I GSK 892/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Jyż Małgorzata Rysz Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G., S. Spółki z o.o. w N. S., T. P. Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 732/11 w sprawie ze skargi M. G., S. Spółki z o.o. w N. S., T. P. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza solidarnie od M. G., S. Spółki z o.o. w N. S., T. P. Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 732/11, oddalił skargi "S." Sp. z o.o. w N. S., "T. P." Sp. z o.o. w B. i M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, z następującym uzasadnieniem. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] marca 2008 r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 51 oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 91 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 lit. a, ust. 3 w związku z art. 122 lit. b, art. 213, art. 214 ust. 1 i ust. 3, art. 215 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 92.302.1 ze zm., dalej: WKC), art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 93.253.1 ze zm.; dalej: RWKC), art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE 87.256.1 ze zm.), stwierdził, iż w dniu 19 września 2004 r. powstał dług celny w stosunku do towarów będących produktami kompensacyjnymi w postaci instrukcji obsługi CD (licencja WINDOWS XP) w ilości 177 sztuk oraz systemów komputerowych w ilości 503 sztuk, które w dniu [...] września 2004 r. na podstawie zgłoszenia celnego nr [...], objęte zostały procedurą tranzytu zewnętrznego, oraz określił kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 3.380 zł. W toku postępowania ustalono, że przedmiotowy towar nie został przedstawiony do dnia [...] września 2004 r. w hiszpańskim urzędzie celnym przeznaczenia, zatem procedura tranzytu zewnętrznego 503 sztuk systemów komputerowych i 177 sztuk instrukcji obsługi na płycie CD (licencja WINDOWS XP) na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2004 r. nie została zakończona. W konsekwencji, na podstawie art. 203 ust. 1 WKC, w stosunku do wymienionego towaru powstał dług celny, którym organ obciążył głównego zobowiązanego do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, tj. "S." sp. z o. o. w N. S., zgłaszającego towar do procedury wspólnotowego tranzytu, "T. P." sp. z o. o. w B. oraz firmę transportową M. G. T. C. K. i Z. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z dnia [...] lutego 2010 r. sygn. akt l SA/Bd 778/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w T., uznając, że powiadomienie o kwocie długu nastąpiło po terminie wynikającym z art. 221 ust. 3 WKC. W ocenie WSA organy celne prawidłowo przyjęły, że dług celny powstał w dniu następnym po dniu, w którym towary powinny być przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Uwzględniając trzyletni termin przedawnienia wynikający z art. 221 ust. 3 WKC, przedawnienie długu nastąpiło, zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, w dniu [...] września 2007 r. Do tej daty organ celny powinien zawiadomić skarżącego o kwocie należności. Tymczasem organ I instancji decyzję określająca kwotę należności wynikającą z długu celnego wydał [...] marca 2008 r., informując, że jest ona jednocześnie powiadomieniem dłużnika o kwocie należności, zgodnie z art. 221 ust 1 WKC. Powiadomienie nastąpiło więc po upływie terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów Dyrektora Izby Celnej zawartych w skardze kasacyjnej i w wyroku z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt l GSK 344/10, stwierdził, że Sąd l instancji prawidłowo przyjął, iż powiadomienie o kwocie długu celnego w przedmiotowej sprawie nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem NSA Sąd I instancji zasadnie uznał, że przekroczenie 3-letniego terminu nie było dopuszczalne z uwagi na zawieszenie postępowania celnego w związku z korespondencją do hiszpańskiego organu celnego i organ tej kwestii już w skardze kasacyjnej nie podnosił. Trafnie również WSA uznał, że brak jest procesowych podstaw do rozważania nowej okoliczności, podniesionej przez organ dopiero w trakcie postępowania sądowego, iż przy ocenie zarzutu upływu terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie należności celnej należy uwzględnić także postanowienia art. 221 ust. 4 WKC. Wskazany przepis dopuszcza możliwość powiadomienia dłużnika o kwocie długu na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego. Ten nowy argument organu wskazujący na prawnokarny aspekt usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w sprawie polegało na zaniechaniu przedstawienia towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, a w następstwie mogło skutkować powstaniem długu celnego, nie jest poparty jakimikolwiek ustaleniami w zakresie popełnienia przez uczestników (uczestnika) wskazanego czynu karalnego. Jak wyżej podniesiono, argument w tym zakresie pojawił się poza postępowaniem celnym i w trakcie postępowania sądowego nie był rozważany. W ponownie prowadzonym postępowaniu, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w T., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 56, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 4 pkt 15, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt e, art. 37 ust. 1, ust. 2, art. 38 ust. 1 lit. a, art. 40, art. 57, art. 89 ust. 1, art. 91 ust. 1 lit. a, art. 92 ust. 1, art. 96 ust. 1 lit. a, lit. b, ust. 2, art. 122 lit. b, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret czwarte, art. 213, art. 214 ust. 1, ust. 2, art. 215 ust. 1 tiret trzecie WKC, art. 356 ust. 1, ust. 2 RWKC, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] marca 2008 r. W uzasadnieniu wskazano, że organ I instancji miał prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość należności celnych po upływie trzyletniego terminu określonego w art. 221 ust. 3 WKC. Rozważając kwestię, czy w sprawie doszło do naruszenia art. 1 WKC poprzez uznanie towarów za niewspólnotowe, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, organ stwierdził, że przedmiotowe towary były towarami niewspólnotowymi, gdyż stanowiły produkty kompensacyjne objęte uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Zatem, aby potwierdzić ich wspólnotowy status, należałoby przedłożyć jeden z dowodów, określonych w art.315-317b, art.319-322, art.325, art.462a i w załączniku 42b, art. 812 i załącznik 109, art.314c lit. g, art.843 WKC. W związku z brakiem jakiegokolwiek z ww. dokumentów nie było podstaw do uznania zgłoszonych towarów za towary wspólnotowe. Ponadto, rozpoczęta w dniu [...] listopada oraz [...] grudnia 2003 r. na podstawie zgłoszeń celnych procedura gospodarcza uszlachetniania czynnego w systemie ceł zawieszonych, zakończona została, zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym procedurą tranzytu. Oznacza to, że gospodarcza procedura celna zakończona została w prawidłowy sposób w dniu [...] września 2004 r., bowiem towar otrzymał inne przeznaczenie celne, objęty został kolejną procedurą – procedurą tranzytu i w jej ramach podlegał dozorowi celnemu, jednakże na zasadach obowiązujących w nowym stanie prawnym, tj. na warunkach przewidzianych przez ustawodawstwo wspólnotowe. Z tego też względu, w sprawie niezakończonego tranzytu zastosowanie znalazły przepisy prawa obowiązujące w chwili usunięcia towaru spod dozoru celnego. Odnosząc się do istnienia przesłanek do naliczenia wobec przedmiotowego towaru kwoty długu celnego, organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie, tj. do dnia [...] września 2004 r. w urzędzie celnym przeznaczenia. Powyższy fakt potwierdzają: nota z dnia [...] października 2004 r. uzupełniona przez hiszpański urząd celny przeznaczenia – A. P. de M. oraz monit z dnia [...] maja 2005 r., zawierający adnotację urzędową hiszpańskiego urzędu celnego przeznaczenia – A. P. de M. W powyższych dokumentach obca administracja celna wskazała na fakt, iż przedmiotowe towary nie zostały przedstawione w tamtejszym urzędzie. Ponadto, nie zostały też przedłożone żadne dokumenty dotyczące ww. towarów oraz brak jest jakiejkolwiek informacji na ten temat. Dyrektor Izby Celnej w T. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, iż stosownie do art. 203 ust.1 w zw. z art. 92 WKC, w stosunku do towarów będących przedmiotem zaskarżonej decyzji powstał dług celny. Towary objęte ww. zgłoszeniem tranzytowym były produktami kompensacyjnymi wywożonymi po poddaniu ich procesom uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, podlegającym należnościom celnym i podatkowym, które uległy zawieszeniu ze względu na objęcie ich gospodarczą procedurą celną. Zatem w momencie niezakończenia procedury tranzytowej, należności celne przywozowe i inne opłaty stały się należne. Tym samym za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 1, art. 29 ust. 1, art. 92 ust. 1 i 2 oraz art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 122 lit. b, art. 213, art. 214 ust. 1 i ust. 3, art. 215 ust. 1 WKC. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w T., organ l instancji precyzyjnie ustalił też krąg dłużników, jak również wskazał prawidłową podstawę prawną ich odpowiedzialności. Działając na podstawie art. 214 ust. 2 WKC, mając jednocześnie na uwadze fakt, iż w sprawie nie było możliwe dokładne określenie momentu powstania długu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego określił elementy kalkulacyjne właściwe dla chwili, w której organ celny stwierdził, że przedmiotowy towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego – czyli na dzień [...] września 2004 r. Odnosząc się do zarzutu spółki "S." niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez niezastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika, że organ celny I instancji umożliwił stronom wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, albowiem w [...] marca 2008 r. wydał postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało skierowane do wszystkich stron postępowania. Postanowienie to zostało prawidłowo doręczone w dniu 7 oraz 10 marca 2008 r. Tym samym umożliwiono stronom skorzystanie z powyższego prawa. Również postanowienie o wszczęciu postępowania zostało skutecznie doręczone wszystkim stronom postępowania. Odnosząc się do złożonego zażalenia w sprawie odmowy wydania nieuwierzytelnionych kserokopii postanowień z dnia 24 listopada 2006 r., Dyrektor Izby Celnej uznał zastosowany przez organ I instancji tryb za prawidłowy. Wskazał, że art. 178 Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości sporządzania nieuwierzytelnionych kopii dokumentów i przesyłania ich stronie. Ustosunkowując się do złożonego w trakcie prowadzonego postępowania wniosku spółki "S." o przesłanie akt sprawy do Izby Celnej w R., organ II instancji wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego trybu postępowania. Zdaniem organu, pełnomocnik spółki "S." miał możliwość zapoznania się w lokalu organu celnego i w obecności funkcjonariusza celnego z całością akt sprawy, w tym żądać wydania kopii dokumentów, wnosić o ich uwierzytelnienie, czy też sporządzania stosownych notatek. Co do zarzutu, że cały materiał dowodowy nie został przez organ celny zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony oraz że w trakcie postępowania nie dopuszczono wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w związku z podjęciem zawieszonego postępowania przed ustąpieniem przyczyn uzasadniających jego zawieszenie, organ wskazał, że podstawą decyzji o podjęciu przez organ celny postępowania, zawieszonego wcześniej na mocy art. 87 § 1 Prawa celnego, jest dyspozycja zawarta w art. 450b ust. 1 RWKC, która obliguje organ celny do bezzwłocznego wznowienia wszczętego postępowania w sytuacji nieotrzymania odpowiedzi ze strony organów, do których skierowana była nota TC 24 (mająca na celu potwierdzenie organu właściwego dla odzyskania długu celnego), w terminie trzech miesięcy. Organ stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. o przerwaniu biegu zawieszenia postępowania była prawidłowa z punktu widzenia przytoczonych wyżej przepisów Prawa celnego i nie naruszyła art. 187 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wyjaśnione. Kierując się treścią art. 92 WKC, organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż procedura tranzytu zewnętrznego nie została prawidłowo zakończona. Jednocześnie odrzucając zgłoszone przez strony wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania świadków organ uznał, że okoliczności, które miałyby zostać dzięki nim udowodnione, nie są istotne dla sprawy oraz że uzyskane dzięki nim dowody potwierdziłyby okoliczność już uprzednio dowiedzioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargi "S." Sp. z o.o. w N. S., "T. P." Sp. z o.o. w B. i M. G. na powyższa decyzję. Na wstępie Sąd podkreślił, że wyrok WSA w B. z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt l SA/Bd 778/09, nie został zaskarżony przez żadną stronę postępowania sądowoadministracyjnego poza organem. W związku z tym w sprawie ma zastosowanie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wskazał, że moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądowego określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów powoduje, iż podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu nie może ona być już ponownie badana. W wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. WSA w B. przesądził zagadnienie powstania długu celnego w przedmiotowej sprawie, co zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, zatem zarzuty dotyczące tej kwestii nie podlegają ponownej ocenie, lecz zostają przyjęte jako już przesądzone uprzednim wyrokiem. Mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez WSA, a następnie NSA, Sąd stwierdził, że obecnie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie organ celny miał prawo powiadomić dłużników o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat od dnia powstania tego długu na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Stosownie do treści tego przepisu, jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W razie zastosowania przez organy celne art. 221 ust. 4 WKC, termin tzw. retrospektywnego zaksięgowania długu celnego określa art. 56 Prawa celnego, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie nie został dochowany podstawowy trzyletni termin retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, określony w art. 221 ust. 3 WKC. Zgłoszenia celnego dokonano w dniu [...] września 2004 r., dług celny powstał w dniu [...] września 2004 r., zaś decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] marca 2008 r. i doręczono ją stronom w marcu 2008 r. Organy celne uzasadniają zastosowanie dłuższego, pięcioletniego terminu powiadomienia dłużnika o kwocie należności, spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 221 ust. 4 WKC. W ocenie Sądu stanowisko organu jest zgodne z prawem, zaś do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne bowiem we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Sąd powołał się przy tym na wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. (C-62/06, Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser – Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. LEX nr 354391, Dz.U.UE.C 2008/51/12) oraz z dnia 16 lipca 2009 r. (w połączonych sprawach C-124/08 i C-125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu). Sąd I instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów celnych, że to one są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego, a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu, z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione tylko i wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych. Zdaniem WSA w badanej sprawie organy celne zasadnie przyjęły, że istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a czynem podlegającym postępowaniu karnemu. Organy miały do tego racjonalne przesłanki w postaci uzasadnionych wątpliwości co do przedstawienia towaru w hiszpańskim urzędzie celnym. Organy ustaliły, że towar objęty procedurą tranzytu zewnętrznego na podstawie zgłoszenia z dnia [...] września 2004 r. nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie, tj. do dnia [...] września 2004 r. w urzędzie celnym przeznaczenia. Powyższy fakt potwierdzają dowody zgromadzone w sprawie (nota z dnia [...] października 2004 r. uzupełniona przez hiszpański urząd celny przeznaczenia – A. P. de M. oraz monit z dnia [...] maja 2005 r., zawierający adnotację urzędową hiszpańskiego urzędu celnego przeznaczenia – A. P. de M.). Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie niezakończonej procedury tranzytu zewnętrznego mocą postanowienia z dnia [...] listopada 2006 r. mogło być wszczęte dopiero po przeprowadzeniu postępowania poszukiwawczego. Dopiero gdy ustalono, że procedura tranzytu zewnętrznego systemów komputerowych na podstawie zgłoszenia z dnia [...] września 2004 r. nie została zakończona (ponieważ przedmiotowy towar nie został przedstawiony w hiszpańskim urzędzie celnym), organ celny rozpoczął czynności w ramach postępowania mającego na celu procedurę odzyskania należności celnych. W konsekwencji Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że usunięcie towaru spod dozoru celnego, które przybrało formę zaniechania – nieprzedstawienie towaru w urzędzie celnym przeznaczenia – pozbawiło organ celny możności realizacji dozoru celnego. W tej sytuacji prawidłowo organ przywołał art. 90 § 1 k.k.s., na podstawie którego kto usuwa towar lub środek przewozowy spod dozoru celnego, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3, albo obu tym karom łącznie. Organ podał także okoliczności, które uzasadniają zakwalifikowanie czynu do przestępstwa, a nie wykroczenia, wskazując z powołaniem się na regulację art. 53 § 6 k.k.s. wysokość uszczuplonych należności i wartość towaru usuniętego spod dozoru celnego, a których to wielkości skarżący nie podważają. W ocenie Sądu I instancji sporne towary, objęte w dniu [...] września 2004 r. zgłoszeniem celnym, były towarami niewspólnotowymi, gdyż stanowiły produkty kompensacyjne objęte uprzednio procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Tym samym, aby udowodnić wywiązanie się z obowiązków wynikających z zastosowanej procedury celnej i potwierdzić ich wspólnotowy status należało przedłożyć jeden z dowodów, określonych w art. 315-317b, art. 319-322, art. 325, art. 462a i w załączniku 42b, art. 812 i w załączniku 109, art. 314c lit. g, art. 843 RWKC, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono. Wymaganych przepisami prawa dokumentów nie można zastąpić innymi dowodami, jak choćby zeznaniami świadków. Sąd I instancji podniósł, że z treści art. 92 ust. 1 i 2 wynika, iż warunkiem prawidłowego zakończenia procedury tranzytu jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia, w określonym do tego terminie, towarów objętych tą procedurą wraz ze stosownymi dokumentami. Z akt sprawy natomiast wynika, że obca administracja celna nie potwierdziła okoliczności, iż sporny towar został przedstawiony w tamtejszym urzędzie. Ponadto, nie zostały też przedłożone żadne dokumenty, dotyczące ww. towarów oraz brak jest jakiejkolwiek informacji na ten temat. (nota TC 20 nr [...] z dnia [...] października 2004 r., dotycząca zgłoszenia MRN nr [...] z dnia [...] września 2004 r. uzupełniona przez hiszpański urząd celny przeznaczenia – A. P. de M.; monit TC 22 z dnia [...] maja 2005 r., zawierający adnotację urzędową hiszpańskiego urzędu celnego przeznaczenia – A. P. de M.). W konsekwencji zasadnie organy oceniły dokumenty przedłożone przez "S." i "T. P." jako niespełniające wymogów wynikających z przepisów prawa, bowiem są one fotokopiami i nie zawierają stosownego poświadczenia władz celnych. W ocenie Sądu I instancji materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, który mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia środki dowodowe we wzajemnym powiązaniu, wpływie udowodnienia jednej okoliczności na drugą, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji, a w szczególności zaskarżonej decyzji świadczy, że organ podatkowy II instancji wypełnił w sposób należyty przesłanki wynikając z art. 191 powyższej ustawy. Decyzję wydaną w rozpoznawanej sprawie oparto również na analizie i ocenach całego materiału dowodowego sprawy. Wskazano też podstawę faktyczną i prawną, z uwzględnieniem dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyli: "S." Sp. z o.o. w N. S., "T. P." Sp. z o.o. w B. oraz M. G., wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w T. i Naczelnika Urzędu Celnego w B. pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC, nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na oddaleniu skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia normy zawartej w art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez brak powołania podstawy prawnej w rozstrzygnięciu organu celnego I instancji, tj. brak art. 221 WKC. Spółki "S." i "T. P." zarzuciły ponadto: 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 2 p.p.s.a. pozostającymi w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 pozostającymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., ponieważ Sąd wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, zaś wadliwość ta polegała na braku rozpatrzenia zarzutów strony określonych w przepisach art. 165 § 1 i § 4 – zarzut braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie, bowiem doręczono pełnomocnikowi tylko postanowienie dotyczące sprawy nr [...], art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut dotyczący odmowy przesłania akt sprawy do Izby Celnej w R., co stanowi w rzeczywistości o tym, iż pełnomocnikowi strony uniemożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 w związku z art. 203 § 1 i art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej – zarzut dotyczący braku podstaw do zawieszenia postępowania celnego oraz zarzut niezupełności postępowania, bowiem organ celny zawieszając postępowanie w sprawie kierował się przesłankami konieczności pozyskania informacji dotyczącej zakończenia procedury tranzytu od zagranicznego organu, czego jednak w rzeczywistości nie dokonał, gdyż brak odpowiedzi na skierowane zapytanie potraktował jako podstawę do podjęcia zawieszonego postępowania, pomimo tego, iż przesłanka zawieszenia postępowania nie ustała. Powyższe naruszenia prawa dowodzą ponadto o braku zupełności materiału dowodowego. W uzasadnieniu skarg kasacyjnych wskazano, że Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 221 ust. 4 WKC i nieprawidłowo uznał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie terminu do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego, a zatem zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżących za czyn podlegający wszczęciu postępowania karnego, o którym mowa w ww. przepisie, należy rozumieć tylko taki czyn, który uznawany jest za przestępstwo, a nie tylko wykroczenie. Wykładani językowa tego przepisu wskazuje na wymóg popełnienia czynu, nie wymagając wszczęcia postępowania. W świetle jednak zasady domniemania niewinności, aż do momentu zapadnięcia prawomocnego wyroku sądu nie powinno się uznawać, że czyn, który był podstawą powstania długu celnego, podlega wszczęciu postępowania karnego. Autor skarg kasacyjnych podniósł, że Sąd pominął fakt, iż decyzje organów celnych wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem w rzeczywistości brak jest w tych decyzjach powołania wymaganych podstaw prawnych, wynikających z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W decyzjach wydanych w I i II instancji nie wskazano bowiem w podstawie prawnej art. 221 ust. 4 WKC. WSA w B., nie wskazując na wadliwość konstrukcji decyzji administracyjnej, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie oceny przez Sąd zaskarżonych decyzji w powyższym zakresie spowodowało w rzeczywistości brak możliwości odniesienia się do zasadności zastosowanej przez organy celne normy prawnej. Ponadto, nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia nie mogą być inne przesłanki niż wynikająca z art. 221 ust. 4 WKC, dotycząca możliwości powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego po upływie terminu trzech lat. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów podniesionych w ramach obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. podkreślić należy, że zaskarżony wyrok jest drugim wyrokiem wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, którym obciążono skarżących z racji korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Bd 778/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast NSA wyrokiem z dnia 24 marca 2011 r. (sygn. akt I GSK 344/10) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w T. Sąd I instancji, przywołując treść art. 153 i art. 170 p.p.s.a., podkreślił, że WSA w B. w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. przesądził kwestię powstania długu celnego w dniu [...] września 2004 r., a NSA oddalając skargę kasacyjną, stanowisko to potwierdził. Wobec tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny jak i Sąd I instancji były związane wymienionymi wyrokami oraz zawartą w nich oceną prawną. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko Sądu I instancji, przyjął, że powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego (decyzja z dnia [...] marca 2008 r.) nastąpiło po upływie trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC. NSA zaakceptował również stanowisko Sądu I instancji dotyczące potrzeby rozważenia dopuszczalności powiadomienia dłużników o powstaniu długu celnego po upływie 3 lat od dnia jego powstania na podstawie art. 221 ust. 4 WKC. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej poza nieważnością postępowania, którą bierze pod uwagę z urzędu, a która w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że kontrola zaskarżonego wyroku ograniczona jest do zarzutów przedstawionych przez stronę w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skargi kasacyjne nie zawierają zarzutów dotyczących zastosowania przez Sąd I instancji art. 153 i art. 170 p.p.s.a., stąd kwestia zakresu związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania nie podlega ocenie w postępowaniu kasacyjnym. Ustosunkowując się w pierwszym rzędzie do jednakowych w trzech skargach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania w sposób wskazany w pkt 2 (z uzasadnienia skarg kasacyjnych wynika, że zarzut ten dotyczy niewymienienia art. 221 ust. 4 WKC również w decyzji Dyrektora Izby Celnej), zauważyć wypada, że wprawdzie w przywołanym stanie prawnym stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji zabrakło przywołania art. 221 ust. 4 WKC, to nie ulega żadnej wątpliwości, że przepis ten został powołany w uzasadnieniu tej decyzji. Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi m.in., że uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji poza przytoczeniem art. 221 ust. 4 WKC, jako podstawy prawnej powiadomienia dłużników o kwocie należności celnych po upływie 3 lat, zawiera szczegółową wykładnię i podstawę jego zastosowania. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), czego autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Stąd stawiany w rzeczywistości Sądowi I instancji zarzut zaakceptowania wadliwości zaskarżonej decyzji w omawianym zakresie jest bezzasadny. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób określony w pkt 3 skargi kasacyjnej Spółki "S." i "T. P.". Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w żaden sposób nie został uzasadniony, stąd ocena jego zasadności usuwa się spod kontroli NSA. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na uniemożliwieniu pełnomocnikowi strony zapoznania się z aktami sprawy i odmowie przesłania akt sprawy do Izby Celnej w R. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika obowiązek organu celnego przesyłania akt sprawy do miejsca zamieszkania czy zatrudnienia pełnomocnika. Natomiast z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu orzekającego wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego, co przekłada się na zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w rozumieniu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w T. wyznaczył stronom w trybie art. 200 § 1 O.p. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na które pełnomocnik J. C. udzielił odpowiedzi pismami z dnia [...] lipca 2011 r., odstępując tym samym z uprawnienia bezpośredniego zapoznania się z aktami sprawy. Zarzut naruszenia art. 165 § 1 i 4 O.p. w sposób sformułowany w pkt 3 skarg kasacyjnych Spółek "T. P." i "S." wobec niedoręczenia postanowień o wszczęciu postępowania – poza dotyczącym sprawy nr [...] – jest również bezzasadny, albowiem Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] listopada 2006 r. wszczął postępowanie w niniejszej sprawie i określił strony postępowania (były to podmioty, które złożyły skargi kasacyjne), którym doręczono powyższe postanowienie. J. C. po doręczeniu ww. postanowienia stronom przedłożył udzielone mu pełnomocnictwo przez Spółkę "S." (pismo z dnia [...] grudnia 2006 r.), wnosząc o uzupełnienie postanowienia doręczonego tej Spółce. Do dnia [...] grudnia 2006 r. J. C. nie był pełnomocnikiem żadnej ze stron, a zatem organ nie miał możliwości doręczenia mu ww. postanowienia na podstawie art. 145 § 2 O.p. Dlatego też doręczenie postanowienia nastąpiło zgodnie z art. 145 § 1 O.p. Sposób sformułowania zarzutu skarg kasacyjnych dotyczącego z jednej strony braku podstaw do zawieszenia postępowania, "niezupełności postępowania" i "podjęcia zawieszonego postępowania, pomimo tego, iż przesłanka zawieszenia postępowania nie ustała" usuwa się spod kontroli kasacyjnej. Zarzut ten jest niezrozumiały, ogólnikowy, nie zawiera uzasadnienia sposobu naruszenia przywołanych przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 203 § 1 i art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał, czy uchybienie tym przepisom (w jego ocenie) zaakceptowane przez Sąd I instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób wskazany w pkt 1 skarg kasacyjnych, tj. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC, należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji akceptujące stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie wykładni i zastosowania art. 221 ust. 4 WKC. Nie jest trafny pogląd autora skargi kasacyjnej, iż do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC wymagane jest potwierdzenie popełnienia czynu zabronionego prawomocnym wyrokiem sądu. Z art. 221 ust. 4 WKC wynika, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach po upływie terminu 3 lat. Natomiast zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat licząc od dnia powstania długu celnego. Sąd I instancji zaprezentował trafnie wykładnię art. 221 ust. 4 WKC zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, powołując się na wyrok z dnia 18 grudnia 2007 r. C-62/06 (w sprawie Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas, przeciwko ZF Zefeser – Importação e Exportação de Produtos Alimentares Lda). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "kwalifikacja czynu jako "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TS wskazał przy tym, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych. Taka kwalifikacja nie narusza możliwości dokonywania przez sądy państw członkowskich kontroli decyzji organów celnych i w żaden sposób nie zagraża skutkom, które na podstawie prawa krajowego mogą wynikać z orzeczeń tych sądów. Wprawdzie powołany wyrok TS nie dotyczy wprost art. 221 ust. 4 WKC, lecz regulacji analogicznej, jednakże – w świetle tego, co zostało dotąd powiedziane – nie pozbawia to orzeczenia mocy wiążącej w spornej kwestii. Ponadto TS powyższe stanowisko podtrzymał w wyroku z dnia 16 lipca 2009 r. w połączonych sprawach C–124/08 i C–125/08, Gilbert Snauwaert (i in.) przeciwko państwu belgijskiemu – już na tle art. 221 WKC. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że "czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych [czyn podlegający ściganiu karnemu]" /.../ obejmuje czyny, które w świetle porządku prawnego państwa członkowskiego, którego właściwe organy żądają retrospektywnego pokrycia należności celnych mogą zostać zaklasyfikowane jako przestępstwa w rozumieniu przepisów krajowego prawa karnego [analogicznie, w odniesieniu do art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z dnia 24 lipca 1979 r. w sprawie retrospektywnego pokrywania należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. U. L 197, s. 1), wyrok z dnia 27 listopada 1991 r. w sprawie C–273/90 Meico-Fell, Rec. s. I-5569, pkt 9]. Przedstawiona przez Sąd I instancji wykładnia art. 221 ust. 4 WKC jest zbieżna z orzecznictwem WSA i NSA powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skargi kasacyjne nie podważają okoliczności, które legły u podstaw ustalenia popełnienia (zaistnienia) przestępstwa według prawa krajowego w chwili jego popełnienia, tj. czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, aczkolwiek organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił, jakie okoliczności uzasadniły zakwalifikowanie czynu jako przestępstwo określone w art. 90 § 1 k.k.s. Przepis ten stanowi, że "kto usuwa towar lub środek przewozowy spod dozoru celnego, podlega karze grzywny do 720 stawem dziennych albo karze pozbawienia wolności do lat 3 albo obu tym karom łącznie". Procedura tranzytu zewnętrznego systemów komputerowych nie została zakończona, ponieważ towar nie został przestawiony w hiszpańskim urzędzie celnym, a wobec tego zasadne jest stanowisko organu zaaprobowane przez Sąd I instancji, iż nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. W tym okolicznościach zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie znajduje usprawiedliwienia. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalono skargi kasacyjne jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a.