III SA/Wa 1877/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonych postępowań zabezpieczających 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił zarzuty A. Sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą"), zgłoszone w postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. w łącznej kwocie 1 451 935, 70 zł. Wskazane zarządzenia zabezpieczenia wydano w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] listopada 2010 r. Jako środki zabezpieczające Naczelnik zastosował zajęcie rachunków bankowych Spółki, uznał, że Skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu legitymującego się ważnym numerem VAT UE, a ponadto, że faktury zakupowe za wymieniony okres są puste. Naczelnik zreferował, że w zarzutach z dnia 10 grudnia 2010 r. na zarządzenia o zabezpieczeniu Spółka wskazała na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, gdyż jako spółka handlowa została pozbawiona możliwości bieżącego finansowania działalności. Jako drugi zarzut Skarżąca podniosła, że jej obowiązek podatkowy nie istnieje, gdyż jej partner handlowy posiada ważny numer VAT UE, a faktury zakupowe dotyczą zdarzeń rzeczywistych. Oddalając zarzuty Naczelnik zauważył, iż jednocześnie jest organem egzekucyjnym oraz wierzycielem. Zgłoszone zarzuty zakwalifikował z art. 33 pkt. 1 i 8 ustawy z dnia z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwanej też dalej "ustawą" albo "ustawą egzekucyjną"). Wskazał na fakt, że nie miał możliwości wyboru żadnego innego środka zabezpieczającego, a Spółka takiego innego środka nie wymieniła. Zajęcie rachunków bankowych było konieczne, aby zabezpieczyć interesy Skarbu Państwa. Odnośnie do zarzutu nieistnienia zobowiązania Naczelnik ponowił ustalenia podjęte w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. i na tej podstawie uznał, że zobowiązanie to istnieje. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Spółka powtórzyła swoją argumentację, uznała, że art. 155 ustawy oraz art. 33 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej nie pozwalał na zabezpieczenie zobowiązania w niniejszej sprawie, a poza tym niedopuszczalne jest zabezpieczenie należności określonej tylko w przybliżeniu, a nie ściśle. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowieni Naczelnika w części dotyczącej oddalenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, a ponadto uchylił zaskarżone postanowienie w pozostałej części i, orzekając co do istoty sprawy, stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu. Dyrektor podzielił ocenę Naczelnika, że zajęcie rachunków bankowych Spółki było konieczne. Sformułowany w zażaleniu zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia Dyrektor uznał za niemożliwy do rozpoznania w sprawie, gdyż wykraczał on poza jej granice. U podstaw sprawy leżą bowiem zarzuty złożone w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r. Stwierdzając natomiast niedopuszczalność zarzutu nieistnienia zobowiązania Dyrektor, powołując się na art. 34 § 1a ustawy, zauważył, że argumentacja dotycząca nieistnienia obowiązku została przedstawiona w odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. W związku z tym niemożliwe jest, w ocenie Dyrektora, ponawianie tego samego zarzutu w niniejszym postępowaniu egzekucyjnym (zabezpieczającym). Organ powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądowe. W skardze do tutejszego Sądu na postanowienie Dyrektora, Spółka ponowiła zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Odnośnie do zarzutu nieistnienia zobowiązania zarzuciła Dyrektorowi nieuprawnione zastosowanie art. 34 § 1a ustawy, gdyż – jak uznała – w odwołaniu od decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. nie zgłaszała zarzutu nieistnienia zobowiązania, lecz wskazywała na naruszenie konkretnych przepisów prawa materialnego i procesowego oraz przysługujące jej uprawnienie do zastosowania stawki 0%. Skarżąca zauważyła też, że nie istnieje decyzja podatkowa ustalająca bądź określającą wysokość zobowiązania. Nie kwestionuje więc wymagalności należności, lecz podnosi jej nieistnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 punkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną . Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, choć nie w pełnym zakresie. Wniesione zarzuty w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym Spółka oparła m. in. o art. 33 pkt 8 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uznała mianowicie, że zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych jest zbyt uciążliwe. W ocenie Sądu Organy obydwu instancji prawidłowo jednak wskazały, że uwzględnienie tego zarzutu możliwe jest w ogóle tylko o tyle, o ile organ egzekucyjny ma możliwość wyboru środków zabezpieczających. W niniejszej sprawie takiego wyboru nie było, czego ostatecznym potwierdzeniem jest fakt, że zarówno w toku postępowania w przedmiocie zarzutów, jak też w samej skardze, Skarżąca nie wskazała żadnego innego sposobu zabezpieczenia wykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. Argumentacja Spółki sprowadza się właściwie do oczywistego stwierdzenia, że zabezpieczenie wykonania zobowiązania, tak samo, jak egzekwowanie decyzji podatkowej w ogóle, jest uciążliwe. Temu stwierdzeniu nie sposób zaprzeczyć, zwłaszcza z uwagi na przedstawiony w skardze przedmiot działalności Spółki (handel), jednakże nie może być ono utożsamiane z zastosowaniem zbyt uciążliwego środka, czyli z okolicznością wymienioną w art. 33 pkt 8 ustawy egzekucyjnej. Prawidłowo ponadto uznał Dyrektor, że postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, którego formą jest postępowanie zabezpieczające (art. 166b ustawy), wymaga sformalizowanych czynności procesowych organu egzekucyjnego, wierzyciela oraz zobowiązanego. To sformalizowanie polega m.in. na tym, że w związku z zarządzeniem zabezpieczenia zobowiązany może wnieść, w ustawowym terminie 7 dni, ściśle określone zarzuty, przy czym on sam decyduje, czy w ogóle je wnieść, a także w jaki sposób je uzasadnić. W ten sposób zobowiązany określa przedmiotowe granice postępowania "zarzutowego", i poza te granice nie może już wyjść zgłaszając na etapie zażalenia zarzuty nowe. Dlatego podniesiony w zażaleniu na postanowienie Naczelnika z dnia [...] stycznia 2011 r. zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia, a więc zupełnie nowy zarzut wymieniony w art. 33 pkt 6 ustawy, który nie został zgłoszony w piśmie z dnia 10 grudnia 2010 r., nie mógł być uwzględniony, i to niezależnie od jego zasadności i od rodzaju zastosowanej w tym zakresie argumentacji Spółki. Zasadny natomiast okazał się zawarty w skardze zarzut wadliwego zastosowania przez Dyrektora art. 34 § 1a ustawy, choć samo uzasadnienie tego zarzutu Sąd uznał za nieprawidłowe. Nie można mianowicie zgodzić się z zaprezentowanym w zaskarżonym postanowieniu poglądem Organu, iż skoro w odwołaniu od decyzji z [...] listopada 2010 r. zakwestionowano istnienie zobowiązania podatkowego, gdyż prawidłowo ustalony stan faktyczny nie mógłby doprowadzić do wniosku o konieczności zabezpieczenia wykonania zobowiązań, to zgłaszanie tego samego zarzutu w oparciu o art. 33 pkt 1 ustawy było niedopuszczalne na podstawie jej art. 34 § 1a. Zauważyć bowiem należy, iż art. 34 § 1a zaadresowany został do wierzyciela – wynika to jednoznacznie z literalnej wykładni tego przepisu, który obowiązek wydania postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, w razie jego rozpatrywania w innym postępowaniu, kieruje do wierzyciela właśnie. Zresztą § 1a art. 34 ustawy egzekucyjnej ściśle wiąże się z jego §1, który zobowiązuje organ egzekucyjny do rozpatrzenia zarzutów (z wyjątkiem zarzutu z art. 33 pkt 8, gdy chodzi o zobowiązania pieniężne) po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. W ten sposób przejawia się współdziałanie organu egzekucyjnego i wierzyciela, przy czym to współdziałanie polega w pewnych przypadkach nawet na związaniu organu stanowiskiem wierzyciela. W każdym jednak wypadku zarzut rozpoznaje organ egzekucyjny – przesądza o tym wprost art. 34 § 4 ustawy ("Organ egzekucyjny [...] wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów."). Tylko w tych przypadkach, kiedy organ egzekucyjny nie jest jednocześnie wierzycielem, zastosowanie znajdzie zasada uzyskiwania ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, co jednak – powtórzmy – nadal nie zmienia bezwzględnej reguły, że zarzuty rozpoznaje organ egzekucyjny. W niniejszej sprawie Naczelnik słusznie zaakcentował jej specyfikę, iż przymiot organu egzekucyjnego oraz wierzyciela przysługiwał temu samemu organowi (Naczelnikowi), zatem w każdym przypadku, kiedy ustawa wymaga uzyskania stanowiska wierzyciela, przepisów ustawy wymagających wskazanego współdziałania nie stosuje się. Naczelnik powołał się zresztą na właściwą uchwałę NSA (I FPS 4/06). Dyrektor, ani zresztą Spółka, tej specyfiki sprawy nie zakwestionowali. Zatem prawidłowy jest wniosek Skarżącej, że art. 34 § 1a nie może mieć w sprawie zastosowania, choć – jak wyżej Sąd podkreślił – wniosek ten wypływa z innych przesłanek, niż podane w skardze. Stosując ten przepis Dyrektor pomieszał dwa różne porządki procesowe – w postanowieniu przynależnym wyłącznie organowi egzekucyjnemu skorzystał z przepisu, jaki mógł stanowić podstawę orzekania tylko przez wierzyciela, i to tylko wtedy, gdy wierzycielem nie jest organ egzekucyjny. W efekcie Dyrektor wadliwie uchylił się od merytorycznej wypowiedzi co do zarzutu nieistnienia zobowiązania – zarzutu uzasadnionego na dwa sposoby. Jednym z nich są względy podniesione w samym piśmie Spółki nazwanym prawidłowo "zarzutami" (pismo z 10 grudnia 2010 r.), zaś drugim – nowe względy wskazane w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] stycznia 2011 r., gdzie poza dotychczasowym uzasadnieniem tego zarzutu Spółka wskazała na niemożliwość zabezpieczenia w razie braku ścisłego określenia należności pieniężnej. W dalszym postępowaniu Dyrektor zastosuje się do tego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność merytorycznego rozpoznania zażalenia w zakresie zarzutu nieistnienia zobowiązania. Dokonana na rozprawie kolejna modyfikacja argumentacji Spółki (zobowiązanie nie istnieje z powodu jego zapłacenia) nie mogła przynieść oczekiwanego rezultatu. Sąd ocenia bowiem legalność zaskarżonego aktu na podstawie akt sprawy i przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania aktu. Ewentualne uiszczenie podatku przez Spółkę nie wynikało z akt podatkowych i wcześniej nie było w ogóle podnoszone. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora. Odnośnie do wstrzymania wykonania postanowień podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.