I SA/Rz 157/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2012 r., w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M.P. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości - postanawia - odrzucić skargę. Skarga dotyczy wyniku kontroli z dnia [...] listopada 2011r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] po przeprowadzeniu w stosunku do skarżącego M.P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą M., postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004r., nr 8, poz. 65 z późn. zm.) – zwanej dalej u.k.s. - w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2008r. Postępowanie kontrolne wszczęte zostało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010r. nr [...]. Przedmiotowy wynik kontroli wydano na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit a, b u.k.s. i zawarto nim ustalenia: - co do podatku od osób fizycznych, stwierdzając uchybienia w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które skarżący M.P. skorygował w toku postępowania kontrolnego - co obowiązków do M.P. jako płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co do podatku od towarów i usług, podatku od środków transportowych, wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, opłacania składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, uiszczania opłat za korzystanie ze środowiska – i w tych zakresach nie stwierdzono nieprawidłowości - co do podatku od nieruchomości. Co do tego ostatniego zakresu, w wyniku kontroli opisano na jakich nieruchomościach i obiektach własnych, skarżący M.P. prowadził działalność gospodarczą i nie opłacał podatku ze względu na posiadanie statusu zakładu pracy chronionej, przy czym chodzi tu o nieruchomości i obiekty położone na terenie R., Ł. i D. Następnie wskazano jakie części tych nieruchomości i obiektów skarżący M.P. wynajmował innym podmiotom – nie posiadającym statusu zakładu pracy chronionej – i obliczono kwoty należnego podatku od nieruchomości ze względu na nie korzystanie przez skarżącego za zwolnienia podatkowego co do powierzchni wynajmowanych. W przedmiotowym wyniku kontroli nie nałożono na kontrolowanego M.P. żadnych obowiązków lub zaleceń i pouczono, iż na tenże wynik nie przysługują żadne środki prawne przewidziane w art. 26 ust. 1 u.k.s. ani skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyciąg z tego wyniku kontroli, w części dotyczącej podatku od nieruchomości, przesłany został do Wójta Gminy D., Burmistrza Ł. i Prezydenta R. W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, M.P., żądając uchylenia wydanego wyniku kontroli w części dotyczącej podatku od nieruchomości, zarzucił iż poczynione przez organ kontroli ustalenia i wnioski są niedopuszczalne i całkowicie nieuprawnione, gdyż problematyka podatku od nieruchomości nie mieści się w zakresie postępowania kontrolnego wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] października 2010r. o jego wszczęciu. Zarzucił także, iż w stosunku do niego, pod pozorem przeprowadzenia postępowania kontrolnego, faktycznie przeprowadzono kontrolę podatkową z pominięciem przepisów ustawy o kontroli skarbowej, Ordynacji podatkowej, a także ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podniósł, iż sporządzony w toku postępowania protokół badania ksiąg podatkowych firmy M. , jest w istocie klasycznym protokołem kontroli, gdyż zamiast ustaleń ograniczonych jedynie do kwestii zbadania ksiąg, zawiera kompleksowe ustalenia zarezerwowane dla kontroli podatkowej, w tym również w odniesieniu do podatku od nieruchomości, pomimo iż na potrzeby tego podatku nie są prowadzone księgi podatkowe. Podatnik podniósł także zarzuty odnoszące się do uchybień proceduralnych w kwestii doręczenia protokołu kontroli oraz naruszenia jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy poinformował, iż wynik kontroli sporządzony został prawidłowo i stosownie do zawartego w jego treści pouczenia, nie podlega zaskarżeniu. Odnosząc się jednakże do zarzutów wezwania, zauważył, iż badanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego mieści się z w dyspozycji przepisu art. 2 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a zarzuty w odniesieniu do naprowadzanych naruszeń przepisów proceduralnych tj. prawidłowości doręczeń, pominięcia pełnomocnika, nie znajdują uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na wyżej opisany wynik kontroli, skarżący odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii dopuszczalności skargi na wynik kontroli. Powołując się na art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa - podkreślił iż przepis ten, poddał kognicji sądów administracyjnych orzekanie w sprawach ze skarg na inne, niż określone w punktach poprzedzających, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Interpretując treść tego przepisu, wywiódł iż określenie "dotyczące" uprawnień lub obowiązków, w porównaniu z poprzednio obowiązującym zapisem art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA wymagającym "przyznania, stwierdzenia albo uznania" uprawnień lub obowiązków przez "akty i czynności" podlegające kontroli, wskazuje na wolę ustawodawcy rozszerzenia zakresu sądowej kontroli aktów i czynności z zakresu administracji publicznej, również na te akty i czynności, których związek z uprawnieniami i obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa ma jedynie charakter pośredni. Powołując się dodatkowo na, wyrażane w literaturze przedmiotu, stanowiska aprobujące rozszerzenie zakresu kognicji sądów administracyjnych, skarżący uzasadnił dopuszczalność przedmiotowej skargi oraz wniósł o uchylenie zaskarżonego wyniku kontroli w części dotyczącej podatku od nieruchomości. W treści skargi zarzucił naruszenie art. 1 art. 2 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.k.s. na skutek faktycznego dokonania w toku kontroli ustaleń w przedmiocie podatku od nieruchomości pomimo iż problematyka tego podatku nie została objęta zakresem postępowania kontrolnego. W ocenie skarżącego, zarówno treść zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, postanowienia o wszczęciu kontroli, protokołu badania ksiąg podatkowych, imiennych upoważnień do przeprowadzenia postępowania kontrolnego jak i treść samego wyniku kontroli jednoznacznie świadczy o tym, że przedmiotowe postępowanie kontrolne prowadzone było wyłącznie w zakresie podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Czynienie zatem jakichkolwiek ustaleń w zakresie podatku od nieruchomości było sprzeczne z obowiązującym prawem a wobec tego niedopuszczalne. W ocenie podatnika, sankcjonowanie dokonanych uchybień przy pomocy argumentu o wynikającej z ustawy dopuszczalności objęcia kontrolą również należności jednostek samorządu terytorialnego, jest bezzasadne. Zakres prowadzonego postępowania kontrolnego musi bowiem każdorazowo wynikać z postanowienia o jego wszczęciu, nie zaś z ogólnych przepisów ustawy. Podatnik podtrzymał również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt. 4, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., a także art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz.U. 2010 r. Nr 220 poz. 1447), naruszenie których to przepisów miało, w jego ocenie, istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie ze względu na niedopuszczalność zaskarżenia wyniku kontroli, względnie o jej oddalenie z przyczyn merytorycznych. Zauważył, iż wynik kontroli ogranicza się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych w wyniku kontroli uchybień. Nie nakłada jednak na skarżącego żadnych obowiązków, wobec czego nie jest aktem o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W ocenie organu, wystarczającą gwarancją obrony praw skarżącego będzie jego udział w ewentualnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy właściwe dla wymiaru podatku od nieruchomości, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód z dokumentu. Odnosząc się do wniesionej skargi i w pierwszej kolejności do jej dopuszczalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zakres kognicji sądów administracyjnych wyznaczony w art. 3 p.p.s.a. obejmuje orzekanie w sprawach skarg - między innymi - na decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym (na które służy zażalenie, kończące postępowanie w sprawie, rozstrzygające sprawę co do istoty), postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym zaskarżalne zażaleniem (§ 2 pkt 1, 2, 3) oraz na inne niż wymienione wyżej "akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" (§ 2 pkt 4). W niniejszej sprawie - jak wskazano wyżej - przedmiotem skargi M.P. jest wynik kontroli z dnia 29 listopada 2011r. tylko w części odnoszącej się do podatku od nieruchomości, a więc formalnie akt niebędący ani decyzją ani postanowieniem. Dla porządku zaznaczyć przy tym należy, że - co do zasady - podatek od nieruchomości należny od osób fizycznych ustalany jest w drodze decyzji przez właściwego miejscowo wójta (burmistrza, prezydenta), czyli podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku w takiej wysokości, w jakiej wyliczono mu w decyzji (art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz.U. nr 121 poz. 844 z 2006r. z późn. zm.). Zaskarżenie wymienionego wyżej wyniku kontroli byłoby więc dopuszczalne, gdyby możliwe było uznanie go za decyzję - co biorąc pod uwagę aktualne regulacje co do organu uprawnionego do orzekania w tej materii (w tym także art. 24 ust. 1 u.k.s.), nie wchodzi w grę, albo gdyby był aktem lub czynnością wymienioną w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W nawiązaniu do treści powyższego przepisu stwierdzić należy, że niewątpliwie przedmiotowy wynik kontroli jest aktem i jest to akt z zakresu administracji publicznej, zaś rozważenia wymaga kwestia, czy dotyczy obowiązków (uprawnień) wynikających z przepisów prawa. W szerokim, potocznym rozumieniu przyjąć należy, że wynik ten "dotyczy" obowiązków podatkowych skarżącego, bo organ wskazuje w nim - według swojej oceny - zakres obowiązków tegoż skarżącego w podatku od nieruchomości, niemniej jednak, w ocenie Sądu, tak szeroki związek nie jest wystarczający do przyjęcia dopuszczalności zaskarżenia. Dopuszczalność tę przyjąć bowiem należy wówczas, gdy ten akt (wynik kontroli) zawierał będzie w swej treści ukształtowanie nowych stosunków prawnopodatkowych podmiotu do którego jest skierowany, czyli w sposób władczy nałożenie (zmiana) obowiązku lub odjęcie (zmiana) uprawnienia. Jeśli bowiem w treści tego wyniku kontroli nie będą w sposób jednostronnie władczy ukształtowane (nałożone) nowe obowiązku lub uprawnienia, czyli treść ta nie będzie zmieniała dotychczasowej "pozycji" prawnopodatkowej danego podmiotu, to dla tego właśnie podmiotu wynik ten nie będzie wywoływał skutków prawnych - a w takiej sytuacji w istocie brak jest przedmiotu zaskarżenia. Jeśli wynik kontroli nie zmienia dotychczasowych obowiązków lub uprawnień przynależnych adresatowi tegoż wyniku z mocy obowiązujących przepisów prawa, przy czym chodzi tu o zmianę władczą, wiążącą, to w ocenie Sądu nie jest aktem zaskarżalnym do sądu administracyjnego, bo jego treść nie przekłada się za zakres uprawnień i obowiązków tegoż adresata. W wyniku kontroli zaskarżonym w niniejszej sprawie w części dotyczącej podatku od nieruchomości, zawarto - jak wskazano wyżej - ustalenia co do nieruchomości własnych skarżącego w których prowadził działalność gospodarczą i wyrażono stanowisko co do obciążenia skarżącego obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości oraz obliczono kwoty tego podatku, jednakże o tymże obowiązku nie orzeczono w sposób władczy. Trzeba w związku z tym zauważyć, że postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, kończy się - zgodnie z art. 24 u.k.s. - albo decyzją albo wynikiem kontroli, przy czym decyzja wydawana jest władczy, kiedy ustalenia dotyczą i podatków i innych opłat, należności o których rozstrzygają naczelnicy urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego lub gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego (ust. 1 pkt 1), zaś wynik kontroli wydawany jest w razie ustalenia zaistnienia innych nieprawidłowości niż wskazane wyżej, albo niestwierdzenia nieprawidłowości (ust. 1 pkt 2) - inne przypadki pominięto - jako niemające znaczenia w niniejszej sprawie. W art. 27 u.k.s. wskazano elementy, jakie powinny być zawarte w wyniku kontroli - między innymi - muszą to być końcowe ustalenia i wnioski, stwierdzone nieprawidłowości oraz termin usunięcia tych nieprawidłowości (ust. 1 pkt 6, pkt 7), zaś kontrolowany - adresat wyniku kontroli - ma obowiązek (z określonym w ustawie wyjątkiem) poinformować organ kontroli skarbowej o sposobie usunięcia tychże wskazanych nieprawidłowości (ust. 6). W zaskarżonym wyniku kontroli nie nałożono na skarżącego żadnych obowiązków, w szczególności nie nakazano mu zapłaty podatku od nieruchomości (w ocenie organu należnego do zapłaty). Okoliczność, że tenże - w ocenie organu należny podatek obliczono w wyniku kontroli a wynik kontroli przesłano właściwym "samorządowym" organom podatkowym, nie oznacza, w ocenie Sądu, że ten wynik kontroli stał się zaskarżalnym aktem jako dotyczący obowiązków skarżącego wynikających z przepisów prawa, bo w nim samym skarżącego nie zobowiązano do określonego działania lub zaniechania. Jeżeli natomiast właściwe organy będą prowadziły postępowanie, to skarżący będzie mógł bronić swoich interesów, również w zakresie prawidłowości ustaleń zapisanych w wyniku kontroli; brak zaskarżalności tego wyniku kontroli nie może - w demokratycznym państwie prawa - pozbawiać adresata tego wyniku możliwości kwestionowania jego treści. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznając, że przedmiotowy wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego odrzucił skargę w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6, § 3 w związku z art. 16 § 2 p.p.s.a.; opłaty sądowej od skargi nie pobrano na podstawie art. 222 p.p.s.a.