III SA/Wa 2388/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. O. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. (ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przepis prawa powołany zostanie bez wskazania aktu prawnego, z którego pochodzi, będzie to przepis ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z [...] października 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej – K. O,, za zaległość podatkową "W." sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. w kwocie 2.157 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.506 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 161,53 zł. Skarżąca złożyła wniosek z 28 stycznia 2011 r. o umorzenie powyższej zaległości wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Podniosła, że z powodu długotrwałej choroby swojej i męża nie jest w stanie uregulować tych należności bez zachwiania podstawowej egzystencji jej i męża. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wraz z odsetkami, powstałego w związku z decyzją orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za wskazaną wyżej zaległość podatkową i odsetki. Powołując się na treść 67c § 1 i 2 stwierdził, że przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 instytucja umorzenia zaległości podatkowych nie ma zastosowania w sprawach, w których o przyznanie ulgi wnioskuje płatnik podatku. Uznał zatem, iż wniosek Skarżącej nie ma podstawy prawnej i odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1. Organ pierwszej instancji wyjaśnił ponadto, że wniosek o umorzenie kosztów egzekucyjnych zostanie rozpatrzony w odrębnym postępowaniu. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła obrazę art. 67a § 1 ust. 3 w zw. art. 67c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 8, art. 107 § 2 i art. 116, polegającą na niezastosowaniu art. 67a § 1 ust. 3 w zw. z art. 67c § 2, a także na zastosowaniu art. 67a w zw. z art. 67c § 1, które nie mają w sprawie zastosowania ze względu na treść art. 8, art. 107 § 2 i art. 116. Ponadto Skarżąca zarzuciła obrazę art. 165a § 1 wzw. z art. 133 i art. 120 przez błędne przyjęcie, że należało odmówić wszczęcia postępowania. Podkreśliła, iż jej zobowiązanie powstało wskutek decyzji stwierdzającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej. Zgodnie zaś z art. 67c § 2 do osób trzecich stosuje się odpowiednio art. 67a § 1, a na podstawie pkt 3 tego artykułu organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe, odsetki lub opłatę prolongacyjną. Nie zachodziły zatem przesłanki odmowy wszczęcia postępowania. Pismem z 16 marca 2011 r. Skarżąca uzupełniła zażalenie. Powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo wywiodła, że wykładni prawa podatkowego należy dokonywać literalnie i w sposób ścisły. Jej zdaniem uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji, stoi w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy, który - zgodnie z literalnym brzmieniem art. 67c § 2 - nie uzależnił umorzenia należności podatkowej osoby trzeciej od czegokolwiek innego niż ważny interes prywatny lub publiczny wskazany w art. 67a. Nie wprowadził też jakiegokolwiek wyłączenia zastosowania tego przepisu w stosunku do osób trzecich w zależności od tego, z kim są solidarnie zobowiązane. Wykładnia literalna nakazuje odróżnić znaczenie zwrotów "należność od" oraz "należność z tytułu". Gdyby zamiar ustawodawcy był inny, art. 67c § 2 zawierałby dopisek "za wyjątkiem" lub "z zastrzeżeniem". W ocenie Skarżącej wniosek, że ulgę w postaci umorzenia można stosować w stosunku do należności osób trzecich nawet, gdy orzeczono wobec nich odpowiedzialność z tytułu zaległości płatnika, potwierdza także wykładnia systemowa i celowościowa. Zgodnie z art. 67c § 2 dopuszczalne jest umorzenie należności od spadkobiercy płatnika, a na podstawie art. 67d § 3 można umorzyć zaległość inkasenta i płatnika. Dlatego niedopuszczalne jest uznanie faktu, iż pierwotnie zobowiązany był płatnik, za jedyną przesłankę bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia należności podatkowej od osoby trzeciej. Na poparcie tego stanowiska wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 30 kwietnia 2009 r. sygn. akt l SA/Po 132/09. Postanowieniem z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że w sprawie wystąpiła sytuacja braku podstawy prawnej do wszczęcia postępowania we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie, a zatem z bezprzedmiotowością postępowania. Przepis art. 67a § 1 pkt 3, stanowiący o całkowitym lub częściowym umorzeniu na wniosek podatnika zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, ma odpowiednie zastosowanie do osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatnika (art. 67c § 2). Oznacza to, że prawo do wystąpienia o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej przysługuje jedynie tym, którzy w danym stosunku podatkowym występują w charakterze podatnika lub osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatnika. Skarżąca występuje natomiast jako osoba trzecia odpowiedzialna za zaległości podatkowe płatnika zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Podatnikiem byłby pracownik, którego dotyczyła deklaracja, a nie zatrudniający go podmiot. Na mocy obowiązujących przepisów zobowiązanie płatnika nie może być umorzone z uwagi na brak podstawy prawnej. Zgodnie z art. 67c § 1, w stosunku do płatnika, w tym także do osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości płatnika, zastosowanie mają jedynie ulgi przewidziane w art. 67a § 1 pkt 1 i 2, czyli rozłożenie na raty lub odroczenie zapłaty zaległości podatkowej. Zastosowanie 165a § 1 i odmowa wszczęcia postępowania było naturalną konsekwencją stwierdzenia braku podstawy prawnej do wydania orzeczenia merytorycznego kończącego sprawę i tym samym do jej rozpoznania. W skardze złożonej na powyższe postanowienie, Skarżąca wniosła o jego uchylenie. Sformułowała takie same jak w zażaleniu zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3, w zw. art. 67c § 1 i 2 oraz w zw. z art. 8, art. 107 § 2 i art. 116. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 133 i art. 120 przez błędne przyjęcie, iż należało odmówić wszczęcia postępowania. Ponownie podniosła, że art. 67c § 2 nie wprowadza jakiegokolwiek wyłączenia zastosowania art. 67a w stosunku do osób trzecich w zależności od tego, z kim są solidarnie zobowiązane (z podatnikiem, czy z płatnikiem). Dyrektor Izby Skarbowej pominął treść art. 107 i przyjął nie mającą umocowania w przepisach, zawężającą i niekorzystną dla podatnika wykładnię art. 67c, skutkiem czego błędnie orzekł o odmowie wszczęcia postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że dotyczący osób trzecich art. 67c § 2 odsyła do odpowiedniego stosowania art. 67a, a zatem należy go odczytywać w kontekście poprzedzającego art. 67c § 1. Na poparcie swego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wyrok tut. Sądu z 29 lipca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3408/08. W piśmie z 2 marca 2012 r. Skarżąca podniosła, że art. 67c § 2 nie zawiera odniesienia do art. 67c § 1, a jedynie do art. 67a i art. 67b. Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, art. 67c §2 nie może być zatem interpretowany w kontekście art. 67c §1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej prawidłowym będzie w tym przypadku stosowanie art. 67a wprost, bez jakichkolwiek zmian czy modyfikacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające wszczęcia na wniosek Skarżącej postępowania w sprawie umorzenia należności obciążających ją jako osobę trzecią odpowiedzialną za zaległość podatkową "W." sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości, obciążające spółkę jako płatnika. Odpowiedzialność Skarżącej orzeczona została decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] października 2009 r. Zdaniem organów podatkowych, brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku Skarżącej z uwagi na charakter obciążających ją należności, dotyczących płatnika. Skarżąca natomiast uważała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych ograniczeń zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych do osób trzecich. II. Przepis art. 67a § 1 stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zgodnie zaś z art. 67c , przepisy art. 67a § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od płatników lub inkasentów (§ 1), natomiast przepisy art. 67a oraz art. 67b stosuje się odpowiednio do należności przypadających od spadkobierców podatnika lub płatnika oraz osób trzecich (§ 2). III. Zdaniem Sądu, błędne jest stanowisko organów podatkowych o braku podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, złożonego przez osobę trzecią, którą obciążono odpowiedzialnością podatkową za należności płatnicze. Podstawę prawną stanowi w tym przypadku prawidłowo wskazany przez Skarżącą art. 67a § 1 pkt 3 w związku z art. 67c § 2. Możliwość umorzenia wyłączona została jedynie w odniesieniu do należności przypadających od płatnika, a zatem tych należności, które dany podmiot obowiązany jest zapłacić jako płatnik (art. 67c § 1). Skarżąca nie jest płatnikiem. Innymi słowy, obowiązek uiszczenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. wraz z odsetkami nie obciąża jej jako płatnika. Skarżąca jest osobą trzecią w rozumieniu art. 107 § 1. Z jej punktu widzenia "podatnikiem", za którego zaległości podatkowe (także należności płatnicze) ponosi odpowiedzialność, jest "W." sp. z o.o. "Osoba trzecia" i "płatnik" to całkowicie różne kategorie podmiotów ponoszących odpowiedzialność podatkową. Odpowiedzialność każdej z tych kategorii podmiotów regulują odrębne przepisy. Stosownie to tego, ustawodawca w sposób odrębny unormował również zakres ulg w spłacie należności, z jakich podmioty te mogą korzystać. Ulg w spłacie należności przypadających od osoby trzeciej dotyczy wyłącznie art. 67c § 2. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie wyłączył zastosowania wobec osoby trzeciej ulgi w postaci umorzenia, niedopuszczalne jest wywodzenie takiego wyłączenia z przepisu obejmującego inną grupę podmiotów (płatników). Sąd zauważa, że zgodnie z art. 67c § 1, przepisy o ulgach w spłacie należności także do należności przypadających od płatników i inkasentów stosuje się "odpowiednio", a mimo to ustawodawca równocześnie wyraźnie ze stosowanych ulg wyłączył umorzenie zaległości podatkowych. Nie uczynił tego w przypadku osób trzecich. Brak jest zatem podstaw do utożsamiania pozycji płatnika i osoby trzeciej. Rację ma Skarżąca podkreślając, że w art. 67c ustawodawca posłużył się zwrotami "należności przypadające od" odpowiednio płatnika i osoby trzeciej. Zwrot ten wskazuje bowiem na podmiotowe kryterium zróżnicowania zakresu stosowania ulg w spłacie należności podatkowych. Tym samym uznać należało, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony posłużyły się kryterium przedmiotowym, jakim jest rodzaj należności. W ocenie Sądu, także przy zastosowaniu kryterium przedmiotowego argumentacja organów podatkowych była wadliwa. Osoba trzecia, której odpowiedzialność została orzeczona stosowną decyzją, w zakresie objętym tą decyzją odpowiada za własne, wynikające z tejże decyzji zobowiązanie, które powinna uiścić w określonym terminie. Zdaniem Sądu, z tego właśnie względu ustawodawca zdecydował się zastosować kryterium podmiotowe odróżniające pozycję płatnika oraz osoby trzeciej, którą zrównał w tym zakresie ze spadkobiercą podatnika i płatnika. Sąd stwierdza, że odmawiając wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącej o umorzenie należności obciążających ją jako osobę trzecią, organy podatkowe w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 67c § 3. Naruszyły ponadto przepis postępowania, tj. art. 165a § 1, a naruszenie to nie tylko mogło mieć, ale i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie były natomiast zasadne zarzuty naruszenia pozostałych przepisów wskazanych przez Skarżącą. Organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżącej nie przysługuje status strony postępowania podatkowego, uregulowanego w art. 133. Powodem wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, prawidłowo skierowanego do Skarżącej jako do strony postępowania w rozumieniu tego przepisu, był wadliwie przyjęty przez organ pierwszej instancji i zaakceptowany przez Dyrektora Izby Skarbowej, brak podstaw prawnych do orzekania o zasadności wniosku. Natomiast art. 107 § 2 w rozpoznanej sprawie w ogóle nie miał zastosowania. Określa on bowiem zakres przedmiotowy odpowiedzialności osoby trzeciej, którego organy podatkowe nie kwestionowały. W swoich rozstrzygnięciach organy podatkowe oparły się na przepisach obowiązującego prawa i nie wskazały innej niż przepisy prawa podstawy rozstrzygnięcia. I chociaż wydanie wadliwych postanowień jest z oczywistych względów niepożądane, okoliczność że dokonana organy podatkowe wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej była błędna, a zastosowanie niewłaściwe, nie czyni zasadnym zarzutu naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaskarżone postanowienie dotyczyło jedynie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek. Z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, że rozstrzygniecie co do kosztów egzekucyjnych, za które odpowiedzialność podatkową Skarżącej także orzeczono, miało być podjęte w odrębnym postępowaniu. Będąc związanym granicami skargi, Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tym zakresie. IV. Naczelnik Urzędu Skarbowego rozpatrzy wniosek Skarżącej o umorzenie należności obciążających jako osobę trzecią odpowiedzialną za zaległość podatkową "W." sp. z o.o. w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2004 r. i odsetki za zwłokę od tej zaległości. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.