II FSK 2142/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 135/12 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oraz kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7.11.2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 8.08.2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległość podatkową Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji R. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 35.379,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 18.482 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2.882,70 zł. Organ podatkowy wskazał, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne względem spółki okazało się bezskuteczne, mimo, że organ egzekucyjny podjął wszelkie dostępne działania, zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej spółki w zakresie niezbędnym do prowadzenia egzekucji. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego przez ustalenie, że nie wykazał on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy analiza stanu majątkowego spółki pozwalała oczekiwać dodatnich wyników finansowych na koniec 2007 r. Ze sporządzonego w dniu 03.10.2006 r. sprawozdania finansowego, wygenerowanych na dzień 16.04.2007 r. zestawień finansowych oraz formularza F-01 sporządzonego za I kwartał 2007 r. jednoznacznie wynikało, że zanotowane w I półroczu 2007 r. ujemne wyniki finansowe spółki nie budziły obaw o przyszłość finansową firmy. Zgodnie z wykazaną sytuacją majątkową spółka na dzień 31.08.2006 r. zanotowała stratę ze sprzedaży w wysokości 153.000 zł, natomiast strata na całokształcie działalności wyniosła 147.000 zł. Wskazywało to jednoznacznie na tendencję do generowania ujemnych wyników finansowych w I połowie roku, przy jednoczesnym generowaniu zysków w II półroczu, co potwierdzał dodatkowo fakt, że zanotowana na koniec lutego strata w wysokości 409.744,10 zł, na koniec I kwartału 2007 r., tj. miesiąc później, zmniejszyła się i wynosiła już 238.000 zł. Ponadto skarżący podniósł, iż na brak podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazywały zanotowane przez spółkę obroty. Jednocześnie zaplanowany portfel zamówień, który spółka przedstawiła w Banku [...] jako załącznik do wniosku kredytowego, opiewał na łączną kwotę 2.527.366 zł, z czego 615.811 zł było w trakcie realizacji, natomiast pozostała kwota 1.911.555 zł była w trakcie uzgodnień. Strata do marca 2007 r. zawierała w sobie również nakłady poniesione na realizację zleceń, których zamknięcie było przewidziane na maj oraz czerwiec 2007 r. (wykazanych w portfelu zamówień jako "w trakcie realizacji"). Opierając się na wysokości zysku ze sprzedaży na poziomie 4%, osiągniętego w poszczególnych latach oraz jego stałej wartości, można było stwierdzić, że przychód w kwocie 615.811 zł pokrywał w całości powstałą stratę, a także pozwalał na bezpieczne funkcjonowanie firmy w dalszym okresie. Skarżący wskazał również, że posiadany majątek trwały spółki, którego wartość rynkowa oszacowana została na poziomie 1.181.000 zł (operat szacunkowy sporządzony na dzień 10.10.2005 r.), przewyższał ponad dwukrotnie wartość zadłużenia Spółki z tytułu powstałych zobowiązań, przy jednoczesnej korzystnej strukturze aktywów i pasywów, gdzie aktywa obrotowe przewyższały o 13% zobowiązania krótkoterminowe i pozwalały na przekonanie o braku przesłanek do złożenia wniosku o upadłość. Decyzją z dnia 7.11.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że dla odpowiedzialności podatkowej członka zarządu istotne było ustalenie, czy termin płatności danego zobowiązania podatkowego powstał w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie okoliczność ta była bezsporna i niekwestionowana; ponadto egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Znajdujące się w aktach sprawy dowody pozwalały stwierdzić w sposób jednoznaczny, że przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiła w czasie, gdy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez ustalenie, że nie wykazał on, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, tj. niezastosowanie w sprawie art. 116 § 1 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i art. 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r,, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, w szczególności zaś okoliczność, że skarżący pełnił w okresie od 31.08.2006 r. do 5.06.2007 r. funkcję członka zarządu spółki. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a w sprawie nie zaistniały przesłanki egzoneracyjne, tj. skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy; nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący podjął świadomą decyzję o kontynuowaniu działalności spółki, mimo niekorzystnych danych dotyczących jej sytuacji finansowej. Wiedząc o złej kondycji finansowej spółki, którą zarządzał, prowadził działalności i nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, uzasadniając to w szczególności dobrem zatrudnionych u niej pracowników. Przewidywał więc możliwy skutek w postaci upadłości spółki i liczył się z określonym ryzykiem dalszej działalności, lecz świadomie się na to godził. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie rozpoznanie skargi co do istoty, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 ustawy z dnia 17.11.1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.), polegające na zastosowaniu przez Sąd oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że organ podatkowy wykazał, iż egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna oraz że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości; 2. art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ wydający zaskarżoną decyzję wymienionych przepisów. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż egzekucja wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz że w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu zaszły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, ponieważ zarzuty, na których została oparta, obarczone są istotnymi wadami konstrukcyjnymi, wykluczającymi ich merytoryczne rozpoznanie. Przede wszystkim podkreślić należy, że istotę sporu między stronami stanowiła prawidłowość ustaleń faktycznych w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, której był członkiem zarządu. Sąd pierwszej instancji prowadząc kontrolę sądowoadmnistracyjną dokonywał, zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a., analizy postępowania podatkowego w powyższym zakresie. Kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie można jednak utożsamiać, jak czyni to skarżący, z dokonywaniem przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych. Zgłoszone zarzuty naruszenia art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. oraz ich uzasadnienie sugerują, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prowadził postępowanie dowodowe, gromadząc materiał dowodowy i dokonując oceny dowodów, która nosić powinna znamiona swobody, ale nie dowolności. Tymczasem działań takich Sąd podejmować nie mógł i nie podejmował, gdyż podstawa faktyczna rozstrzygnięcia mogła być ustalona wyłącznie przez organy podatkowe w oparciu o przepisy O.p., a rola Sądu ograniczała się wyłącznie do kontroli legalności działań podjętych w sprawie przez te organy. Z tych względów zarzut zawarty w pkt 1 skargi kasacyjnej uznany być musiał za wywiedziony w oparciu o nieprawidłowe przesłanki oraz konstrukcyjnie wadliwy i nie mógł prowadzić do skutecznego podważenia działań kontrolnych Sądu w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Na marginesie jedynie wskazać można, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne stanowiące podstawę do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, stąd zaaprobowanie tych ustaleń przez Sąd pierwszej instancji ocenić należy jako zgodne z prawem. Oczywiście wadliwy jest drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wskazane w nim przepisy, tj. art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a. mają charakter przepisów kompetencyjno-ustrojowych, a zaaprobowanie przez Sąd ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego sprawy nie mogło być ocenione jako naruszenie tych norm. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności z prawem, a jej wynik doprowadził go do wniosku o legalności zaskarżonej decyzji, postąpił zgodnie z normami zawartymi w tych przepisach. Okoliczność, że treść tego orzeczenia nie odpowiadała oczekiwaniom skarżącego, nie może uzasadniać tezy o naruszeniu wskazanych przepisów. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p., również jest obarczony istotną wadą konstrukcyjną, skutkującą niemożnością jego merytorycznego zbadania. Zarzut ten ma w istocie charakter pochodny względem zarzutów skierowanych przeciwko ustaleniom faktycznym sprawy, poczynionym przez organy podatkowe i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. Treść zarzutu, w ramach którego skarżący kwestionuje sposób zastosowania w sprawie art. 116 § 1 ust. 1 lit. b O.p., wskazuje, że jego zamiarem jest wyłącznie podważenie oceny materiału dowodowego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie zgłoszenie wątpliwości co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Ponieważ, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych zarzut naruszenia prawa materialnego nie może służyć podważaniu oceny ustaleń faktycznych, zarzut ten uznać należało za nietrafiony. W związku z powyższym skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) P.p.s.a.