III SA/Wr 735/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Guziński, Sędziowie Sędzia WSA Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska (sprawozdawca), Jerzy Strzebinczyk, , Protokolant Katarzyna Dziok, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia w sprawie zgłoszonych zarzutów oddala skargę. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...], jako organ egzekucyjny, wystawił skarżącemu - D. M. – tytuły wykonawcze o numerach: [...], obejmujące zaległości w podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Następnie zawiadomieniem z dnia [...] r., znak: [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...]. Dnia [...] r. Skarżący wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych. Skarżący stwierdził, że w zakresie dotyczącym zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] r., objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi, organ egzekucyjny prowadził już postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...] oraz od [...] do [...] z dnia [...] r. Wskazał, iż postępowanie prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych zostało umorzone na skutek złożonych do nich zarzutów. Skarżący zarzucił organowi egzekucyjnemu naruszenie przepisów prawa, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego, zmierzającego do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r., podczas, gdy zobowiązanie to - zdaniem Skarżącego - uległo przedawnieniu. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – [...] nie uznał wniesionych zarzutów za uzasadnione. W swoim rozstrzygnięciu organ ten wskazał, iż zarzut przedawnienia obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Podkreślił, iż pierwotnie postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. było prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] oraz od [...] do [...]. Postępowanie to zostało umorzone na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...]. Umorzenie to jednak - zdaniem organu egzekucyjnego - nie wpływa negatywnie na skuteczność zastosowanego uprzednio środka egzekucyjnego. Zastosowany uprzednio środek egzekucyjny, tj. zajęcie rachunku bankowego, które zostało dokonane zawiadomieniem z dnia [...] r. ,nr [...], wywołuje skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, zwłaszcza, że skarżący o zastosowaniu tego środka został powiadomiony w dniu [...] r. W ocenie organu umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie pierwotnie wystawionych tytułów wykonawczym, obejmujących rzeczone zaległości, nie niweczy skutku w postaci przerwania terminu przedawnienia. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy przed upływem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego do majątku zobowiązanego zostanie skierowana egzekucja, wszczęta w celu zaspokojenia zobowiązań podatkowych (w tym przypadku dotyczyła ona zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi o numerach [...] oraz [...]), a w jej ramach podjęto konkretne środki egzekucyjne, o fakcie tym zaś zostanie powiadomiony zobowiązany, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, zaś po przerwie biegnie na nowo. Dnia [...] r. skarżący wniósł zażalenie na postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny zobligowany jest do stosowania procedury określonej w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ II Instancji wskazał jednakże, iż w przedmiotowej sprawie, przepis art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nakładający na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela, nie znajduje zastosowania, gdyż wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ egzekucyjny opierając się na przepisie art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa prawidłowo stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, tzn. zajęcia rachunku bankowego, dokonanego w dniu [...] r. o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. Organ wskazał, iż takich sytuacjach, czyli po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W ocenie organu II Instancji umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, w aspekcie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II Instancji stwierdził, iż warunki wskazane w treści art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zostały spełnione, a żaden z obowiązujących przepisów prawa nie wskazuje, że skutek, w postaci przerwania biegu terminu przedawniania, miałby zostać w tej sytuacji unicestwiony. Tym samym słusznie, w ocenie organu II Instancji, przyjął organ egzekucyjny, iż dokonany uprzednio, tj. w dniu [...] r. skuteczny środek egzekucyjny, o którym podatnik został powiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, wywołuje swe skutki dla postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, iż zastosowanie w dniu [...] r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego pozostaje bezsporne, czego Skarżący nie neguje. Zatem, jak stwierdził organ II Instancji, bieg terminu przedawnienia wymienionego obowiązku został skutecznie przerwany i stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa zaczął biec na nowo. W związku z powyższym, jeśli bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany, to zdaniem organu II instancji, podniesione przez skarżącego zarzuty należało uznać za bezzasadne, a podjęte przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie ocenić jako prawidłowe. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na to postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając naruszenie przepisów prawa, a w szczególności - art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w związku z art. 70 § 4 ustawy -Ordynacja podatkowa, z powodu uznania zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] r. oraz od [...] do [...] r. uległo przedawnieniu albowiem pierwotne tytuły wykonawcze z dnia [...] r., obejmujące przedmiotowe zaległości zostały wystawione z naruszeniem przepisów prawa (z powodu nieuwzględnienia przerw w liczeniu biegu odsetek za zwłokę), co skutkowało umorzeniem prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Skarżący podkreślił, iż jego zarzuty, co do tego postępowania, zostały uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. akt: IFSK 1091/07) oraz że złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. Nr [...] z dnia [...]r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] Nr [...] z dnia [...] r. Dlatego też, w przekonaniu skarżącego, środek egzekucyjny, który miał doprowadzić do przerwania biegu terminu przedawnienia, został zastosowany na podstawie pierwotnych wadliwych tytułów wykonawczych, a zatem nie zachodzą warunki, na których swe rozstrzygnięcie opiera Dyrektor Izby Skarbowej we W. Skarżący wskazał, że niezależnie od tego czy wadliwość tytułów wykonawczych w zakresie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę kwalifikowana powinna być w kontekście zarzutu z art. 33 pkt 1 lub art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bezspornym, jego zdaniem, w przedmiotowej sprawie jest to, iż wadliwość powyższych tytułów miała miejsce. Skoro pierwotne tytuły wykonawcze były od samego początku wadliwe, tym samym nie mogły stanowić skutecznej podstawy prowadzenia postępowania egzekucyjnego, od samego początku ich wydania. Zastosowany wobec tego na ich podstawie w [...] r. środek egzekucyjny również był bez podstawy prawnej, a to oznacza, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wykluczona jest zatem możliwość prowadzenia nowego postępowania egzekucyjnego w oparciu nowo wystawione tytuły wykonawcze o numerach: [...]. Konkludując, skarżący stwierdził, że fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwych tytułów egzekucyjnych, a w szczególności zastosowanie na ich podstawie środka egzekucyjnego nie mogło wywrzeć skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż w sposób oczywisty stanowiłoby to naruszenie podstawowej zasady postępowania, podatkowego czy też administracyjnego, tj. zasady praworządności. Mając na względzie powyższe argumenty skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej oraz drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż dnia [...] r. wydał postanowienia o nr [...], na mocy którego uchylił w całości własne ostateczne postanowienie z dnia [...] r. nr [...] wraz z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r., nr [...] i orzekł o uznaniu zarzutów strony za zasadne i wobec tego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz od nr [...] do nr [...]. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej we W. przyznał, iż w tytułach wykonawczych, na podstawie których prowadzono postępowanie egzekucyjne, nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. Organ podkreślił jednakże, iż powyższe postanowienie dotyczyło postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] oraz od nr [...] do nr [...], a zatem innych niż te, których dotyczy niniejsza skarga. Wskazał także, że tytuły wykonawcze będące podstawą prowadzonego obecnie postępowania egzekucyjnego uwzględniają przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę oraz że zarzuty uznane na kanwie postanowienia z dnia [...] r. stanowiły przeszkodę o charakterze przemijającym. Dalej argumentował, że zarzuty nieistnienia obowiązku, jak również braku wymagalności należności, nie implikowały trwałej niemożności dochodzenia należności. W ocenie organu odwoławczego bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Wskazuje jednocześnie, iż z akt sprawy wynika, iż takim środkiem egzekucyjnym, który przerwał bieg terminu przedawnienia, było zajęcie rachunku bankowego, dokonane w dniu [...] r., o którym podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. Zdaniem organu, umorzenie postępowania egzekucyjnego, nawet wskutek uznania zarzutu skarżącego, nie wpływa na ocenę skuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego, w aspekcie przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak podkreślono, skarżący nie neguje zastosowanie w dniu [...] r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Organ wskazał także, iż przepis art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nakładający na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie gdyż wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci -Naczelnika Urzędu Skarbowego, który jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżonemu orzeczeniu nie można przypisać naruszenia prawa. Głównym zarzutem podnoszonym przez stronę skarżącą przeciwko prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu jest zarzut przedawnienia. W ocenie skarżącego, skoro uprzednio prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z powodu wadliwości wystawionych wówczas tytułów wykonawczych (wobec nieprawidłowości w naliczeniu przerw w biegu odsetek za zwłokę), tym samym zastosowany w tamtym postępowaniu egzekucyjnym środek egzekucyjny nie wywarł skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, objętych obecnie prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art.70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa). Z kolei ustawa z 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nadała nowe brzmienie art.70 § 4 Ordynacji podatkowej, w myśl którego: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Przepis art. 21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005 roku stanowi, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 27 ustawy nowelizującej, zmieniony przepis art.70 § 4 Ordynacji podatkowej wszedł w życie z dniem 1 września 2005r. Z treści art.70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że od 1 września 2005 roku bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, jeżeli w czasie jego biegu łącznie zostaną spełnione, przed upływem terminu przedawnienia, dwie przesłanki - organ administracji zastosuje środek egzekucyjny oraz podatnik zostanie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zawiadomiony. Jeżeli zatem zgodnie z treścią art.70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to z powyższego należy wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak i dokonane zawiadomienie powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Przerwanie biegu terminu przedawnienia oznacza, że cały okres, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły i po nim przedawnienie biegnie od początku (art.70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 3 i § 7). Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy, stwierdzić należy, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych spornymi tytułami wykonawczymi został przerwany albowiem w stosunku do tych zobowiązań doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w formie zajęcia rachunku bankowego, zawiadomieniem z dnia [...] r., nr [...], o czym skarżący został powiadomiony w dniu [...] r. W tamtym stanie faktycznym i prawnym sprawy doszło zatem do przerwania biegu przedawnienia i zaczęło ono biec na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Na kanwie tych zarzutów, w świetle okoliczności, iż uprzednio toczące się postępowanie egzekucyjne dotyczące tych samych zobowiązań podatkowych zostało umorzone, trzeba rozważyć jakie konsekwencje fakt ten wywołuje na tle także treści art.60 § 1 zdanie 1 i art. 59 § 1 pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Według art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek podatkowy nie istniał, postępowanie egzekucyjne umarza się. Z kolei po myśli art. 60 § 1 cytowanej ustawy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 ustawy powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz uchylenie czynności egzekucyjnych nie następuje wstecznie, czyli ze skutkiem ex tunc, lecz ze skutkiem ex nunc, czyli z chwilą wejścia postanowienia wydanego w tym przedmiocie do obrotu prawnego (por. art. 110 Kpa). Uchylenie czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania nie oznacza więc, że czynności takie należy uznać za niestniejące od chwili ich podjęcia. Uchylenie tych czynności nie jest tożsame z uznaniem ich za niebyłe. Regulacja z art. 60 § 1 u.p.e.a. oznacza, że z chwilą umorzenia postępowania dochodzi do przywrócenia stanu sprzed wszczęcia egzekucji (np. upada dokonane zajęcie, tym samym pojawia się podstawa np. do zwrotu zajętych ruchomości), ale - skoro czynność została wcześniej dokonana - to fakt ten zrodził już w swoim czasie skutek prawny. Wobec tego, w przypadku umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego na mocy art.59 §1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie odpada podstawa prawna środków egzekucyjnych, które zostały podjęte w jego toku. Zastosowane więc skutecznie środki egzekucyjne należy uznać za powodujące przerwanie biegu przedawnienia. Wyjątkiem będą tu sytuacje gdy stwierdzona zostanie nieważność decyzji, która była podstawą prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż wywołuje to zawsze skutek ex tunc i wówczas dojdzie do zniesienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Skutecznie zastosowany środek egzekucyjny w prowadzonym zatem uprzednio postępowaniu egzekucyjnym nie może zostać pozbawiony wstecznie mocy prawnej, z powodu późniejszego umorzenia tego postępowania egzekucyjnego. Tym samym dokonane w dniu [...] r. zajęcie rachunku bankowego, o którym skarżący został powiadomiony w dniu [...] r., spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Należy zaznaczyć, iż w aktualnych tytułach wykonawczych okresy przerw w naliczaniu odsetek są prawidłowe. Formułowany zarzut naruszenia art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz w związku z art. 70 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa należy uznać za chybiony. Przepis art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nakładający na organ egzekucyjny obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela, precyzujący sytuacje, w których wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca (art. 33 pkt. 1-5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku, gdy, tak jak w rozpoznanej sprawie, wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - Naczelnika Urzędu Skarbowego będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, jest bezprzedmiotowe. Taki stan rzeczy znajduje też potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., I FPS 4/06, którą Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela. W przedstawionym świetle skarga podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.