokości 443.499 zł. Uzasadniając tę decyzję organ podatkowy stwierdził m.in., że w spółce zachwiana jest płynność finansowa, wskaźnik płynności ogólnej pogorszył się w stosunku do roku 2006. Organ zauważył przy tym, że zostały podjęte działania mające poprawi sytuację finansową, a udzielenie ulgi pozwoli na poprawę płynności finansowej i kontynuowanie działalności. Z kolei w decyzji z dnia 6 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. orzekł o odroczeniu zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 44.541 zł. W postępowaniu przed Sądem I instancji jak i w skardze kasacyjnej powołując się na uzasadnienia tych decyzji skarżący wywodzi, że sytuacja finansowa spółki pod koniec roku 2007 była dobra, co w jego ocenie przeczy ustaleniom organów podatkowych poczynionym w niniejszej sprawie, że już na początku roku 2007 wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a skarżący nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość. Podkreślenia wymaga, że już w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący twierdził, że organ ten winien za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić, jaka była rzeczywista sytuacja finansowa spółki. Zarzucał przy tym, że organ nie poddał analizie wszystkich dokumentów księgowych i powołał się na korzystne dla spółki decyzje – ratalną i o odroczeniu terminu płatności. Tymczasem Sąd I instancji w żaden sposób nie odniósł się do tak istotnego zarzutu strony skarżącej oraz do treści powołanych wyżej decyzji (ratalnej i o odroczeniu terminu). Ponadto Sąd ten zaakceptował, że również organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu pominął treść obu tych decyzji, w kontekście ustalenia sytuacji finansowej spółki i czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości oraz ewentualnego wykazania przez skarżącego braku winy w złożeniu takiego wniosku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak odniesienia się przez Sąd I instancji do powoływanych przez stronę skarżącą i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, z treści których skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki, stanowi takie naruszenie art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy i tym samym daje podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji winien w całości odnieść się do zarzutów oraz argumentacji strony skarżącej podnoszonej w toku całego postępowania. Sąd ten powinien wziąć pod uwagę powyżej prezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i dokonać oceny poczynionych przez organy podatkowe ustaleń co do tego, kiedy zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki R., z uwzględnieniem treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 6 grudnia 2007 r. oraz z dnia 11 grudnia 2007 r. Wobec uznania zasadności zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i związanej z tym konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości rozpoznania zarzutu skargi kasacyjnej wskazującej na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż na tym etapie postępowania byłoby to przedwczesne. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.