III SA/Gl 9/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 złotych (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...], nr [...], zwracające wniosek A S.A. z siedzibą w K. (zwaną dalej Spółką lub Stroną skarżącą) z dnia 8 maja 2009 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od wyrobów niezharmonizowanych w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową energii elektrycznej w grudniu 2008 r. 2. Spółka wnioskiem z dnia 8 maja 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...]zł zawartego w cenie energii elektrycznej będącej przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej z Polski do republiki Czeskiej i Niemiec w grudniu 2008 r. 3. Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznając, iż wniosek został wniesiony do organu niewłaściwego w sprawie postanowieniem z dnia [...]., nr [...], działając na podstawie art. 171 § 3 i art. 216 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.) zwrócił wniosek Spółce. 3.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, iż w dniu 1 marca 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, zwana dalej: u.p.a. z 2008 r. lub ustawą z 2008 r.), która w art. 158 stanowi, iż postępowania w sprawie zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej: u.p.a. z 2004 r. lub ustawą z 2004 r.) i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych. W ocenie organu przepis ten oznacza, że poprzednią ustawę o podatku akcyzowym stosuje się tylko do sytuacji, kiedy postępowanie w sprawie o zwrot podatku akcyzowego zostało wszczęte przed 1 marca 2009 r. 3.2.. Zdaniem organu pierwszej instancji skoro wniosek strony z dnia 8 maja 2009 r. został złożony do Urzędu Celnego w K. w dniu 12 maja 2009 r., to tym samym do postępowania w jej sprawie należy stosować przepisy nowej ustawy, a zgodnie z art. 14 § 9 u.p.a. z 2008 r. organami podatkowymi właściwymi w zakresie zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a. z 2008 r., są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy. W konsekwencji powyższego organ uznał się za niewłaściwy do rozstrzygnięcia sprawy, natomiast w oparciu o dane zawarte we wniosku nie mógł ustalić organu właściwego z uwagi na dużą liczbą podmiotów, które mogły dokonać rozliczenia i zapłaty akcyzy. 4. Pismem z dnia 15 czerwca 2009 r. Spółka wniosła zażalenie od postanowienia organu pierwszej instancji żądając zwrotu akcyzy na podstawie art. 77 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w związku z art. 158 u.p.a. z 2008 r. wyrażając przy tym stanowisko, że z literalnego brzmienia tego ostatniego przepisu wynika, iż do zwrotu akcyzy ma zastosowanie stara ustawa zawsze wtedy, kiedy zwrot akcyzy jest należny na podstawie starej ustawy i nie został dokonany przed dniem wejścia w życie nowej ustawy. Strona stwierdziła, iż skoro taka sytuacja występuje w tej sprawie, to zastosowanie mają tutaj przepisy starej ustawy bez względu na to, kiedy został złożony wniosek o zwrot akcyzy. 5. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 5.1. Uzasadniając wskazane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, iż dla prawidłowej wykładni art. 158 u.p.a. z 2008 r. należy posłużyć się uzasadnieniem do art. 154 projektu tej ustawy (odpowiednik obecnego art. 158 na etapie projektu), według którego uchwalany przepis zawiera normę przejściową do postępowań w sprawie zwrotu akcyzy wszczętych na podstawie dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym i niedokonanych przed dniem wejścia w życie projektu ustawy – zastosowanie w takim przypadku znajdują przepisy dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym. 5.2. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień złożenia żądania organowi podatkowemu, podkreślając jednocześnie, że Strona złożyła wniosek o zwrot akcyzy w dniu 12 maja 2009 r., co spowodowało, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 2008 r. Zasadność zwrotu wniosku organ odwoławczy umotywował treścią art. 14 § 9 u.p.a. z 2008 r. oraz treścią art. 171 § 3 O.p. 6. Pismem z dnia 6 listopada 2009 r. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego P. W., złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę wnosząc o uchylenie postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji wydanych w niniejszej sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6.1. Strona skarżąca uzasadniając swoje żądania wskazała, że z literalnego brzmienia przepisu art. 158 u.p.a. z 2008 r. wynika, iż do zwrotu akcyzy ma zastosowanie ustawa z 2004 r. zawsze wtedy, kiedy zwrot akcyzy jest należny na podstawie tej ustawy i nie został dokonany przez dniem wejścia w życie nowej ustawy. Zatem zdaniem Strony skarżącej data złożenia wniosku o zwrot akcyzy nie ma znaczenia. 7. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. 8.1. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd uznał, że przedmiotem sporu w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy Naczelnik Urzędu Celnego w K. prawidłowo ustalił, iż w dniu 12 maja 2009 r. Strona skarżąca wniosła podanie do organu niewłaściwego, a także to, iż organu właściwego nie można było ustalić na podstawie danych zawartych w podaniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż jak wynika z kolejności czynności w tej sprawie, Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał początkowo, że jest organem właściwym odnośnie zwrotu akcyzy, a w konsekwencji postępowanie podatkowe zostało wszczęte na żądanie strony z dniem doręczenia żądania organowi podatkowemu w dniu 12 maja 2009 r., albowiem nie zostało wydane postanowienie w trybie art. 165a O.p. o odmowie wszczęcia postępowania. 8.2. Dalej wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego uznał się za organ niewłaściwy w sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji za bezsporne uznać należało to, iż postępowanie w sprawie zostało wszczęte na żądanie strony w dniu 12 maja 2009 r., co przesądziło kwestię, jakie przepisy miały zastosowanie do jej załatwienia: poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym, czy ustawy nowej. 8.3. Sąd wyjaśnił, iż aby stosować instytucję zwrotu akcyzy należnej w oparciu o przepisy ustawy z 2004 r. i niedokonanej przed 1 marca 2009 r. nie musi zaistnieć sytuacja polegająca na tym, że w dniu wejścia w życie ustawy z 2008 r. toczy się sprawa podatkowa wszczęta, kiedy obowiązywała jeszcze ustawa z 2004 r., zawierająca w treści art. 77 ust. 4 delegację dla Ministra Finansów określenia w drodze rozporządzenia warunków i trybu zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz terminy zwrotu akcyzy. 8.4. Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że wydane na tej podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 673) w § 3 stanowiło, że zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju następuje na pisemny wniosek podmiotu, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego. Wniosek jest składany do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych dostarczonych na terytorium państwa członkowskiego. W myśl art. 13 u.p.a. z 2004 r. organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. 8.5. Mając na uwadze przedstawione regulacje stanął na stanowisku, że skoro zwrot akcyzy następował na pisemny wniosek podmiotu, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju, i który dołączył do wniosku dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, to tym samym skutecznie wszczętym postępowaniem podatkowym było postępowanie wszczęte na żądanie strony z dniem doręczenia tego żądania właściwemu organowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż takie postępowanie z udziałem Skarżącej nie toczyło się w dniu 1 marca 2009 r., ponieważ wniosek o zwrot akcyzy został złożony w dniu 12 maja 2009 r. Zatem zdaniem Sądu w związku z powyższym i w rozumieniu przepisu art. 158 u.p.a. z 2008 r. Skarżąca była uprawniona do złożenia wniosku dotyczącego zwrotu akcyzy należnego na podstawie ustawy z 2004 r. i niedokonanego przed 1 marca 2009 r. 8.6. Nadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że skutecznie wszczęte tym wnioskiem postępowanie winno być prowadzone na podstawie materialnych przepisów dotychczasowych, którymi były przepisy wskazanego rozporządzenia wykonawczego. Postępowanie takie winno być prowadzone przez organ właściwy z zastosowaniem przepisów proceduralnych obowiązujących od 1 marca 2009 r. 8.7. Końcowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, że według stanu prawnego na dzień 12 maja 2009 r. organami podatkowymi właściwymi w zakresie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, u których dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Celnego w K. winien zbadać, czy jest organem właściwym w zakresie zwrotu akcyzy w rozumieniu przepisów obowiązujących w dniu 12 maja 2009 r. WSA wskazał także, iż wykonanie obowiązku wynikającego z art. 15 § 1 O.p. obejmuje też ustalenie, czy wniosek złożony przez Skarżącą został złożony wraz z wymaganymi dokumentami. 8.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalenie, u którego naczelnika urzędu celnego dokonano rozliczenia i zapłaty akcyzy przesądzi o właściwości organu podatkowego. Dopiero bezsporne ustalenie, że podanie wniesiono do organu niewłaściwego oraz ustalenie, że na podstawie danych zawartych w podaniu (wniosku) i dołączonych do niego wymaganych prawem dokumentów nie można ustalić organu właściwego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. będzie mógł zwrócić podanie w trybie art. 171 § 3 O.p. 9. Spółka w całości zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wydany w niniejszej sprawie skargą kasacyjną z dnia 5 lipca 2010 r. 9.1. Strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając przedmiotowemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 158 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., w zw. z art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r., poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. regulującego właściwość organów podatkowych w sprawie zwrotu akcyzy, podczas gdy zastosowanie w niniejszej sprawie powinny znaleźć przepisy art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 158 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., w zw. z art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. poprzez wskazanie organom podatkowym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż powinny określić swoją właściwość (lub niewłaściwość) w sprawie na podstawie art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r., których wykonanie prowadziłoby do naruszenia przez organy podatkowe przepisów o właściwości. 9.2. Zarzuciła opisanemu wyrokowi również naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 158 u.p.a. z 2008 r. w zw. art. 13 ust. 1, ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r., art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r., art. 171 § 3 O.p., poprzez wskazanie organom podatkowym, iż w przypadku, gdyby uznały się za niewłaściwe na podstawie art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r., a na podstawie wniosku o zwrot akcyzy i załączonych do niego dokumentów nie będą w stanie ustalić organu właściwego, to powinny zwrócić Stronie skarżącej wniosek. 9.3. Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewystarczające wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia; naruszenie prawa materialnego, w postaci naruszenia: art. 2 Konstytucji RP, poprzez brak ich zastosowania, w sytuacji, gdy powinien on znaleźć zastosowanie jako podstawa do stwierdzenia, że zasada ochrony praw nabytych wynikająca z zasady demokratycznego państwa prawnego wymaga, aby w odniesieniu do podmiotów, które w zaufaniu do obowiązującego prawa podjęły określone decyzje gospodarcze (dostawa wewnątrzwspólnotowa energii elektrycznej), licząc w dniu dokonywania tych transakcji na możliwość odzyskania uiszczonego w cenie zakupu energii elektrycznej podatku akcyzowego według zasad obowiązujących w dniu dokonania tych czynności, a w szczególności na możliwości złożenia wniosku o zwrot akcyzy do organu właściwego miejscowo w tej sprawie w dniu dokonywania tych czynności, a nie do organu, który będzie właściwy w sprawie zwrotu tego podatku w przyszłości na podstawie nowej ustawy, w której sposób określenia organu właściwego w sprawie zwrotu akcyzy może prowadzić, co najmniej do częściowego uniemożliwienia otrzymania zwrotu akcyzy. 9.4. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2010 r. Strona skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania, w sytuacji, gdy powinien on znaleźć zastosowanie jako podstawa do stwierdzenia, że zasada równości wobec prawa wymaga, aby nie różnicować podmiotów występujących o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 77 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., w związku z dokonaniem dostawy na terytorium państwa członkowskiego przed dniem 1 marca 2009 r., zależnie od terminu złożenia wniosku o ten zwrot poprzez przyjęcie interpretacji prowadzącej do nałożenia na podmioty, które składają przedmiotowy wniosek począwszy od dnia 1 marca 2009 r. dodatkowych obowiązków w zakresie ustalenia organu właściwego w sprawie zwrotu akcyzy, jako warunku uzyskania zwrotu tej akcyzy, który to obowiązek nie występował przed tą datą (to jest pod rządami ustawy z 2004 r.). 9.5. Strona składając skargę kasacyjną uzasadniła swoje stanowisko szeregiem argumentów stwierdzając między innymi, iż wobec postępowania administracyjnego zainicjowanego w sprawie w dniu 12 maja 2009 r. należało stosować przepisy zarówno prawa materialnego, jak również procesowego obowiązujące w dniu dostawy wewnątrzwspónotowej wyrobów akcyzowych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. 11. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2011 r., I GSK 673/10, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę kasacyjną Spółki za zasadną. NSA na wstępie wskazał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, albowiem WSA w Gliwicach słusznie uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 19 października 2009 r., jednakże Sąd drugiej instancji nie w pełni podzielił przedstawioną przez WSA w Gliwicach argumentację. 11.1. Za niezasadny uznał pogląd w części, w której nakazuje on stosować do postępowania w sprawach zwrotu akcyzy, należnego na podstawie przepisów ustawy z 2004 r. i niedokonanego przed dniem 1 marca 2009 r., przepisy prawne obowiązujące na moment złożenia wniosku. Po przywołaniu art. 158 u.p.a. z 2008 r., w myśl którego postępowania w sprawach zwrotu akcyzy należnego na podstawie przepisów ustawy, o której mowa w art. 168 i niedokonanego przed dniem wejścia w życie ustawy prowadzone są na podstawie przepisów dotychczasowych stwierdził, iż prawa nabyte na podstawie ustawy z 2004 r. winny być realizowane według przepisów tej ustawy. 11.2. NSA wskazał, że ustawodawca zastrzegł jedynie, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu na dotychczasowych warunkach jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek zwrotu akcyzy, który powinien być należny na podstawie przepisów ustawy z 2004 r., a przy tym nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie ustawy z 2008 r. Sąd drugiej instancji uznał, że te zatem przesłanki stanowią decydujące i jedyne kryterium przy ustalaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie zwrotu akcyzy, a nie jak błędnie przyjął zarówno organ jak WSA w Gliwicach - data złożenia wniosku o zwrot akcyzy. 11.3. NSA wyjaśnił, iż samo złożenie przez podatnika wniosku o zwrot akcyzy stanowi jedynie uzewnętrznienie chęci zrealizowania przysługującego mu uprawnienia i nie tworzy nowego stanu faktycznego, a tym samym, co do zasady nie powinno wpływać na właściwość organu podatkowego. Ustawodawca wprowadzając powyższą regulację miał na celu zapobieżenie zróżnicowaniu sytuacji podatkowoprawnej podatników, którzy dokonali tych samych czynności w czasie obowiązywania ustawy z 2004 r. 11.4. Sąd drugiej instancji zauważył, iż tym samym ustalenie, że dostawa nastąpiła pod rządami ustawy z 2004 r. i podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r., powinno prowadzić do jednoznacznego wniosku, że w postępowaniu powinny mieć zastosowanie w całej rozciągłości przepisy ustawy z 2004 r., w tym przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych. NSA zaakcentował, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie zakresu uchylanych przepisów jedynie do prawa materialnego to powinien był to wyraźnie zastrzec, czego nie uczynił. Natomiast analiza art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. i art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisów o właściwości ustawy z 2008 r. do stanów faktycznych powstałych pod rządami obowiązywania ustawy z 2004 r. mogłoby utrudnić odzyskanie przez podatnika podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r. właściwość miejscowa organów podatkowych została uzależniona od tego, gdzie podatnik dokonał rozliczenia i zapłaty akcyzy, a nie jak dotychczas od miejsca dokonania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r.). 11.5. Nadto NSA podniósł, iż Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie wskazywał, że zasada ochrony praw nabytych, wywodząca się z zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP), stanowi obok zasady lex retro non agit wyznacznik ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych (por.: wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r., SK 21/99). Zdaniem Trybunału treścią zasady praw nabytych jest zakaz stanowienia przepisów odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące podmiotom. U podstaw praw nabytych znajduje się bowiem dążenie do zapewnienia jednostce bezpieczeństwa prawnego i umożliwienia jej racjonalnego planowania swoich działań (patrz: wyrok TK z dnia 34 stycznia 2000 r., K 18/99). Pomioty mają też prawo oczekiwać równego traktowania przez władze publiczne. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają zatem prawo do równego traktowania przez władze publiczne. 11.6. Sąd drugiej instancji uznał również, że WSA w Gliwicach w sposób niespójny i niejasny odniósł się do skutków procesowych, jakie wywołało złożenie przez Skarżącą wniosku o zwrot akcyzy. 12. Na rozprawie dnia 7 marca 2012 r. pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 13. Skarga jest zasadna. 14. Z treści art. 190 P.p.s.a. wprost wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. 15. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez NSA wynika, iż do postępowania w sprawach zwrotu akcyzy, należnego na podstawie przepisów ustawy z 2004 r. i niedokonanego przed dniem 1 marca 2009 r. nie należy stosować przepisów prawnych obowiązujących na moment złożenia wniosku (data 12 maja 2009r. ) a przepisy ustawy z 2004 r. 15.1. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż z art. 158 u.p.a. z 2008 r. wprost wynika podstawowa zasada, że prawa nabyte na podstawie ustawy z 2004 r. winny być realizowane według przepisów tej ustawy. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że warunkiem skorzystania z prawa do zwrotu na dotychczasowych warunkach jest spełnienie przez podatnika łącznie dwóch przesłanek: zwrot akcyzy powinien być należny na podstawie przepisów ustawy z 2004 r. oraz zwrot akcyzy nie został dokonany przed dniem 1 marca 2009 r., a więc do czasu wejścia w życie ustawy z 2008 r. 15.2. Sąd ten stanął na stanowisku, iż data złożenia wniosku o zwrot akcyzy nie jest decydującym i jedynym kryterium przy ustalaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie zwrotu akcyzy. W tym zakresie bowiem decydujące i jedyne znaczenie mają wskazane powyżej przesłanki z art. 158 u.p.a. z 2008 r. 15.3. Sąd zauważył, że w niniejszej sprawie nie było przedmiotem sporu to, że dostawa nastąpiła pod rządami ustawy z 2004 r. i że podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy przed dniem 1 marca 2009 r. i stwierdził, że w postępowaniu tym powinny mieć zastosowanie w całej rozciągłości przepisy ustawy z 2004 r., w tym przepisy o właściwości miejscowej organów podatkowych. Poza tym, według Sądu, stosownie nowego przepisu regulującego właściwość organów, tj. art. 14 ust. 9 u.p.a. z 2008 r., mogłoby utrudnić odzyskanie przez podatnika podatku akcyzowego, a to stałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych. 16. Mając na uwadze przedstawioną wykładnię należy uznać, że organy podatkowe obu instancji orzekając o zwrocie wniosku dokonały błędnej wykładni przepisu materialnego jakim jest art. 158 u.p.a. z 2008 r. i poprzez to naruszyły przepisy procesowe art. 173 § 3 O.p. i art. 14 § 9 u.p.a. z 2008 r. stosując je w sprawie zamiast art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. Naruszenie przepisów procesowych miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż w przypadku podatników będących osobami prawnymi, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, właściwym miejscowo organem podatkowym jest ten, na którego terenie podatnik ma siedzibę i adres podatnik. W przedmiotowej sprawie organem tym jest Naczelnik Urzędu Celnego w K., który przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien już rozpatrzyć wniosek merytorycznie. 17. Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 190 P.p.s.a. uchylił nie tylko zaskarżone postanowienie, ale też postanowienie organu pierwszej instancji. Zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu ze swej istoty, dlatego Sąd nie orzekał w trybie art. 152 P.p.s.a. Zasądzając koszty postępowania w kwocie 357 zł (wpis sądowy - 100 zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł i 17 opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) Sąd działał stosownie do art. 200, art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).