III SA/Gl 1011/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 roku. Powołane postanowienie zostało wydane w konsekwencji złożenia pismem z dnia [...]r. przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. do Naczelnika Urzędu Celnego w R. wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, uiszczonego od olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWIU 23.20.18 klasyfikowanych według Nomenklatury Scalonej do kodów CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze", za wrzesień 2005 r. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 75 § 2 pkt 1 a, w związku z art. 77b § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej zwana O.p.). Wraz z wnioskiem strona przedłożyła m.in. korektę deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień 2005 r. Deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc wrzesień 2005 r. wraz z deklaracjami m.in. AKC-3/D (informacja o podatku akcyzowym od paliw silnikowych) została złożona w Urzędzie Celnym w G. w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. doręczonym stronie w dniu [...] r., w oparciu o art. 165a O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego nie jest możliwe, gdyż termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za okres rozliczeniowy wrzesień 2005 r. upłynął po 5 latach, licząc od złożenia deklaracji i tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty z [...]r. został złożony po wygaśnięciu prawa do jego złożenia. Na postanowienie organu I instancji Strona w dniu [...]r. złożyła zażalenie uznając, że zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 79 § 2 O.p. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie o art. 79 § O.p. w nieobowiązującym brzmieniu. W jej ocenie należało zastosować przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w brzmieniu nadanym nowelizacją, która weszła w życie z dniem [...] r. stanowiącą, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Strona wniosła o uchylenie wydanego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądań Strony zawartych w zażaleniu przekazał zażalenie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi II instancji, zgodnie z art. 227 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zażalenia Strony wydał postanowienie dnia [...]r. nr [...]którym utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podzielając pogląd prawny w nim przedstawiony, a równocześnie nie znajdując podstaw do przyjęcia stanowiska Strony przedstawionego w złożonym zażaleniu. W uzasadnieniu swego stanowiska organ powołał się na treść rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej, w którym ujęto przepisy dotyczące nadpłaty, jej zwrotu oraz oprocentowania, a także uregulowano termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz jej zwrotu. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 O.p. dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego. Stosownie do art. 79 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia deklaracji podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2005 r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia: a) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku, c) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, 2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji), 3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) oraz w pkt 2 lit. c) - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. Przepisu § 2 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Bieg terminu wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty rozpoczyna się z dniem: 1) pobrania podatku przez płatnika (art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), 2) złożenia deklaracji (w tym skorygowanej), w której wykazano i na podstawie, której wpłacono podatek (należność płatnika, inkasenta) nienależny lub zawyżony (art. 75 § 2 pk: 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 lit. a) i b) Ordynacji podatkowej) i nie ma tu znaczenia data dokonania wpłaty, 3) wpłaty dokonanej przez podatnika (płatnika, inkasenta) nieobowiązanego do składania deklaracji (art. 75 § 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c), 4) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, w wykonaniu której nastąpiła zapłata podatku przez spadkobiercę lub osobę trzecią bądź płatnik dokonał obliczenia podatku (art. 73 § 1 pkt 5) i wygaśnięcie nie jest związane ze stwierdzeniem nieważności decyzji. Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony w myśl art. 48 § 1, ani też przedłużony zgodnie z zapisami art. 50 Ordynacji podatkowej. Po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone. W konsekwencji, jak podkreślił organ odwoławczy, w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie przepis art. 79 § 2 pkt 2 wprowadzonej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r Nr 209, poz. 1318). Z kolei w kwestii naruszenia art. 165a § 1 O.p. organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Takie rozwiązanie w zakresie wszczęcia postępowania nie oznacza dowolności organu podatkowego w tym zakresie. W myśl art. 165a § 1 O.p. "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Należy zauważyć, że norma prawna dotyczącą "jakichkolwiek innych przyczyn" z powodu których postępowanie nie może być wszczęte, określona jest dość szeroko. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że druga przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania dotyczy przede wszystkim następujących przypadków: - braku w przepisach ustaw podatkowych podstaw do rozpatrzenia wniosku strony w trybie postępowania podatkowego, - toczącego się już (w danej sprawie) postępowania podatkowego, - wydania decyzji, która weszła do obrotu prawnego. W podsumowaniu swoich wywodów organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie nie może być wszczęte, gdy brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Taką tezę potwierdził Wojewódzki sąd Administracyjny w poznaniu w wyroku z 6 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Po 200/08, internetowa baza LEX nr 491816), w którym stwierdził: "Jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby postępowanie mogło się toczyć przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu". W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd orzekł, że "zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datę wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia tego żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a, który stanowi w § 1, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powyższy przepis ustanawia dwie przyczyny odmowy wszczęcia postępowania: gdy żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub gdy z jakichkolwiek innych przyczyn żądanie nie może być wszczęte. W doktrynie oraz orzecznictwie wyrażany jest pogląd, ze jedną z przyczyn odmowy wszczęcia postępowania jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Aby postępowanie moglo się toczyć przepis prawa musi normować możliwość żądania strony określonego zachowania organu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 Unimex, s. 655, wyrok NSA z 1 grudnia 2004 r. FPS 583/2004)". Organ powołał się również na orzeczenie WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r. (I SA/Ol 551/08, internetowa baza LEX nr 497773) z którego wynika, że "sformułowania "lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowania nie może być wszczęte" nie można interpretować rozszerzająco. Należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny". Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania nadpłaty (wrzesień 2005 r.) – co jest według organu oczywiste, bowiem zdarzenie, jak i jego skutki (nadpłata) powstają w dniu złożenia deklaracji, czyli pod rządem przepisów obowiązujących w tej dacie (zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 O.p. dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dnie złożenia deklaracji). Pełnomocnik strony skargą z dnia [...] r. zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – polegające na jego niezastosowaniu w odniesieniu do złożonego przez stronę skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. Powołując się na zarzuty Pełnomocnik strony wniósł o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasadzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W ocenie strony zastosowanie przepisu art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. jest błędne. Organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu powołał się na nieaktualną treść art. 79 § 2 O.p., pomimo, ze w ustawie 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r Nr 209, poz. 1318) brak jest przepisów intertemporalnych odnoszących się do upływu terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku. Strona podkreśliła, że do rozpatrzenia sprawy należało zastosować przepisy obowiązujące w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska organ powołał się na ustalenia faktyczne i rozważania prawne zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Równocześnie w treści skargi, w ocenie organu nie podniesiono żadnych nowych argumentów, do których nie odniesiono się już w postępowaniu. Dyrektor Izby Celnej w K. nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty oraz poprzez nieuwzględnienie art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisów prawa proceduralnego wyrażonego w art. 165a § 1 i art. 165 § 1 O.p., w związku z art. 75 § 2 i § 4 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a to zgodnie z art. 1 § 2 powołanej ustawy. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Dokonując badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z wyżej wskazanymi przepisami prawa należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ można organom administracji publicznej skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa. Organy obu instancji uznały, że po otrzymaniu wniosku strony organ pierwszoinstancyjny winien był zastosować art. 165a § 1 O.p., ponieważ postępowanie nie mogło być wszczęte. Zgodnie z treścią tego przepisu, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę, która nie jest stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Rozwiązanie takie podyktowane jest regułami ekonomiki postępowania, albowiem gdy już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie, niecelowym byłoby nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06, LEX nr 317285). Warto jednak zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym, przed wprowadzeniem w życie art. 165 a O.p. (od 1 stycznia 2003 r.), a przede wszystkim jego § 2, w którym przewidziano możliwość zaskarżenia postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wypracowano stanowisko, iż organ administracyjny nie może odmówić wszczęcia postępowania na wniosek strony, mimo oceny, że żądanie strony jest bezzasadne z przyczyn formalnych lub merytorycznych (por. wyrok NSA z 18 stycznia 1989 r., sygn. akt III SA 903/88, Gazeta Prawnicza 1989/2/8). Po wprowadzeniu tego przepisu zmiana stanu prawnego spowodowała, że wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FPS 583/2004). Taki pogląd obecny jest również w doktrynie, gdzie podnosi się, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W doktrynie akcentuje się, że użyty w przepisie art. 165a O.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art.165 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Wydaje się, że zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a O.p. uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 O.p. Należy ponadto zauważyć, że rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana tutaj instytucja, w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do korzystania z rzetelnej procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r., sygn. akt SK 63/05). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 7 stycznia 1992 r. sygn. akt K 8/91, OTK 1992/1/5). Ta zasada powinny być brana pod uwagę przez organy podatkowe przy wykładni i stosowaniu treści art. 165a O.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji (podlegającej kontroli sądowo administracyjnej) narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. W rozpoznawanej sprawie naruszono art. 165a O.p. poprzez przyjęcie, że zachodzi przyczyna, z powodu której postępowanie nie może być wszczęte w postaci przedawnienia. Od dnia 1 stycznia 2009 r., zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie brzmienie wskazanemu przepisowi nadała ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). W art. 6 – 9 zawiera ona regulacje intertemporalne, które jednak nie obejmują art. 79 § 2 O.p. To oznacza, że obowiązuje tutaj, chociaż nie wyrażony wprost przez ustawodawcę, nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Taki sposób wykładni prawa w zakresie obowiązywania norm prawnych ustanowionych w miejsce już istniejących wynika z ogólnej zasady, iż zmiana lub zawieszenie aktu danego szczebla mogło dokonać się jedynie przez wydanie nowego aktu tego samego szczebla, a kwestie te winny być interpretowane zgodnie z ogólną regułą lex posterior derogat legi anteriori (Polskie prawo konstytucyjne, Leszek Garlicki, LIBER, wyd.12, str. 127 i nast.). Obowiązująca w tym zakresie od 1 stycznia 2009 r. regulacja prawna nawiązuje wprost do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p.: "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". Inaczej mówiąc, od 1 stycznia 2009 r. wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie jest instytucją w pierwszym rzędzie materialno-prawną, to oznacza, że nie jest dopuszczalne wsteczne działanie przepisów dotyczących przedawnienia. Ta instytucja wywołuje również istotne skutki procesowe. Powyższe wywody w praktyce prowadzą do wydłużenia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (obowiązuje od dnia 1 stycznia 2009 r.), w przypadku krańcowym dotyczącym stycznia 2004 r. o ponad 10 miesięcy (zamiast [...]r. – [...] r.). W związku z tak dokonaną zmianą stanu prawnego występują dwie odrębne sytuacje. W pierwszym wypadku w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 O.p., wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze nie nastąpiło. Wprowadzona zmiana przedłużyła okres, w którym dopuszczalne jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wejście w życie tej zmiany nie zmieniło statusu prawnego podatnika, który zarówno pod rządami dawnego prawa, jak i obowiązującego obecnie może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Wydłużenie terminu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie należy traktować jako ustawy działającej wstecz. Na takim założeniu opiera się zastosowany tutaj nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej wyrażający się w formule: do stanów materialno-prawnych zaistniałych przed wejściem w życie zmiany z 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepis art. 79 § 2 O.p. chyba, że wygasło już prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 O.p. (Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca). Inaczej mówiąc, w przypadku podatku akcyzowego nowa regulacja prawna objęła tych wszystkich podatników, którzy złożyli deklaracje miesięczne dla tego podatku za miesiąc grudzień 2003 r. do dnia 25 stycznia 2004 r., ponieważ był to ostatni okres rozliczeniowy, co do którego w dniu 1 stycznia 2009 r. nie doszło jeszcze do wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za miesiąc grudzień 2003 r., jak również tych podatników, którzy złożyli deklaracje miesięczne dla podatku akcyzowego za miesiące począwszy od stycznia 2004 r. W związku z omawianą zmianą stanu prawnego, drugi wypadek dotyczy sytuacji, kiedy w momencie wejścia w życie 1 stycznia 2009 r. zmienionego art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej nastąpiło już wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu terminu przedawnienia liczonego według reguły z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej. Chodzi tutaj o tych podatników, którym termin liczony w miesiącach upłynął 25 grudnia 2008 r., czyli podatników, którzy złożyli deklaracje miesięczne dla podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2003 r. i miesiące wcześniejsze. Są to sytuacje, kiedy w dniu 1 stycznia 2009 r. nie istniał już żaden stosunek materialno-prawny, kiedy wygasły już wszelkie relacje pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi (Państwem) w związku ze zdarzeniem prawno - podatkowym, od którego upłynęło już 5 lat, a termin przedawnienia nie uległ wcześniej przerwaniu, bądź zawieszeniu, i nie zachodziła sytuacja, że nie rozpoczął on swojego biegu. Omawianej tutaj problematyki stosowania ustawy nowej w zakresie przepisów o przedawnieniu dotyczą: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 maja 2004 r., SK 44/03 (OTK-A 2004/5/46); wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt VKK 112/08 (OSNKW 2008/10/81); postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1999 r., sygn. akt I KZP 25/99 (OSNKW 1999, z.9-10, poz. 53). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, ponieważ brak było przesłanki z art. 165a Ordynacji podatkowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy ([...] zł - wpis, 17 zł - opłata skarbowa od pełnomocnictwa, [...] zł - koszty zastępstwa przez doradcę podatkowego).