I GSK 868/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędziowie NSA Gabriela Jyż (spr.) Małgorzata Rysz Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R., S. Spółki z o.o. w N. S., T. P. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 731/11 w sprawie ze skargi M. R., S. Spółki z o.o. w N. S., T. P. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza solidarnie od M. R., S. Spółki z o.o. w N. S., T. P. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargi S. Spółki z o.o. w N. S., T. P. Spółki z o.o. w B. i M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: decyzją z dnia [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził powstanie długu celnego dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 28 września 2004 r. w postaci 274 sztuk systemów komputerowych, w związku z niezakończeniem procedury tranzytu tego towaru, którym obciążył głównego zobowiązanego spółkę S., zgłaszającego towar do procedury tranzytu spółkę T. P. oraz firmę transportową M. R.. Organ stwierdził, że procedura tranzytu nie została zakończona gdyż towar nie został przedstawiony do dnia 3 października 2004 r. w hiszpańskim urzędzie celnym przeznaczenia. Wobec tego na mocy art. 203 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) z 12 października 1992 r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.92.302.1, dalej: WKC), w stosunku do wymienionego towaru powstał dług celny. W wyniku wniesionych przez wszystkich zobowiązanych odwołań, Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, wskazując, że prawidłowo zastosowano art. 201 ust. 3 i art. 92 WKC, gdyż towary objęte zgłoszeniem tranzytowym były produktami kompensacyjnymi objętymi uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, następnie objętymi procedurą tranzytu i w jej ramach dozorem celnym, którego to towaru nie przedstawiono w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. w wyniku wniesionej skargi wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt ISA/Bd 779/09 uchylił tę decyzję stwierdzając, że dług celny powstał w dniu następnym po dacie, w której towar powinien być przedstawiony urzędzie celnym przeznaczenia, tj. 4 października 2004 r. Wskazał, uwzględniając trzyletni termin przedawnienia długu określony w art. 221 ust. 3 WKC, następujący 4 października 2007 r., że do tej daty organ celny powinien zawiadomić stronę o kwocie należności, a co uczynił po upływie terminu przedawnienia, gdyż decyzję określającą kwotę należności wynikającą z długu celnego doręczono stronom w marcu 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w T. wywiedzioną do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., wskazując, że Sąd I instancji prawidłowo orzekł w zakresie powiadomienia stron po upływie terminu przedawnienia. Stwierdził również, że Sąd I instancji nie miał podstaw do rozważania nowej okoliczności, podniesionej przez organ w trakcie postępowania sądowego, dotyczącej oceny zarzutu upływu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej z uwzględnieniem art. 221 ust. 4 WKC. Taka sytuacja prawna, zdaniem NSA, nie dawała uczestnikom postępowania możliwości odniesienia się do niej zaś uwzględnienie nowego argumentu organu odwoławczego oznaczałoby rozstrzyganie przez Sąd o istotnych aspektach sprawy poza postępowaniem administracyjnym. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w T. objęta skargą decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał opierając się o treść art. 221 ust. 4 WKC, że w przypadku powstania długu celnego w wyniku czynu podlegającego, w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, można powiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat określonych w ust. 3 tego przepisu. Zauważył, że zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm., dalej: ustawa prawo celne) powiadomienie dłużnika w warunkach określonych w art. 221 ust. 4 WKC nie może nastąpić po upływie pięciu lat licząc od dnia powstania długu celnego. Organ uznał, że usunięcie towaru spod dozoru celnego poprzez nieprzedstawienie go w urzędzie celnym przeznaczenia stanowiło czyn podlegający w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego na mocy art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz. 765, dalej: kodeks karny skarbowy). W tym stanie sprawy organ I instancji miał, w ocenie organu odwoławczego, podstawy od wydania decyzji określającej wysokość należności celnych po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje poprzednie stanowisko odnośnie niewspólnotowego charakteru towaru objętego zgłoszeniem celnym, mając na uwadze okoliczność nieprzedłożenia przez jakiegokolwiek dokumentu określonego przepisami WKC na podstawie, których można było uznać zgłoszone towary za towary wspólnotowe. Dokumenty przedstawione przez głównego zobowiązanego spółkę S. mające potwierdzić zakończenie procedury tranzytu oraz spółkę T. P. nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa, gdyż były fotokopiami nie poświadczonymi przez odpowiednie władze celne. Wobec tego prawidłowo organ I instancji uznał, że w stosunku do zgłoszonych towarów powstał długu celny na podstawie art. 92 i 203 ust. 1 WKC wobec niezakończenia procedury tranzytowej. Prawidłowo w ocenie organu odwoławczego ustalony został również krąg dłużników. Spółka S. zaliczona została jako główny zobowiązany na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarty WKC wobec nieprzedstawienia towaru w stanie nienaruszonym w urzędzie celnym przeznaczenia. Na tej samej podstawie prawnej jako dłużnik solidarny uznana została spółka T. P., która jako eksporter towaru zobowiązana była do wykonania obowiązków wynikających ze stosowanej procedury celnej, którą objęty był towar. Odpowiedzialność M. R. jako spedytora oparta była natomiast o art. 96 ust. 2 WKC, wobec ustalonych okoliczności, że wiedział on, iż przewożony towar został objęty procedurą tranzytu wspólnotowego, a tym samym miał obowiązek przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Oddalając skargi Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności, iż jest on związany wykładnią dokonaną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 30 grudnia 2009 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2011 r. Wobec tego kwestią wymagającą rozstrzygnięcia była prawidłowość zastosowania przez organ art. 221 ust. 4 WKC, a w konsekwencji powiadomienie dłużników o powstaniu długu celnego po upływie trzyletniego terminu od dnia powstania tego długu. Sąd wskazał, że zgodnie z treścią tego przepisu, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W razie zastosowania przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC termin tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określa art. 56 ustawy prawo celne, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy, w tym datę powstania długu celnego, datę zgłoszenia celnego oraz datę decyzji organu I instancji, Sąd za zgodne z prawem uznał stanowisko organu co do zastosowania 221 ust. 4 WKC. Wskazał w tym zakresie, że organy celne we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, a tym samym do zastosowania powołanej regulacji nie było konieczne, aby popełnienie czynu potwierdzone zostało prawomocnym wyrokiem sądu. W ocenie Sądu I instancji organy zasadnie przyjęły, że istniał związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu. Z ustaleń organu wynikało bowiem, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia z dnia 28 września 2004 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, co zostało potwierdzone dowodami zgromadzonymi w wyniku postępowania poszukiwawczego: notą z dnia 21 października 2004 r. uzupełnioną przez hiszpański urząd celny przeznaczenia oraz monitem z dnia 17 maja 2005 r. W dokumentach tych obca administracja celna wskazała na fakt, że przedmiotowe towary nie zostały przedstawione w tamtejszym urzędzie. Ponadto, nie zostały też przedłożone żadne dokumenty, dotyczące towarów oraz brak było jakiejkolwiek informacji na ten temat. Wobec tego Sąd I instancji w pełni zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że usunięcie towaru spod dozoru celnego, które przybrało formę zaniechania pozbawiło organ celny możności realizacji dozoru celnego. W tej sytuacji prawidłowo organ przywołał art. 90 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Sąd podzielił również pogląd organu, że sporne towary objęte zgłoszeniem celnym były towarami niewspólnotowymi, z uwagi na to, że stanowiły one produkty kompensacyjne objęte uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Tym samym, aby udowodnić wywiązanie się z obowiązków wynikających z zastosowanej procedury celnej i potwierdzić ich wspólnotowy status należało przedłożyć jeden z dowodów, określonych w art. 315-317b, art. 319-322, art. 325, art. 462a i w załączniku 42b, art. 812 i w załączniku 109, art. 314c lit. g, art. 843 RWKC, czego w sprawie nie uczyniono. Za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, co do niewykazania przez skarżące spółkę S. i T. P. zakończenia procedury tranzytu wobec niepotwierdzeni tej okoliczności przez obce organy celne oraz złożenia dokumentów mających ten fakt potwierdzić, niespełniających wymogów wynikających z przepisów prawa. Trafnie zdaniem Sądu I instancji ustalono podmioty będące dłużnikami w sprawie w oparciu o art. 96 i art. 203 WKC. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa), albowiem pomiędzy wydaniem decyzji organu I instancji w dniu 18 marca 2008r. doręczonej skarżącemu R. w dniu 31 marca 2008r., a wydaniem zaskarżonej decyzji w dniu 9 sierpnia 2011 r. minęły trzy lata. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 20 lutego 2009r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało skutecznie doręczone stronom, w tym pełnomocnikowi M. R. w dniu 2 marca 2009 r. Z kolei postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r. organ ten ponownie wyznaczył siedmiodniowy termin na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi M. R. w dniu 4 lipca 2011 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji z 9 sierpnia 2011 r. W konsekwencji organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę sanował wadę postępowania, której dopuścił się organ I instancji. W podstawie prawnej wyroku Sąd i instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Skargą kasacyjną S. Spółka z o.o. w N. S. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pozostającym w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organu celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającym w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na oddaleniu skargi podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia normy zawartej w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak powołania podstawy prawnej w rozstrzygnięciu organu celnego pierwszej instancji, tj. brak art. 221 WKC; 3. przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającym w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej względem jej zgodności z prawem zaś wadliwość ta polegała na braku rozpatrzenia zarzutów strony określonych w przepisach art. 165 § 1 i 4 – zarzut braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, bowiem doręczono pełnomocnikowi tylko postanowienie dotyczące sprawy nr [...], art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut dotyczący odmowy przesłania akt sprawy do Izby Celnej w Rz., co stanowi w rzeczywistości o tym, że pełnomocnikowi strony uniemożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 203 § 1 i art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut dotyczący braku podstawy do zawieszenia postępowania celnego oraz zarzut niezupełności postępowania, bowiem organ celny zawieszając postępowanie w sprawie kierował się przesłankami konieczności pozyskania informacji dotyczącej zakończenia procedury tranzytu od zagranicznego organu, czego jednak w rzeczywistości nie dokonał gdyż brak odpowiedzi na skierowane zapytanie potraktował jako podstawę podjęcia zwieszonego postępowania pomimo tego, że przesłanka zawieszenia postępowania nie ustała. Powyższe naruszenie prawa dowodzą ponadto o braku zupełności materiału dowodowego, a zatem i całego postępowania. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. M. R. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię – art. 221 ust. 4 w zw. z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 5 § 1 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego poprzez przyjęcie, że to organy administracji celnej samodzielnie uprawnione są do ustaleń co do przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC a nadto poprzez przyjęcie, że wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarczy dla zastosowania ww. przepisów, podczas gdy dla jego zastosowania koniecznej jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniała niemożnością obliczenia wysokości długu celnego; 2. prawa materialnego – art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 55 pkt 2 ustawy prawo celne poprzez nieuwzględnienie terminu przedawnienia statuowanego we wskazanym przepisie i w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nastąpienia przedawnienia ustalenia należności – wygaśnięcia długu celnego; 3. prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 3 WCK poprzez niewskazanie przez organ w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej odpowiedzialności M. R., a nadto art. 221 ust. 4 WKC poprzez niewskazanie go w podstawie pranej zaskarżonej decyzji; 4. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.) poprzez zbieranie i analizowanie materiału dowodowego w języku hiszpańskim; 5. art. 200 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie się do dyspozycji rzeczonych przepisów w konsekwencji uniemożliwienie stronie postępowania wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i złożenia wniosków dowodowych; 6. art. 153 § 1 w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że wobec nie zaskarżenia przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 30 grudnia 2009 r., o sygn. akt I SA/Bd 779/09 kognicja Sądu w przedmiotowej sprawie ogranicza się do rozprawienia się z zarzutami dotyczącymi kwestii przedawnienia w kontekście zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC, w wyniku czego Sąd a quo nie rozpoznał wszystkich stawianych przez skarżącego zarzutów. Podnosząc te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargą kasacyjną T. Polska Spółka z o.o. w B. zaskarżyła wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pozostającym w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organu celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającym w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na oddaleniu skargi podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia normy zawartej w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak powołania podstawy prawnej w rozstrzygnięciu organu celnego pierwszej instancji, tj. brak art. 221 WKC; 3. przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającym w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającym w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej względem jej zgodności z prawem zaś wadliwość ta polegała na braku rozpatrzenia zarzutów strony określonych w przepisach art. 165 § 1 i 4 – zarzut braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie, bowiem doręczono pełnomocnikowi tylko postanowienie dotyczące sprawy nr [...], art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut dotyczący odmowy przesłania akt sprawy do Izby Celnej w Rz., co stanowi w rzeczywistości o tym, że pełnomocnikowi strony uniemożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 203 § 1 i art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut dotyczący braku podstawy do zawieszenia postępowania celnego oraz zarzut niezupełności postępowania, bowiem organ celny zawieszając postępowanie w sprawie kierował się przesłankami konieczności pozyskania informacji dotyczącej zakończenia procedury tranzytu od zagranicznego organu, czego jednak w rzeczywistości nie dokonał gdyż brak odpowiedzi na skierowane zapytanie potraktował jako podstawę podjęcia zwieszonego postępowania pomimo tego, że przesłanka zawieszenia postępowania nie ustała. Powyższe naruszenie prawa dowodzą ponadto o braku zupełności materiału dowodowego, a zatem i całego postępowania. Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celej w T. wniósł o ich oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów podniesionych w ramach obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podkreślić należy, że zaskarżony wyrok jest drugim wyrokiem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, którym obciążono skarżących z racji korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 779/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast NSA wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. akt I GSK 216/10) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w T.. Sąd I instancji, przywołując treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a., podkreślił, że WSA w B. w wyroku z dnia 30 grudnia 2009 r. przesądził kwestię powstania długu celnego w dniu 4 października 2004 r., a NSA oddalając skargę kasacyjną, stanowisko to potwierdził. Wobec tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny jak i Sąd I instancji były związane wymienionymi wyrokami oraz zawartą w nich oceną prawną. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko Sądu I instancji, przyjął, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego (decyzja z dnia 18 marca 2008 r.) nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC. NSA zaakceptował również stanowisko Sądu I instancji dotyczące potrzeby rozważenia dopuszczalności powiadomienia dłużników o powstaniu długu celnego po upływie 3 lat od dnia jego powstania na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod uwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że kontrola zaskarżonego wyroku ograniczona jest do zarzutów przedstawionych przez stronę w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna "T. P." i S. nie zawiera zarzutów dotyczących zastosowania przez Sąd I instancji art. 153 i art. 170 p.p.s.a., stąd kwestia zakresu związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania nie podlega ocenie w postępowaniu kasacyjnym. Podniesiony w skardze kasacyjnej M. R. zarzut naruszenia art. 153 § 1 w zw. z art. 170 p.p.s.a. nie jest zasadny. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 30 grudnia 2009 r. wobec jego prawomocności będącej konsekwencją oddalenia wywiedzionej od niego skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. jest wiążący dla Sądu I instancji, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Trafnie, zatem Sąd I instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący wskazanego wyroku nie kwestionował, zaś wyrażona w nim i zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, ocena prawa jest wiążąca w sprawie, zakres kontroli sądowoadministracyjnej i rozstrzygnięcia sprowadzał się do oceny zastosowania art. 221 ust. 4 WKC i wynikającej z niego kwestii powiadomienia przez organ dłużników o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat od dnia powstania długu. Ustosunkowując się do jednakowych, w skargach kasacyjnych spółek "S." i "T. P.", zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób wskazany w pkt 2, zauważyć wypada, że wprawdzie w przywołanym stanie prawnym stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji zabrakło przywołania art. 221 ust. 4 WKC, to nie ulega żadnej wątpliwości, że przepis ten został powołany w uzasadnieniu tej decyzji. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi m.in., że uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji poza przytoczeniem art. 221 ust. 4 WKC, jako podstawy prawnej powiadomienia dłużników o kwocie należności celnych po upływie 3 lat, zawiera szczegółową wykładnię i podstawę jego zastosowania. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Stąd stawiany w rzeczywistości Sądowi I instancji zarzut zaakceptowania wadliwości zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie jest bezzasadny. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób określony w pkt 3 skargi kasacyjnej Spółki "S." i "T. P.". Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w żaden sposób nie został uzasadniony, stąd ocena jego zasadności usuwa się spod kontroli NSA. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na uniemożliwieniu pełnomocnikowi strony zapoznania się z aktami sprawy i odmowie przesłania akt sprawy do Izby Celnej w Rz.. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika obowiązek organu celnego przesyłania akt sprawy do miejsca zamieszkania czy zatrudnienia pełnomocnika. Natomiast z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu orzekającego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego, co przekłada się na zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w rozumieniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w T. wyznaczył stronom w trybie art. 200 § 1 O.p. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na które pełnomocnik J. Ch. udzielił odpowiedzi pismami z dnia 11 lipca 2011 r., odstępując tym samym z uprawnienia bezpośredniego zapoznania się z aktami sprawy. Postanowienie to doręczone zostało również pełnomocnikowi M. R., a więc nie doszło, jak podnosi on w skardze kasacyjnej, do naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i złożenia wniosków dowodowych przed wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w T. decyzji z dnia 9 sierpnia 2011 r. Zarzut naruszenia art. 165 § 1 i 4 O.p. w sposób sformułowany w pkt 3 skarg kasacyjnych Spółek "T. P." i "S." wobec niedoręczenia postanowień o wszczęciu postępowania – poza dotyczącym sprawy nr [...] – jest również bezzasadny, albowiem Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia 24 listopada 2006 r. wszczął postępowanie w niniejszej sprawie i określił strony postępowania, tj. podmioty, które złożyły skargi kasacyjne i którym doręczono powyższe postanowienie. J. Ch. po doręczeniu ww. postanowienia stronom przedłożył udzielone mu pełnomocnictwo przez Spółkę "S." (pismo z dnia 4 grudnia 2006 r.), wnosząc o uzupełnienie postanowienia doręczonego tej Spółce. Do dnia 4 grudnia 2006 r. J. Ch. nie był pełnomocnikiem żadnej ze stron, a zatem organ nie miał możliwości doręczenia ww. postanowienia J. Ch. zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Dlatego też doręczenie postanowienia nastąpiło zgodnie z art. 145 § 1 O.p. Sposób sformułowania zarzutu dotyczącego z jednej strony braku podstaw do zawieszenia postępowania, "niezupełności postępowania" i "podjęcia zawieszonego postępowania, pomimo tego, iż przesłanka zawieszenia postępowania nie ustała" usuwa się spod kontroli kasacyjnej. Zarzut ten jest niezrozumiały, ogólnikowy, nie zawiera uzasadnienia sposobu naruszenia przywołanych przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 203 § 1 i art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał, czy uchybienie tym przepisom (w jego ocenie) zaakceptowane przez Sąd I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC, należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji akceptujące stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie wykładni i zastosowania art. 221 ust. 4 WKC. Błędne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, iż do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC wymagane jest potwierdzenie popełnienia czynu zabronionego prawomocnym wyrokiem sądu. Z art. 221 ust. 4 WKC wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu 3 lat. Natomiast zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Sąd I instancji zaprezentował trafnie wykładnię art. 221 ust. 4 WKC zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, powołując się na wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. C-62/06 (w sprawie Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas, przeciwko ZF Zefeser – Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TS wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Taka kwalifikacja nie narusza możliwości dokonywania przez sądy państw członkowskich kontroli decyzji organów celnych i w żaden sposób nie zagraża skutkom, które na podstawie prawa krajowego mogą wynikać z orzeczeń tych sądów. Wprawdzie powołany wyrok TS nie dotyczy wprost art. 221 ust. 4 WKC, lecz regulacji analogicznej, jednakże – w świetle tego, co zostało dotąd powiedziane – nie pozbawia to orzeczenia mocy wiążącej w spornej kwestii. Ponadto TS powyższe stanowisko podtrzymał w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C–124/08 i C–125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu – już na tle art. 221 WKC. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że "czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych [czyn podlegający ściganiu karnemu]" /.../ obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego [analogicznie, w odniesieniu do art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie retrospektywnego pokrywania należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, s. 1), wyrok z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie C–273/90 Meico-Fell, Rec. s. I-5569, pkt 9]. Przedstawiona przez Sąd I instancji wykładnia art. 221 ust. 4 WKC jest zbieżna z orzecznictwem WSA i NSA powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skargi kasacyjne nie podważają okoliczności, które legły u podstaw ustalenia popełnienia (zaistnienia) przestępstwa według prawa krajowego w chwili jego popełnienia, tj. czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, aczkolwiek organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił, jakie okoliczności uzasadniły zakwalifikowanie czynu jako przestępstwo określone w art. 90 § 1 k.k.s. Przepis ten stanowi, że :kto usuwa towar lub środek przewozowy spod dozoru celnego, podlega karze grzywny do 720 stawem dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3 albo obu tym karom łącznie". Procedura tranzytu zewnętrznego systemów komputerowych nie została zakończona, ponieważ towar nie został przestawiony w hiszpańskim urzędzie celnym, a wobec tego zasadne jest stanowisko organu zaaprobowane przez Sąd I instancji, iż nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. W tym okolicznościach zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie znajduje usprawiedliwienia. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalono skargi kasacyjne jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.