III SA/Wa 2109/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił dla K. C., prowadzącego działalność pod firmą "A." – dalej jako "Skarżący", kwotę zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2008 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę do zapłaty z tytułu wystawionych faktur w kwietniu 2008 r. w wysokości 134 999 zł. W dniu 14 kwietnia 2010 r. Skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o uzupełnienie tej decyzji co do rozstrzygnięcia w trybie art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] marca 2010 r. W dniu 28 maja 2010 r. Skarżący złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o uzupełnienie postanowienia z dnia [...] kwietnia 2010 r. co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania oraz sprostowanie zamieszczonego pouczenia. W dniu 4 czerwca 2010 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. W dniu 14 września 2010 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku wskazał, iż rozstrzygnięcie w/w decyzji stoi w ewidentnej i rażącej sprzeczności z zakresem i przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego dnia [...] września 2008 r. Zdaniem Strony postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem o wszczęciu było postępowaniem bezprzedmiotowym, które powinno być umorzone na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że rozstrzygnięcie zamieszczone w decyzji z dnia 13 sierpnia 2010 r. jest częściowe i nie rozstrzyga sprawy w sposób kompleksowy. Skarżący zwrócił uwagę, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. została wydana przed rozpatrzeniem jego wniosku z dnia 28 maja 2010 r., złożonego w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, a dotyczącego uzupełnienia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. odmawiającego uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. Brak rozstrzygnięcia w/w wniosku, uniemożliwiało, zdaniem Strony, wniesienie odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2010 r. Skarżący, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt. II FSK 1556/08 stwierdził, iż złożenie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. przed otrzymaniem decyzji uzupełniającej wydanej na podstawie art. 213 § 4 Ordynacja podatkowa lub przed otrzymaniem ostatecznego postanowienia odmawiającego uzupełnienia wydanego na podstawie art. 213 § 5 Ordynacja podatkowa było odwołaniem przedwczesnym. W związku z tym organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Organ podatkowy stwierdził, że w/w decyzja nie wymaga uzupełnienia ponieważ rozstrzygnięcie zawierało wszystkie elementy przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wskazuje elementy, które muszą wystąpić w decyzji organu odwoławczego i takie elementy zawierało rozstrzygnięcie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Odnosząc się do podniesionej przez Stronę rażącej sprzeczności rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. z zakresem i przedmiotem postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2008r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. uzupełnił co do rozstrzygnięcia w/w postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zakres postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] września 2008r., uzupełnione postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r., obejmuje sprawę rozliczenia podatku od towarów i usług Skarżącego za kwiecień 2008 r. Organ podatkowy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącego, iż decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. częściowo rozstrzygała sprawę, gdyż została wydana przed rozpatrzeniem wniosku z dnia 28 maja 2010 r. złożonego w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej o uzupełnienie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. odmawiającego uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. Wnioskiem z dnia 2 listopada 2010 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej o sprostowanie w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej pouczenia zamieszczonego w postanowieniu z dnia 29 września 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił sprostowania pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r., pouczając jednocześnie Skarżącego o przysługującym mu prawie do wniesienia zażalenia na to postanowienie oraz postanowienie z dnia [...] września 2010 r. W dniu 10 stycznia 2011 r. Skarżący złożył zażalenie (uzupełnione pismem z dnia 14 marca 2011 r.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. W ocenie Skarżącego postanowienie jest błędne, a jego uchylenie uzasadnia porównanie rozstrzygnięcia oraz pouczenia zamieszczonych w w/w postanowieniu z jego uzasadnieniem oraz przebiegiem przedmiotowej sprawy, co Skarżący uznał za oczywiste także przy porównaniu z materiałami znajdującymi się w aktach sprawy. Uzasadnienie zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r., zdaniem Skarżącego, powinno uzasadniać rozstrzygnięcie zawarte w sentencji w/w postanowienia, a nie powinno jedynie go powielać. Według Skarżącego również pouczenie zamieszczone w w/w postanowieniu jest błędne. Skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku z dnia 14 września 2010 r., dotyczącą niedopuszczalności odwołania od decyzji w przypadku złożenia wniosku w trybie art. 213 § 1 Ordynacja podatkowa W jego ocenie, wobec braku rozstrzygnięcia wniosku o uzupełnienie decyzji, tj. doręczenia decyzji uzupełniającej lub ostatecznego postanowienia odmawiającego uzupełnienia - nie rozpoczął się bieg terminu na złożenie odwołania od tej decyzji. Wobec powyższego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] września 2010 r. odmawiające uzupełnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie z dnia [...] września 2010 r. odmawiające uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. jest zasadne. Uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji może nastąpić, gdy decyzja ma charakter częściowy i pozostawia nierozstrzygnięte zasadnicze elementy sprawy. W przedmiotowej sprawie tego rodzaju wada decyzji nie wystąpiła. Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. stwierdził, że rozstrzygnięcie decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. nie wymaga uzupełnienia, zawierało ono bowiem wszystkie elementy i tym samym załatwiało konkretną sprawę w sposób kompletny. Organ odwoławczy zauważył, że Skarżący we wniosku z dnia 14 września 2010r. wskazał na rozbieżności pomiędzy przedmiotem i zakresem postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, co powodowało, że postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] września 2008 r. było postępowaniem bezprzedmiotowym. W postanowieniu z dnia 29 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż celem regulacji zawartej w art. 213 § 1 Ordynacja podatkowa jest jedynie naprawianie wad decyzji małej wagi, ewentualnie prostowanie niejasności, a nie naprawianie wad istotnych. W decyzji (postanowieniu) wydanej w sprawie uzupełnienia (tj. w trybie art. 213) nie powinny być rozpatrywane zarzuty merytoryczne dotyczące decyzji uzupełnianej, lecz wyłącznie kwestie mieszczące się w zakreślonych tym przepisem granicach uzupełnienia (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 708/03). W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. słusznie odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. W jego ocenie argumentacja Skarżącego dotycząca bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2008 r., jest polemiką z rozstrzygnięciem organu podatkowego, zmierzającą w rzeczywistości do weryfikacji podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, co wykracza poza dyspozycję przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że kwestionowane przez Skarżącego postanowienie z dnia [...] września 2008 r. o wszczęciu postępowania podatkowego zostało uzupełnione co do rozstrzygnięcia, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2009 r., które zostało skutecznie doręczone Skarżącemu w dniu 3 kwietnia 2009 r., o czym Skarżący poinformował, składając w dniu 9 kwietnia 2009 r. wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż postanowienie z dnia [...] września 2010 r. jest błędne, a jego uchylenie uzasadnia porównanie rozstrzygnięcia oraz pouczenia zamieszczonych w w/w postanowieniu z jego uzasadnieniem oraz przebiegiem przedmiotowej sprawy. Przytaczając treść art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał że jedną z najważniejszych części aktu administracyjnego jest rozstrzygnięcie, a jego treść powinna być jasna i precyzyjna. Z kolei pouczenie o trybie odwoławczym powinno zawierać informację do jakiego organu służy odwołanie, za czyim pośrednictwem wnosi się odwołanie oraz w jakim terminie powinno to nastąpić. Dyrektor Izby Skarbowej porównując treść rozstrzygnięcia (osnowy) oraz pouczenia, zamieszczonych w zażalonym postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. z treścią jego uzasadnienia, nie dostrzegł sprzeczności pomiędzy tymi elementami postanowienia. W treści w/w postanowienia organ podatkowy wskazał ustalony stan faktyczny, określił przesłanki zastosowania przepisów prawa, wskazał ich treść oraz relacje w stosunku do ustalonego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut Skarżącego, iż pouczenie zawarte w postanowieniu jest błędne. Zwrócił uwagę, że Skarżący nie wskazał w jakiej części, czy też w całości, uznaje to pouczenie za nieprawidłowe. W ocenie organu odwoławczego pouczenie zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. jest prawidłowe, jasne. Postanowieniem tym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. Zatem stosownie do art. 213 § 5 Ordynacja podatkowa przysługiwało Stronie prawo do wniesienia zażalenia na to postanowienie, wydane w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie na podstawie art. 213 § 4 w związku z § 5 Ordynacji podatkowej jedynie termin do wniesienia skargi na decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 r. został "przesunięty" i rozpoczął swój bieg od daty doręczenia postanowienia z dnia [...] września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeżeli uznać, iż pouczenie co do prawa wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] września 2010 r. jest błędne, bowiem zażalenie na to postanowienie nie przysługuje, to: po pierwsze - Skarżący zostałby pozbawiony możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w przedmiocie uzupełnienia i byłby pozbawiony możliwości dochodzenia swoich racji, po drugie - jeżeli postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. byłoby niezaskarżalne, to nigdy nie mogłoby zapaść ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku wniesionego w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Ponadto zwrócił uwagę, że pouczenie co do prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego określało również początek biegu terminu do wniesienia skargi. W sytuacji, gdy na postanowienie z dnia [...] września 2010 r. Skarżący nie złożyłby zażalenia, wówczas postanowienie to stałoby się ostateczne z upływem terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Zatem wobec braku pouczenia, o którym mowa wyżej, Skarżący nie zostałby poinformowany o tym, że termin do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpoczął swój bieg w dacie wcześniejszej niż postanowienie w przedmiocie uzupełnienia stało się ostateczne. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarta w piśmie z dnia 14 marca 2011r., stanowiącym uzupełnienie zażalenia, obszerna argumentacja co do terminu wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2010 r., poparta orzecznictwem sądów administracyjnych, wykracza poza zakres przedmiotowego postępowania. Jest to w samej istocie kolejna polemika z podjętym rozstrzygnięciem, jest w chwili obecnej przedmiotem toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie postępowania, również w zakresie objętym przedstawionymi w w/w piśmie z dnia 14 marca 2011 r. zarzutami. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. Skarżący zarzucił postanowieniu naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 213 § 5, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący pismem z dnia 2 marca 2012 r. poparł skargę. Zaskarżonemu postanowieniu ponadto zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, tj. postanowienia z dnia [...] września 2010r., które narusza art. 213 § 5 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację oraz zastosowanie tego przepisu z uwagi na bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] września 2010 r. oraz uznanie, że otrzymanie nieostatecznego rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, od którego zostało złożone zażalenie, powoduje rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, pomimo, że organ podatkowy drugiej instancji może uwzględnić złożone zażalenie oraz z powodu nierozpatrzenia wniosku z dnia 28 maja 2010 r., złożenie odwołania na decyzję z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. było odwołaniem przedwczesnym, - art. 236 § 2 w związku z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niesprostowanie błędnego pouczenia zamieszczonego w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r., z którego wynika że można zaskarżyć do WSA w Warszawie decyzję z dnia [...] sierpnia 2010 r. ww. organu podatkowego oraz jednocześnie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (nie określając, którego postanowienia) można złożyć do ww. organu podatkowego zażalenia na postanowienie z dnia [...] września 2010 r., co może doprowadzić do zmiany ww. postanowienia, tj. do uzupełnienia decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. zaskarżonej do WSA w Warszawie, przez ww. organ podatkowy, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez celowe i bezzasadne utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] września 2010 r., z którego wynika, że otrzymanie nieostatecznego rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej, od którego zostało złożone zażalenie, powoduje rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji, a w związku z tym działanie ww. organu podatkowego w przedmiotowej sprawie nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz z powodu nierozpatrzenia mojego wniosku z dnia 28 maja 2010 r. złożenie odwołania na decyzję z dnia [...] marca 2010 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. nie jest odwołaniem przedwczesnym. W związku z ww. naruszeniami prawa Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., w całości, z powodu niezgodności z prawem, oraz wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku postanowienia administracyjnego, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011 r. utrzymującego w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r., odmawiające Skarżącemu uzupełnienie decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r. co do rozstrzygnięcia. Decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. utrzymała w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. w kwocie 134.999 zł. Była to więc decyzja organu podatkowego drugiej instancji. Zawierała podstawę prawną, opis sprawy i rozstrzygnięcie, uzasadnienie i pouczenie co do prawa zaskarżenia decyzji do sądu administracyjnego. Wniosek o uzupełnienie rozstrzygnięcia z dnia 14 września 2010 r. zarzucał decyzji rażącą sprzeczność pomiędzy treścią postanowienia o wszczęcie postępowania podatkowego z dnia [...] września 2008 r. w sprawie "prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r." a treścią rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że postanowienie o wszczęciu zwierało zwrot oceniający wszczynane postępowanie podatkowe jako, że dotyczyło "prawidłowego", rozliczenia podatku od towarów i usług przez Skarżącego. Jest to jednoznacznie, zdaniem Skarżącego, wadliwe bo nie należy wszczynać postępowania jeżeli podatek jest prawidłowy i w tej sytuacji] powinno być ono umorzone na postawie art. 208 Ordynacji podatkowej, gdyż zachodzi jego bezprzedmiotowość. Zauważył też, że jakiekolwiek poprawianie postanowienie o wszczęciu, już po jego wydaniu jest niedopuszczalne, co dotyczy też decyzji z dnia [...] marca 2010 r. Zamieszczenie w decyzji kwot zwrotu podatku i podatku do zapłaty stoi w sprzeczności z postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie. Nieprawidłowością jest również nierozpoznanie wniosku z dnia 28 maja 2010 r., co do uzupełnienia rozstrzygnięcia i co do prawa odwołania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010r., odmawiającego uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] marca 2010 r.. do dnia wydania niniejszej decyzji. Zdaniem Skarżącego najpierw powinien zakończyć się tok instancyjny z trybu art. 213 Ordynacji podatkowej w przedmiocie uzupełnienia decyzji, a dopiero wówczas powinien się rozpocząć tok odwoławczy co do decyzji. Sąd przytoczył treść wniosku z dnia 14 września 2010 r. o uzupełnienie decyzji z dnia 13 sierpnia 2010 r., gdyż z dokumentu tego wynika, że Skarżący nie sprecyzował treści rozstrzygnięcia, której się domagał. Nie sprecyzował go również w żadnym z pism składanych w toku postępowania. Zdaniem Sądu, ocenny zwrot dotyczący podatku od towarów i usług, użyty w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, chociaż niefortunny językowo, nie powoduje, że postępowanie podatkowe nie mogło się toczyć. Zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania jak i decyzja z dnia [...] marca 2010 r. były tożsame co do rodzaju zobowiązania podatkowego, okresu podatkowego i osoby podatnika. Decyzja drugiej instancji – Dyrektora Izby Skarbowej, oceniając opis i zakres rozstrzygnięcia nadal zawierała te same dane podmiotowe i przedmiotowe, a uzasadnienie odpowiadało na wszystkie zarzuty odwołania Skarżącego. Późniejsze sprostowanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego poprzez usuniecie tego zapisu, pozostaje bez znaczenia dla merytorycznej oceny postępowania i decyzji. W sytuacji niesprecyzowania we wniosku o jakie rozstrzygnięcie ma by uzupełniona decyzja z dnia [...] sierpnia 2010 r. – rozważania Dyrektora Izby Skarbowej – zawarte w postanowieniach z dnia [...] września 2010 r. i [...] maja 2011r., mają charakter teoretyczny i hipotetyczny, spełniając jednocześnie zasady art. 120, art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej, stosowane pod kątem przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej. Sąd pragnie podkreślić, że przepis art. 213 Ordynacji podatkowej przewidując, że strona postępowania może w terminie 14 od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach – jest przepisem regulującym prawo do odwołań i zażaleń w sposób odmienny od zasad generalnych. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającą miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna by widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranym w sprawie materiałami i dowodami (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331) Sławomir Presnarowicz Komentarz do art. 213 ustawy – Ordynacja podatkowa LEX 2011. W tej sprawie taki przypadek nie zachodzi. Postępowanie prowadzone było w zakresie podmiotowym i przedmiotowym tożsamym z decyzją podatkową i bez względu na to czy było to postępowanie przed pierwszą czy przed drugą instancją były one zgodne z wydanymi decyzjami. Skarżący nie złożył wniosku o uzupełnienie decyzji w określony przez siebie sposób i poza podnoszoną kwestią dotyczącą postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego – innych uwag nie posiadał. A na marginesie – zdaniem Sądu, zastrzeżenia co do tej kwestii winny być podnoszone w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu pierwszej instancji, a nie w trybie narzuconym przez Skarżącego. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie w zakresie zarzutu stawianego we wniosku Skarżącego z dnia 14 września 2010 r. jest niewadliwe. Natomiast co do pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia [...] września 2010r. należy stwierdzić, że jest ono zgodne z treścią art. 213 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a wręcz zaczerpnięte zostało z tego przepisu, a jednocześnie z przepisów art. 53 i art. 54 p.p.s.a. Cytowane w postanowieniu przepisy art. 213 posiadają następujące brzmienie: "§ 4. W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. § 5. Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio." Sąd rozumie zarzut skargi o naruszeniu art. 236 § 2 w związku z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że Skarżący nie godzi się na bieg terminu do odwołania czy skargi od pierwszo – instancyjnego i nieostatecznego rozstrzygnięcia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji/postanowienia. Skoro jednak § 5 odsyła do § 4 art. 213 Ordynacji podatkowej to znaczy, że przepis ten odnosi się również do zasady ustanowionej dla decyzji uwzględniających wniosek o uzupełnienie lub sprostowanie i sprowadza się do stwierdzenia, że "Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 o.p. musi być konsekwentny; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 r., III SA 1236/00, ONSA 2002, nr 3, poz. 130)." Sąd cytował to zdanie za Sławomirem Presnarowiczem - Komentarz do art. 213 ustawy – Ordynacja podatkowa (LEX 2011), co najtrafniej oddaje wykładnię przepisu. I z tego względu Sąd nie uwzględnił zarzutu błędnego pouczenia Skarżącego co do środków zaskarżanie, zawartego w postanowieniu z dnia [...] września 2010 r. Pouczenie było zgodne z prawem. Zdaniem Sądu, wobec tego, że przepis art. 213 § 5 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej zezwala na wniesienie odwołania czy skargi od decyzji, która jest nieuzupełniona, zgodnie z wnioskiem odwołującego się czy skarżącego, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje zarzut Skarżącego o nierozpoznaniu wniosku Skarżącego z dnia 28 maja 2010 r. o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia i co do prawa odwołania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2010r., odmawiającego uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji z dnia [...] marca 2010 r. - do dnia wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r. Przyjęty tok postępowania jest zgodny z prawem. Z tych przyczyn Sąd uznał, że postanowienie organów podatkowych obu instancji, odmawiające uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010 r. są zasadne i nie naruszają prawa. Z tych też przyczyn, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.