I SA/Gl 667/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) orzeka, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia A sp. z o.o. z/s w S. utrzymał w mocy – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego /Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm., powoływanej dalej jako k.p.a./ oraz art. 17 § 1, art. 18 i art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 59 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm., powoływanej dalej jak u.p.e.a./ – postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...],[...] i [...] wystawionych przez Burmistrza Miasta S. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ nadzoru przedstawił stan faktyczny sprawy wskazując w tym zakresie, że Burmistrz Miasta S. wystawił pięć tytułów wykonawczych, obejmujących wynikający z deklaracji podatek od nieruchomości za [...],[...],[...],[...],[...] i [...]. Tytuły te zostały skierowane do egzekucji do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który po nadaniu klauzuli wykonalności zawiadomieniami Nr EA/701/569/AS/2008, EA/701/740/AS/2008, EA/701/771/AS/2008 i EA/701/812/AS/2008 dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem tj. w Banku B S.A. Filii w B. W związku ze zbiegiem egzekucji sądowej z administracyjną, organ egzekucyjny – na podstawie postanowienia Sądu, sygn. akt [...]– przekazał akta sprawy komornikowi sądowemu, celem dalszego prowadzenia egzekucji. W dniu 17 listopada 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo zobowiązanej Spółki o umorzenie postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz o wystąpienie do komornika sądowego z wnioskiem o umorzenie w/w postępowań lub o wyrażenie zgody na ich umorzenie. Spółka podkreśliła, że w świetle wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 260/08, komornik sądowy nie może sam umorzyć postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W badanej sprawie – zdaniem zobowiązanej – zachodzi sytuacja określona w w/w przepisie – a to w związku z decyzjami SKO w B. z dnia [...] stwierdzającymi nieważność decyzji Burmistrza Miasta S., określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomościami za 2007 i 2008 r. Jak zaakcentowano, egzekucja nie powinna być prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych dotyczących zobowiązań wynikających z decyzji administracyjnych uznanych za nieważne. Do wniosku zobowiązana spółka dołączyła w/w decyzje SKO w B. Z załączonych decyzji wynikało, że wydanie decyzji bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania i tym samym bez prowadzenia postępowania podatkowego stanowiło rażące naruszenie prawa, gdyż pozbawiło stronę udziału w postępowaniu podatkowym. Pismem z dnia 7 grudnia 2010 r., organ egzekucyjny zwrócił się do Burmistrza Miasta S. z prośbą o podanie podstawy prawnej obowiązku podatkowego za 2008 r., tj. w jaki sposób nastąpiło ustalenie podatku i jakie zostały w sprawie wydane orzeczenia. Pismem z dnia 21 grudnia 2010 r. wierzyciel poinformował organ, iż podstawą prawną obowiązku podatkowego za 2008r. była złożona w dniu 15 stycznia 2008 r. przez Spółkę deklaracja. Do w/w pisma dołączono kopię deklaracji na podatek od nieruchomości. Z kolei pismem z dnia 28 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny zwrócił się do wierzyciela o podanie czy i w jakiej wysokości pozostają wymagalne zaległości objęte tytułami wykonawczymi o nr [...],[...],[...],[...], [...] i [...], a ponadto wykazanie, że tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o deklaracje. Pismem z dnia 10 stycznia 2011 r. wierzyciel poinformował, że przedmiotowe tytuły wykonawcze zostały wystawione w oparciu o deklaracje, a ponieważ decyzje, na które powołuje się zobowiązana Spółka nie stanowiły podstawy wystawienia tytułów wykonawczych nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Poinformowano również, że należność objęta tytułem wykonawczym Nr [...] została wyegzekwowana, wskazano również wysokość wymagalnych zaległości objętych tytułami wykonawczymi. Pismem z dnia 24 stycznia 2010 r. zobowiązana Spółka uzupełniła wniosek wskazując, że tytuły wykonawcze sporządzone zostały w oparciu o pierwotne, uznane za wadliwe deklaracje podatkowe, w których zawyżono wysokość podatku o ok. [...]zł w skali roku. Zobowiązana Spółka wskazała, że nie powinna być prowadzona egzekucja na podstawie w/w tytułów wykonawczych, a nowe tytuły wykonawcze powinny opiewać na niższe kwoty wyszczególnione w decyzjach podatkowych z dnia 17.12.2010 r. uzupełnionych w dniu 14.01.2011 r. Spółka oświadczyła, że decyzje podatkowe, których kopie załączono do pisma, nie staną się przedmiotem odwołania Spółki. Końcowo zobowiązana Spółka zwróciła się o pilne rozpoznanie wniosku. Do w/w pisma dołączono kopie m.in. decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. i 2007r. Z uzasadnienia przedmiotowych decyzji wynika, że prawidłowa wysokość podatków od nieruchomości za 2008r. i za 2007r. jest zgodna z kwotą wskazaną w korektach deklaracji z dnia 26.09.2008r., a nie w samych deklaracjach dotyczących 2008r. z dnia 15.01.2008 r. i dotyczących 2007r. z dnia 15.01.2007 r. Organ egzekucyjny, kolejnym pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. wystąpił do wierzyciela o ponowne podanie stanu zaległości, których dotyczą tytuły wykonawcze w związku z przedłożonymi przez zobowiązaną kopiami decyzji, w których kwoty podatku od nieruchomości są niższe niż te wskazane w tytułach wykonawczych. Pismem z dnia 04.02.2011 r. Burmistrz Miasta S. poinformował, że ograniczenie tytułów wykonawczych nastąpi z chwilą uprawomocnienia się decyzji z dnia [...] i jej uzupełnienia z dnia [...]. Komornik sądowy pismem z dnia 3 lutego 2011 r. poinformował organ egzekucyjny, że wierzyciel nie wnioskował o ograniczenie tytułów wykonawczych dotyczących podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r. Pismami z dnia 14 lutego 2011 r. i 15 lutego 2011 r. wierzyciel wystąpił do komornika sądowego o ograniczenie egzekucji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując, że w sprawie nie zaszły przesłanki określone w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przytaczając treść § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ egzekucyjny podniósł, że co prawda wierzyciel aktualizując stan należności nie dopełnił wymogów związanych z aktualizacją, jednakże nie stanowi takie naruszenie przepisu, podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ egzekucyjny umorzył postępowanie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a dotyczącego wniosku zobowiązanej w zakresie zaległości w podatku od nieruchomości za styczeń, marzec, kwiecień 2007 r. oraz listopad i grudzień 2008 r. W/w postanowienia zostały doręczone zobowiązanej spółce i wierzycielowi w dniu 24 marca 2011 r. Na postanowienie w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego Spółka wniosła zażalenie, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przyjęcie, że w sprawie zaszły okoliczności pozwalające na aktualizację spornych tytułów wykonawczych. Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania a to art. 11, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego. Uznając za niezasadne argumenty podniesione w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na regulację zawartą w art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawierającym katalog przesłanek, których wystąpienie obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Katalog ten obejmuje sytuacje: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Jak wynika z kolei z § 2 postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ nadzoru kontynuując powtórzył elementy stanu faktycznego, oraz zaakcentował, że zobowiązana wystąpiła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 pkt 2 ustawy z powodu wydania decyzji przez SKO w B. stwierdzających nieważność decyzji określających wysokość zobowiązania za 2007 r. i 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej – odnosząc się do twierdzeń zawartych zarówno we wniosku, jak i zażaleniu – wskazał, że tytuły wykonawcze nie zostały wystawione w oparciu o decyzje, których nieważność stwierdziło SKO w B., ale na podstawie deklaracji złożonej przez Spółkę w dniu 15 stycznia 2008 r. Zobowiązana Spółka miała obowiązek samodzielnie obliczyć podatek od nieruchomości i wpłacać go na rzecz budżetu gminy w terminie określonym ustawą. Stosownie do treści art. 3a § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. Dokument ten może więc stanowić podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji, ale tylko w sytuacji, gdy zobowiązany nie przekazał wierzycielowi należności w wysokości obliczonej przez siebie. Jeżeli wierzyciel kwestionuje prawidłowość wystawienia deklaracji, zwłaszcza jeżeli kwestionuje prawidłowość obliczeń dłużnika, to nie jest uprawniony do wystawienia tytułu wykonawczego opiewającego na inną kwotę, niż podana w dokumencie sporządzonym przez dłużnika. Podstawą do prowadzenia egzekucji w takiej sytuacji może być jedynie decyzja o ustaleniu wysokości należności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.04.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3695/06). Jak podniesiono, podatnik złożył w dniu 15.01.2008r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2008r., ale nie wpłacał w terminach w/w podatku. W związku z powyższym Burmistrz Miasta S. wydał decyzję z dnia [...]. Przyczyną wydania w/w decyzji było wyłącznie nieuiszczenie przez zobowiązaną Spółkę podatku od nieruchomości. Wierzyciel nie kwestionował wysokości podatku wskazanego przez podatnika w deklaracji z dnia 15.01.2008 r. W ocenie organu nadzoru to deklaracja z dnia 15.01.2008r., a nie decyzja Burmistrza Miasta S., stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], co zaznaczone zostało w części B rubryce 30 przedmiotowych tytułów wykonawczych. Z tej też przyczyny organ uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji nie spowodowało wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zarzuty strony dotyczące niemożliwości zaktualizowania wysokości należności objętych tytułami wykonawczymi nie mogły zostać uwzględnione. Stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, w niniejszej sprawie nie spowodowało, że odpadła podstawa prawna prowadzonej egzekucji, gdyż podstawę tę stanowiły deklaracje rozliczeniowe. Końcowo, organ wskazał, że wydanie przez wierzyciela decyzji wymiarowych w dniu [...] obligowało do zastosowania § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis stanowi, że jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inna wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym, wierzyciel niezwłocznie aktualizuje tytuł wykonawczy w ten sposób, że wypełnia pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A – Sp. z o.o. zarzuciła organowi nadzoru naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w następstwie odmowy zastosowania tego przepisu mimo wykazania przez podatnika istnienia okoliczności przemawiających za umorzeniem w oparciu o ten przepis postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie spornych tytułów wykonawczych, 2) § 9 rozporządzenia Ministra Finansów r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w następstwie dowolnego ustalenia, że zaistniały okoliczności pozwalające na aktualizację ww. tytułów wykonawczych, a zarazem, że Burmistrz Miasta S. dokonał lub może dokonać takiej aktualizacji tytułów wykonawczych w sposób przewidziany tym przepisem., 3) art. 11, art. 107 § 3 k. p. a. w związku z art. 126 tego kodeksu oraz art. 17 i art. 18 u.p.e.a. wobec braku przedstawienia jakiejkolwiek własnej wykładni przepisów wskazanych w skarżonym postanowieniu, a także wobec braku nawiązania do utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych na tle przepisów objętych zarzutami, które w niespornym w tej sprawie stanie faktycznym jednoznacznie przemawiało i przemawia za obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, a zarazem sporządzenia nowych tytułów wykonawczych w oparciu: a. o decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz uzupełnienie tej decyzji w formie decyzji z dnia [...] w zakresie specyfikacji rat podatku, b. o decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. i jej uzupełnienia z dnia 14 stycznia 2011 r., w zakresie specyfikacji rat podatku, c. art. 77 § 4 k.p.a. w związku z art. 126 tego kodeksu oraz art. 17 i art. 18 u. p. e. a. w związku z zignorowaniem faktu, że Burmistrz Miasta S. w celu egzekucji tych samych zobowiązań co objęte skorygowanymi tytułami wykonawczymi, których umorzenia odmówiły organy orzekające w niniejszej sprawie, d. art. 8, art. 11, art. 15 k.p.a. w związku z art. 126 tego kodeksu oraz art. 17 i art. 18 u. p. e. a. w związku z brakiem właściwego odniesienia się do zarzutów zażalenia, a przede wszystkim wobec zignorowania faktu, że nie pozostają w obrocie prawnym pierwotne deklaracje podatkowe podatnika i nawiązujące do nich pierwotne decyzje wymiarowe w następstwie: – po pierwsze, stwierdzenia nieważności określonych decyzji wymiarowych przez SKO w B., – po drugie, wydania nowych decyzji wymiarowych przez Burmistrza Miasta S. w sposób uwzględniający złożone przez podatnika skorygowane deklaracje podatkowe, – po trzecie, sporządzenia przez Burmistrza Miasta S. nowych tytułów wykonawczych nawiązujących do nowych decyzji określających zobowiązania podatkowe ze wskazaniem nowych rat podatku od nieruchomości wraz odsetkami, które podlegały zapłacie według stanu na dzień wydania nowych decyzji wymiarowych, – po czwarte, całkowicie dowolnego nawiązania do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 03 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 3695/06 w celu uniknięcia ustosunkowania się do zarzutów zażalenia, a tym samym nadużycia autorytetu sądów administracyjnych dla uzasadnienia tezy, której nie można racjonalnie uzasadnić. Uzasadniając skargę, Spółka odwołała się do poglądów judykatury zawartych w 4 wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych cytując obszerne fragmenty ich uzasadnień oraz wskazując sygnatury spraw, gdzie orzeczono – zdaniem skarżącej – podobnie w odniesieniu do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz § 9 ust. 1 b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W ocenie strony skarżącej w ocenianej sprawie zachodziły okoliczności do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca zakwestionowała pogląd organu, co do tożsamości rozstrzyganej sprawy ze sprawą, na którą powołał się organ II instancji tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3695/06, akcentując, że w/w wyrok dotyczył sytuacji, gdy strona w formie zarzutu kwestionowała wierzytelność egzekwowaną podnosząc, że w wyniku złożenia korekty deklaracji, wierzytelność ta wyniosła O zł. i że korekta ta nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Spółka podniosła, że w/w wyrok nie został wydany w sytuacji choćby w części podobnej do tej, która zaistniała w niniejszej sprawie, a na którą złożyły się następujące fakty: a) złożenie przez podatnika deklaracji podatkowych i sporządzenie przez organ podatkowy (Burmistrza Miasta S.) tytułów wykonawczych w związku z brakiem zapłaty rat podatku wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji podatkowych i skierowanie – za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. – do egzekucji tych tytułów przez – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B., b) wydanie przez Burmistrza Miasta S. decyzji określających zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008 powielających treść pierwotnych deklaracji podatkowych ze wskazaniem zaległości według stanu na dzień wydania danych decyzji, c) złożenie przez podatnika korekt deklaracji podatkowych z wnioskami o stwierdzenie nieważności decyzji bazujących na pierwotnych deklaracjach podatkowych, d) stwierdzenie przez SKO w B. nieważności decyzji nawiązujących do pierwotnych deklaracji podatkowych (po wyrokach WSA w Gliwicach wydanych pod sygnaturami 1 SA/GL 727/09 i 1 SA/GL 728/09), e) wydanie przez Burmistrza Miasta S. nowych decyzji wymiarowych uwzględniających dane zawarte w skorygowanych przez podatnika deklaracjach podatkowych, a tym samym ostateczne potwierdzających materialną wadliwość także pierwotnych tytułów wykonawczych, f) dokonanie przez Burmistrza Miasta S. korekty pierwotnych tytułów wykonawczych i przedstawienie tych skorygowanych tytułów wykonawczych egzekwującemu je Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w B., g) sporządzenie przez Burmistrza Miasta S. nowych tytułów wykonawczych (dotyczących tych samych wierzytelności) i przedstawienie ich Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w celu dalszej egzekucji. Jak zaakcentowała Spółka organy orzekające w niniejszej sprawie nie powinny przejść również do porządku nad faktem, że sam wierzyciel (Burmistrz Miasta S.) ostatecznie przyjął, sporządzając nowe tytuły wykonawcze dotyczące tych samych wierzytelności (wnioskowane jako dowody w sprawie) i kierując je do egzekucji, ostatecznie przyjął, że nie powinno być kontynuowane postępowania egzekucyjne prowadzone w oparciu o pierwotne, po korekcie, tytuły wykonawcze. Oznacza to również, że wierzyciel w istocie przyjmuje, że powinno dojść do umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o pierwotne tytuły wykonawcze. Zestawienie danych wskazujących na prowadzenie egzekucji tych samych wierzytelności w oparciu o pierwotne, po korekcie, tytuły wykonawcze i w oparciu o nowe tytuły wykonawcze zastało przedstawione w formie tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do skargi. Skarżąca Spółka wniosła o: 1. uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] oraz utrzymanego w nim w mocy postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] znak [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych sporządzonych przez Burmistrza Miasta S.: [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]), [...] ([...]) obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości na rzecz wierzyciela Burmistrza Miasta S., 2. dopuszczenie jako elementu uzasadnienia skargi tabelki z wyszczególnionymi kwotami zaległości w podatku od nieruchomości ze wskazaniem na obecne i pierwotne tytuły wykonawcze, dotyczące tych samych rzeczowo wierzytelności, a wystawionych przez Burmistrza Miasta S. i dotyczących rat podatku od nieruchomości za: kwiecień 2007 r., kwiecień 2008 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r.. sierpień 2008 r., wniesień 2008 r., październik 2008 r., listopad 2008 r., grudzień 2008 r. w formie załącznika nr 1, 3. dopuszczenie jako dowodów w sprawie sporządzonego: w dniu 12 maja 2011 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomienia nr EA/701.1744976/11/1KE o zajęciu praw majątkowych wraz z nowymi tytułami wykonawczymi sporządzonymi przez Burmistrza Miasta S. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz w dniu 13 czerwca 2011 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wniosku nr EA/070-0318/11/AK/IKE do – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. o egzekucję ww. nowych tytułów wykonawczych Burmistrza Miasta S. na okoliczność, że: – po pierwsze, pozostają w obrocie prawnym "podwójne" tytuły wykonawcze dotyczące tych samych wierzytelności związanych z niezapłaconymi przez podatnika niektórymi ratami podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2007 i 2008 roku, – po drugie, że o istnieniu tych nowych tytułów wykonawczych powinien wiedzieć z urzędu także organ II stancji powiadomiony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. przed dniem 18 maja 2011 r., a więc przed wydaniem skarżonego postanowienia, 4. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania z uwzględnieniem stosownych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Dodatkowo podniósł, iż wierzyciel pismem z dnia 19 kwietnia 2011 r. wystąpił o wycofanie spornych tytułów wykonawczych – jednakże pismo to skierował wyłącznie do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. Wierzyciel w piśmie z dnia 10 lipca 2011 r. poinformował organ egzekucyjny, że Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie spornych tytułów. W piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że skorygowanie deklaracji po zakończeniu postępowania podatkowego przysługuje w zakresie nie objętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony skarżącej, w piśmie procesowym z dnia 14 marca 2012 r. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, akcentując ignorowanie przez organ nadzoru faktu, że decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie ich nieważności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga okazała się uzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie odmowy umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Strona skarżąca akcentowała przy tym, że decyzje, na podstawie których wystawione zostały sporne tytuły wykonawcze zostały wyeliminowane z obrotu prawnego w skutek stwierdzenia ich nieważności. Organy egzekucyjne przyjęły natomiast, że sporne tytuły wykonawcze zostały wydane na podstawie deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą Spółkę w dniu [...]. Rozstrzygnięcie tak zaistniałego sporu wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy zgodne z prawem było wystawienie tytułów wykonawczych w oparciu o złożone przez stronę skarżącą deklaracje, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych za 2007 i 2008 r. W tej materii należy odwołać się do regulacji ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, głównie zaś do art. 2, art. 3 i art. 3a ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Jak wynika z art. 3 u.p.e.a. egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów – albo w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego – bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z kolei, jak stanowi art. 3a w/w ustawy w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji odnosi się zatem do Ordynacji podatkowej zarówno w art. 2, jak i art. 3 a. Wykładnia systemowa wewnętrzna wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że egzekucji administracyjnej podlegają w pierwszej kolejności podatki, opłaty i inne należności, gdy wynikają one z decyzji administracyjnej ( art. 2 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1). Co prawda ustawa ta w art. 3a dopuszcza możliwość egzekwowania obowiązków na podstawie deklaracji lub zeznania podatkowego, jednakże – w ocenie Sądu – tylko w sytuacji, gdy nie została wydana decyzja w sprawie określenia wysokości zobowiązania. O takim rozumieniu w/w przepisów przesądza użyty w art. 3a ustawy zwrot "również". Należy ponadto zaakcentować, że prawo podatkowe odróżnia dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych tj. poprzez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku pierwszego rodzaju zobowiązań, nazywanych zobowiązaniami powstającymi z mocy prawa, ich powstanie jest niezależne od wiedzy, woli i zamiaru podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, od którego przepis (norma) prawa uzależnia powstanie zobowiązania. W tym przypadku nie jest - dla powstania zobowiązania - konieczne działanie organów podatkowych. To do podatnika należy obliczenie, zadeklarowanie zobowiązania i zapłata należnego podatku. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek podjąć określone prawem działania, gdy stwierdzą, że podatnik nie wywiązuje się z nałożonych nań obowiązków lub wywiązuje się nieprawidłowo. Powinność podjęcia działań, poprzez określenie wysokości (bądź właściwej wysokości) zobowiązania nie została przy tym uzależniona od wiedzy podatnika o zaistnieniu zdarzenia, powodującego powstanie obowiązku podatkowego bądź jego braku winy w nierozpoznaniu stanu faktycznego powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Art. 21 § 3 O.p. zawiera kategoryczny nakaz dla organu podatkowego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w przypadku stwierdzenia w postępowaniu podatkowym, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku (powstałego wskutek ziszczenia się stanu faktycznego określonego w normie prawnej) nie zapłacił podatku w całości lub części ( podkreślenie Sądu ) nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Wydanie decyzji nastąpić musi zatem zawsze w przypadku zajścia zdarzeń wskazanych w art. 21 § 3 O.p., niezależnie od przyczyn. Taka też sytuacja miała miejsce w badanej sprawie. Skarżąca Spółka nie uregulowała należności wynikających z deklaracji dotyczących podatku od nieruchomości, co spowodowało wydanie przez Burmistrza Miasta S. decyzji określających wysokość zobowiązania w tym podatku za 2007 i 2008 r. Oznacza to, że zobowiązanie wykazane w deklaracji nie stanowiło podstawy egzekwowania należnego obowiązku, ale decyzje Burmistrza Miasta S. Nr [...] i [...]. W chwili bowiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podatek wykazany w deklaracji nie jest podatkiem należnym/do zapłaty. Nie ma przy tym prawnego znaczenia, że zobowiązanie podatkowe zostanie określone w kwocie wynikającej z deklaracji, gdyż przepis art. 21 § 3 O.p. przewiduje wydanie decyzji także w sytuacji, gdy zobowiązany nie ureguluje wynikającego z deklaracji czy zeznania podatku w całości lub części. Reasumując – zdaniem Sądu – zasadnym jest sformułowanie wniosku, że w sytuacji, gdy zostanie wydana decyzja w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie może stanowić art. 3 a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ). W takim bowiem przypadku, obowiązek podatkowy nie wynika ze złożonej czy to deklaracji czy zeznania, ale z decyzji administracyjnej, a to oznacza, że podlega egzekucji w trybie art. 3 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 w/w ustawy. Przesądzenie powyższej kwestii rozstrzyga o zasadności skargi. Skoro bowiem, wystawienie tytułów wykonawczych nastąpiło w oparciu o deklaracje, a nie decyzje administracyjne, które istniały w dniu wystawienia tytułów wykonawczych, to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. obowiązek ten nie był wymagalny. Wymagalność bowiem obowiązku podatkowego wynikała z decyzji Burmistrza Miasta S., a nie z deklaracji podatkowej. W badanej sprawie należałoby wskazać na kilka okoliczności, które w ocenie Sądu, winny stanowić przedmiot oceny organu egzekucyjnego i organu nadzoru, a które organy te pominęły. Szczególne znaczenie miały – dla oceny niniejszej sprawy – takie okoliczności jak: 1. wystawienie tytułów wykonawczych w dniu [...] w oparciu o złożone przez Spółkę deklaracje podatkowe, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniały decyzje Burmistrza Miasta S. odpowiednio z dnia [...] i z dnia [...], określające wysokość podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r., 2. stwierdzenie nieważności w/w decyzji organu I instancji przez SKO w B. w dniu [...]. 3. złożenia wniosku o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w piśmie z dnia 17 listopada 2010 r., z powołaniem się na wymienione powyżej okoliczności, 4. wydanie przez Burmistrza Miasta S. decyzji z dnia [...] Nr [...] i [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2007 i 2008 r., Rozpoznanie wniosku strony skarżącej bez uwzględnienia prawnych regulacji związanych z w/w okolicznościami doprowadziło w konsekwencji do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy również podnieść, że w myśl art. 26 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny prowadzi egzekucję administracyjną na podstawie wystawionego przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W tytule tym, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wierzyciel wpisuje treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Postępowanie egzekucyjne prowadzone być może tak długo, dopóki istnieje ważny tytuł wykonawczy. Stosownie natomiast do treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zatem postępowanie egzekucyjne może być prowadzone tak długo jak długo tytuł wykonawczy zachowuje swą aktualność tj. jak długo egzekwowana na jego podstawie należność znajduje podstawę w orzeczeniu (deklaracji) wskazanym w tytule. W ocenie sądu, gdy w toku postępowania egzekucyjnego wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję czy deklarację, z których wynikała dochodzona należność, postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o ten konkretny tytuł wykonawczy nie mogło być dalej prowadzone i powinno podlegać umorzeniu, gdyż zaistniała jedna z przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego wskazanych w art. 59 § 1 u.p.e.a. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W badanej sprawie z jednej strony obowiązek został określony na podstawie deklaracji, która nie posiadała mocy prawnej, gdyż wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania (podatek wynikający z tych deklaracji nie był podatkiem należnym), z drugiej zaś strony decyzje określające wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r. zostały wyeliminowane z obrotu prawnego na skutek stwierdzenia ich nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania powoduje, iż zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej w decyzji. Podatek od nieruchomości, w odniesieniu do osób prawnych, należy do zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc powstających z chwilą zaistnienia określonego zdarzenia. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje niejako obiektywnie niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 200/04 ONSAiWSA Nr 1 z 2005 r. poz. 4). Decyzja bądź deklaracja konkretyzują jedynie jego wysokość. Nie zmienia to jednak faktu, że dla możliwości dochodzenia zobowiązania w drodze egzekucji konieczne jest istnienie zobowiązania w konkretnej kwocie. W niniejszej sprawie konkretna kwota wynikała z decyzji, a to przesądza o tym, że obowiązek nie mógł być egzekwowany na podstawie deklaracji podatkowej. Istotnymi okolicznościami wpływającymi na ocenę z kolei postanowienia organu nadzoru były: 1. sporządzenie nowych tytułów wykonawczych przez wierzyciela dotyczących zobowiązania podatkowego za 2007 i 2008 r. i skierowanie ich do organu egzekucyjnego, 2. przystąpienie do egzekucji przez organ egzekucyjny w oparciu o nowe tytuły wykonawcze oraz dokonanie na podstawie zawiadomienia z dnia 12 maja 2011 r. zajęcia praw majątkowych, 3. skierowanie w dniu 13 czerwca 2011 r. pisma do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. o egzekucję na podstawie nowych tytułów wykonawczych. W dniu zatem wydania postanowienia przez organ nadzoru, organ ten miał pełną wiedzę, że: - po pierwsze, że istniały w obrocie prawnym nowe decyzje organu podatkowego, określające wysokość zobowiązania na podstawie skorygowanych w dniu 25 września 2008 r. deklaracji podatkowych, - po drugie, że zostało wszczęte nowe postępowanie egzekucyjne, na podstawie nowych tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o nowe decyzje Burmistrza Miasta S. Odmowa zatem umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego w tych okolicznościach stanowiła naruszenie cytowanego wcześniej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Przyjąć bowiem należy, że wynikający z pierwotnej deklaracji obowiązek przestał istnieć, a wobec tego zachodziła konieczność wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny jest zatem obowiązany do zbadania z urzędu czy egzekucja oznaczonego obowiązku jest dopuszczalna, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony i czy doręczone zostało upomnienie. Organ egzekucyjny nie jest natomiast uprawniony do oceny meritum sprawy, bowiem badanie zasadności istnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego (np. wyrok NSA z 24 czerwca 1999 r. I SA/Po 2576/98 Biul. Skarb. 2000, nr 1, s. 30). W ocenianej sprawie, zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru nie dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Końcowo, za zasadne uznano wskazanie, że na etapie skargi, Dyrektor Izby Skarbowej miał pełną wiedzę o tym, że wierzyciel wycofał sporne tytuły wykonawcze i że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B. umorzył prowadzoną egzekucję. W tej sytuacji, przekazywanie skargi do Sądu – bez uwzględnienia jej w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. – należy ocenić nagannie. Nie jest przy tym nieuprawniony wniosek, że organ naraził tym samym Skarb Państwa na poniesienie kosztów sądowych, których można było uniknąć, przy wykorzystaniu określonych procedur. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę i uwzględnić okoliczność, iż w dacie wydania postanowienia przez organ egzekucyjny – naczelnika urzędu skarbowego tj. w dniu [...] istniały w obrocie prawnym decyzje wydane przez Burmistrza Miasta S. z dnia [...] Nr [...] i [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2007 i 2008 r., a tym samym, że obowiązek wynikający z deklaracji, nie był obowiązkiem wymagalnym, a zatem że istniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Mając na względzie treść art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.