III SA/Wa 1987/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zaliczył wpłatę S. Sp. z o.o. z siedzibą w W., (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") z dnia 10 grudnia 2010 r. w kwocie 355.676 zł na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w następujący sposób: kwotę 271.001,00 zł na należność główną, kwotę 84.675,00 zł na odsetki za zwłokę naliczone za okres od dnia 31 marca 2008r. do dnia 10 grudnia 2010r. Pismem z dnia 20 stycznia 2011 r., Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) – dalej jako "rozporządzenie", poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przedmiotowego przepisu. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, iż obniżona stawka odsetek za zwłokę winna być zastosowana od pierwszego dnia ich naliczania odsetek, nie zaś dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Skarżącej, zasada ta wynika z literalnego brzmienia przepisu. Na poparcie stanowiska Spółka przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz w Gliwicach. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na przepisy art. 62 § 4, art. 55 § 2, art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stosownie do treści art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 75% stawki podstawowej, może być zastosowana jedynie wówczas, gdy podatnik wpłaci w całości kwotę zaległości w terminie 7 dni od dnia złożenia skorygowanej deklaracji. Podatnik nie może wpłacić samej kwoty zaległości bez prawidłowo wyliczonej kwoty odsetek za zwłokę. Jeżeli jednak nie zrobi tego lub zaniży odsetki, organ podatkowy zalicza dokonaną wpłatę na podstawie art. 55 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej, wynikającej ze skorygowanej deklaracji oraz naliczonych od niej odsetek. W takiej sytuacji odsetki za zwłokę należy naliczyć według stawki podstawowej, a nie obniżonej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż działanie organu I instancji polegające na naliczeniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. za okres od dnia dnia 31 marca 2007 r. do dnia 10 grudnia 2010 r. według pełnej stawki, zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, było prawidłowe w świetle obowiązujących przepisów prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 56 § 1a w związku z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, poprzez obliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w pełnej wysokości za cały okres pozostawania Spółki w zwłoce, wbrew dyspozycji przepisu art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. Wskazała, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż Ordynacja podatkowa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze różnicują okresy, za które naliczane są odsetki za zwłokę, pozwalając na stosowanie do ich naliczania stawki podstawowej (za część okresu) i obniżonej (za pozostały czas naliczania) bowiem, w jej ocenie, podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową albo obniżoną stawkę odsetek od zaległości podatkowej w zależności od tego, czy przysługuje mu prawo do stosowania tej drugiej. Spółka stwierdziła, że w związku z tym, iż była uprawniona do stosowania stawki obniżonej to stawkę tę powinna stosować za cały okres, w odniesieniu do którego odsetki za zwłokę były należne. Kolejnym z argumentów potwierdzających, zdaniem Spółki, jej stanowisko, jest fakt, iż w odniesieniu do zasad stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych. Przepis regulujący zagadnienie "bonifikaty odsetkowej" wszedł bowiem w życie od 1 stycznia 2009 r., co wynika wprost z art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie więc z zasadą bezpośredniego działania prawa ma zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po tej dacie, a więc do korekt deklaracji składanych po 1 stycznia 2009 r. Podkreślić należy, że przepisy zawierają jedynie datę wejścia w życie aktu prawnego, a nie datę która wskazywałaby okres, w odniesieniu do którego można byłoby zastosować obniżone odsetki. Gdyby ustawodawca chciał odmiennie uregulować zasady stosowania znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, uczyniłby to wprost poprzez stosowne przepisy intertemporalne (tak jak np. w art. 6-9 ww. ustawy, odnoszących się m.in. do przedawnienia zobowiązań podatkowych, wykonalności decyzji czy też odpowiedzialności osób trzecich). Tymczasem w niniejszym przypadku ustawodawca odstąpił od ograniczenia stosowania obniżonej stawki w czasie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Kontrola, o której mowa w powoływanym powyżej § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej: "p.p.s.a."). Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art.56 § 1a O.p.w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy , dlatego należało je uchylić. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnik, który złoży prawnie skuteczną korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłaci w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty zaległość podatkową, ma prawo zastosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w art. 56 § 1a O.p., za cały okres istnienia zaległości podatkowej, czy dopiero od 1 stycznia 2009 r. Rozpoczynając analizę przepisów, mających zastosowanie w sprawie, należy wskazać, że przepisy art. 56 § 1a, § 1b O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., zostały wprowadzone przez art. 1 pkt 11 lit.a) ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Tą samą ustawą (art. 1 pkt 11 lit.b) zmieniono brzmienie art. 56 § 3 O.p. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym stanowi jaj art. 10. Z art. 56 § 1a O.p. wynika, że złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty i zapłata w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od złożenia korekty uprawnia do zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, tj. w wysokości 75% stawki podstawowej, o której mowa w § 1 art. 56 O.p. W § 1b art. 56 Op. ustawodawca ograniczył krąg podatników którzy mogą stosować obniżoną stawkę odsetek za zwłokę, wykluczając z tej grupy podatników składających korekty deklaracji po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia – po zakończeniu kontroli podatkowej oraz podatników korygujących deklaracje w wyniku czynności sprawdzających. Obniżoną stawkę odsetek za zwłokę mogą stosować tylko ci podatnicy, którzy dokonali korekty deklaracji na skutek samokontroli rozliczeń podatkowych. Dokonując z kolei zmiany w § 3 art. 56 O.p., ustawodawca zobowiązał Ministra Finansów do ogłoszenia, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Podatkowy" także obniżonej stawki odsetek za zwłokę, o których mowa w § 1a ww. przepisu. W obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. brzmieniu art. 56 § 3 O.p. Minister Finansów zobowiązany był do ogłaszania odsetek za zwlokę o których mowa w § 1 ww. przepisu. Powołując się na art. 53 §3 O.p (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r.), Minister Finansów, obwieszczeniem z 6 stycznia 2009 r. w sprawie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (MP, Nr 2 poz. 11), określił w pkt.1) stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 13 % w stosunku rocznym oraz w pkt 2) obniżoną stawkę odsetek od zaległości w wysokości 9,75 % kwoty zaległości w stosunku rocznym poczynając od 1 stycznia 2009 r. Uwzględniając powyżej przestawione regulacje, dotyczące obniżonej stawki odsetek za zwłokę, podzielić należy stanowisko Strony skarżącej, że przepis art. 56 § 1a O.p. ma zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych (z wyłączeniem korekt o których mowa w § 1b art. 56 O.p) złożonych w terminie od 1 stycznia 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie art. 56 § 1a O.p., przyjmując bezpośrednie działanie nowego prawa. Prawo do stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę za złożeniem korekty deklaracji podatkowej i zapłatą w całości zaległości podatkowej w ciągu siedmiu dni, od dnia złożenia korekty. Z powołanych regulacji nie wynika, aby ustawodawca możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę ograniczył do okresu od 1 stycznia 2009 r., jednocześnie nakazując do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2009 r. stosowanie odsetek podstawowych (tj. w wysokości określonej w art. 56 §1 O.p.). Ograniczenia takiego, zdaniem Sądu, nie można wiązać z wejściem w życie art. 56 § 1a O.p. Uprawnienie, polegające na stosowaniu obniżonej stawki odsetek za zwłokę, wynika ze spełniającej określone wymogi korekty deklaracji. Przyjęty, zatem w art. 10 ustawy z 7 listopada 2009 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, dzień 1 stycznia 2009 r. jako dzień wejścia w życie tej ustawy, w tym art. 56 §1a O.p., odnosi się do złożonych korekt deklaracji podatkowych, a nie do okresu w jakim możliwe jest stosowanie obniżonej swatki odsetek za zwłokę. Określając wysokość obniżonej stawki odsetek za zwłokę (§ 1a), ustawodawca wskazał, że jest to 75% stawki podstawowej i odwołał się do § 1 art. 56 O.p. Analiza art. 56 § 1 i § 1a O.p. wskazuje, że zawierają one określenie jedynie wysokości odsetek za zwłokę podstawowych i obniżonych, ale nie precyzują za jaki okres i od jakich kwot należy je naliczać. Dopiero art.53 § 1 O.p. wskazuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych, a art. 53 § 4 O.p. precyzuje, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (lub terminu w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego). Biorąc pod uwagę regulacje zamieszczone w art.56 § 1 i § 1a oraz art. 53 § 1, § 2 i § 4 O.p. należy stwierdzić, że podatnik od całej kwoty zaległości podatkowej i za cały okres trwania tej zaległości stosuje albo podstawową (art. 56 § 1 O.p.), albo obniżoną (art. 56 § 1a O.p.) stawkę odsetek od zaległości podatkowej. Do stosowania obniżonej stawki odsetek podatnik ma prawo, jeśli spełni warunki określone w art. 56 §1a (z zastrzeżeniem wynikającym §1b) O.p. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy niezasadnie przyjął, iż Strona skarżąca, nie wpłaciła pełnej kwoty zaległości podatkowych w dniu 10 grudnia 2010 r. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wpłaciła kwotę zaległości wraz odsetkami w wysokości 75 % stawki podstawowej w dniu złożenia korekty. Jednakże kwota ta okazała się niewystarczającą, z uwagi na przyjętą przez organ podatkowy interpretację art.56 § 1a O.p. Organ podatkowy przyjął bowiem, iż obniżona stawka odsetek ma zastosowanie jedynie do zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 2009 r. Jak Sąd wskazał wyżej stanowisko to należało uznać za błędne a w konsekwencji, stwierdzić należy, iż ustalenie, że strona nie wpłaciła w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty pełnej kwoty zaległości podatkowej, możliwe będzie dopiero po ponownym przeliczeniu wpłaconej w dniu 10 grudnia 2010 r. kwoty na poczet zaległości i odsetek według stawki obniżonej, o której mowa w art.56 §1a O.p. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.uchylił zaskarżone postanowienie i na podstawie art.152 p.p.s.a. orzekł, że nie podlega ono wykonaniu w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.