II FSK 2104/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 192/12 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 192/12) oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 8 grudnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2007 r. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 lipca 2011 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego stwierdzono, że podatniczka prowadząca działalność gospodarcza pod nazwą "K." w 2007 r. świadczyła usługi dla "P." sp. z o.o., udokumentowane fakturami VAT: nr 19/07 z dnia 20 kwietnia 2007 r. na wartość netto 50.000 zł, usługa dotyczyła montażu konstrukcji stalowej w hali drukami wg umowy z dnia 20 kwietnia 2007r., nr 22/07 z dnia 17 maja 2007 r. na wartość netto 26.000 zł, usługa dotyczyła konstrukcji stalowej dachu wg umowy 20 kwietnia 2007r., nr 24/07 z dnia 3 lipca 2007 r. na wartość 9.555 zł, usługa dotyczyła robót wykończeniowych takich jak: obróbki blacharskie, montażu świetlików dachowych i uszczelek pod kalenice. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o pkt 4-6 objaśnień do tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), dalej: u.z.p.d., organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 17 maja 2007 r. nastąpiło przekroczenie limitu kwotowego, określającego maksymalny rozmiar przychodu możliwego do opodatkowania na zasadach karty podatkowej. Ponadto stwierdzono przekroczenie kwoty przychodu, jaką dopuszczał pkt 4 "Objaśnień" do Załącznika nr 3 u.z.p.d. Kwota ta określa, w jakim maksymalnym rozmiarze wykonywać może usługi podatnik opodatkowany na zasadach karty podatkowej dla innych odbiorców, poza świadczeniami dla ludności i w roku 2007 wynosiła 51.537 zł (w decyzji omyłkowo organ pierwszej instancji wskazał kwotę 51.078 zł). W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 5 lipca 2011 r. wydał decyzję, którą stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji stwierdził, że firma "K." dla "P." wykonywała prace wyłącznie w 2007 r. – świadczą o tym zeznania M. M., pełnomocnika strony. Dlatego też za niewiarygodny organy uznały dowód w postaci aneksu do umowy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do konieczności zawiadomienia przez podatniczkę Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie stanu zatrudnienia w czerwcu i lipcu 2007 r. (zmiana ta miała polegać na rzekomym zatrudnieniu A. M. oraz M. M.), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wyniku analizy dokumentów przedłożonych do kontroli płatnika tj. wydruków list płac oraz akt osobowych, rozbieżności nie stwierdzono. W toku powyższej kontroli stwierdzono, że wszyscy pracownicy byli zatrudnieni na czas określony z wynagrodzeniem 936 zł miesięcznie (oprócz p. M. M.); za m-c maj 2007 r. wypłacono wynagrodzenie proporcjonalnie do czasu pracy 780 zł brutto. Badanie przedłożonych umów o pracę, w toku kontroli zasadności opodatkowania w formie karty podatkowej, pozwoliło na stwierdzenie, że z przedłożonej umowy o pracę M. M. wynika nie tylko rozbieżność okresu zatrudnienia, umowa na czas próbny ale także kwota wynikająca z umowy jest niezgodna z przedłożonymi listami płac. Na umowie ustalono wynagrodzenie 900 zł brutto, natomiast wypłacono 936 zł brutto. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła podatniczka. Decyzji zarzuciła, iż została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: 1. ust. 4 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 u.z.p.d.w związku z art. 54 i art. 55 wyżej wymienionej ustawy oraz w związku z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. (Monitor Polski z 2006 r., nr 81, poz. 816 z dnia 17 listopada 2006), art. 40 ust. 1 w zw. z ust. 4 i ust. 6 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 u.z.p.d., art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. W jej ocenie naruszono także przepisy postępowania tj.: art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając na uwadze powyższe podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i ją oddalił. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego, o których mowa w Ordynacji podatkowej i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w toku postępowania materiał dowody jest kompletny i został przez organy podatkowe szczegółowo rozpatrzony. Oceny dowodów organy podatkowe dokonały na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż skarżąca przekroczyła w dniu 17 maja 2007 r. wysokość przychodu rocznego określonego przy prowadzeniu działalności wymienionej w Ip. 70-76, w związku z wykonywaniem świadczeń dla innych odbiorców – poza świadczeniami dla ludności, który w roku kontrolowanym wynosił 51.537 zł (ust. 4 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 u.z.p.d. w związku z art. 54 i 55 ust 1 tej ustawy oraz w związku z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. (M.P. nr 81 poz. 816 ze zm.). Sąd wskazał, że strona przyjmuje, że na skutek sporządzonego aneksu z dnia 20 sierpnia 2007 r. do umowy z dnia 20 kwietnia 2007 r. doszło do odmiennego ukształtowania zakresu prac oraz terminów ich wykonania – przesuwając je na 2008 r. (pkt 2 i 3 opisanych w § 1 umowy, pkt 1 nie uległ zmianie), a dokonane już na ich poczet wpłaty objęte fakturami nr 22/07 i 24/07, uznano jako zaliczki na poczet wykonania prac według nowego harmonogramu. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe nie uznały tych dowodów za przekonywujące przyjmując, że miały one na celu uchylenie się od niekorzystnych skutków w związku z przekroczonym limitem przychodów uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przechodząc do drugiego zarzutu skargi sprowadzającego się ustaleń organów podatkowych w zakresie przekroczenia w czerwcu i lipcu 2007 r. stanów zatrudnienia, nakazujących dokonać zawiadomienia o zmianach Naczelnika Urzędu Skarbowego, także i on w ocenie Sądu nie był zasadny. Sąd uznał, że organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że w czerwcu i lipcu 2007 r. stan ten wynosił 5 zatrudnionych, nie zaś jak twierdzi 3 zatrudnionych. Słusznie uznano za nieprzekonywujące oparcie się w tym zakresie na rzekomo pomyłkowo sporządzonych listach płac (z wykazaną liczbą 5 zatrudnionych), o czym miały zaświadczać zeznania M. M. w szczególności jego roztargnienie, drukowanie list płac jednorazowo i tak przedstawianie ich do podpisu pracownikom, którzy nie sprawdzali prawidłowości znajdujących się w nich zapisów. Sąd podzielił ustalenia organów, że przedłożone w dniu 5.03.2008 r. jako prawidłowe kolejne listy płac i karty przychodów za ten sam okres, na których pracownicy złożyli swoje podpisy opierając się na własnej pamięci są nierzetelne. Sąd podkreślił, że stan ten potwierdza również niezaskarżona przez podatniczkę decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 grudnia 2010 r. określająca stronie należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych jako płatnika za miesiące od stycznia do października 2007 r., w której przyjął za podstawę wymiaru wypłacane wynagrodzenia dla zatrudnionych w maju, czerwcu i lipcu w liczbie 5 pracowników. W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu błędnego wskazania w decyzji organu pierwszej instancji wysokości przychodu rocznego – a mianowicie zamiast 51.537 zł wskazano 51.078 zł, co stanowi o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy albowiem organ cytując w uzasadnieniu treść objaśnień do tabeli stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, wskazał na prawidłową kwotę co wyraźnie wyartykułowano na stronie 13 opisanego rozstrzygnięcia. Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 36 ust. 1 oraz art. 40 ust 1 pkt 3 u.z.p.d. i stwierdził, że w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, a także swobodną ich ocenę, o zwiększonych stanach zatrudnienia w stosunku do podanych w zgłoszeniach składanych w trakcie roku za czerwiec i lipiec 2007 r. w celu ustalenia stawki karty podatkowej i niezawiadomieniu o tych zamianach wskazanego naczelnika urzędu skarbowego, słusznie organy stwierdziły wygaśniecie decyzji, w oparciu o które strona korzystała z opodatkowania w formie karty podatkowej (art. 49 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy ). Z kolei przyjęcie za uprawnione ustalenie, że doszło do przekroczenia przewidzianego przychodu rocznego w wysokości 51.537 zł (ust. 4 objaśnień ) przy prowadzeniu działalności przez skarżącą, wymienionej w Ip. 70-76 załącznika nr 3 u.z.p.d., prawidłowo zdaniem Sądu wywiedziono, iż powodowało to naruszenie art. 36 ust 1 u.z.p.d. poprzez brak zawiadomienia o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, także o skutku stwierdzającym wygaśnięcie wydanych dla strony decyzji ustalających wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Podatniczka wniosła skargę kasacyjną na opisany powyżej wyrok zaskarżając go w całości. Wyrokowi zarzuciła, iż został wydany z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności: 1) z naruszeniem przepisów prawa procesowego: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatnika przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podczas gdy decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego, 2) z naruszeniem przepisów prawa materialnego: a) ust. 4 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w związku z art. 54 i art. 55 wyżej wymienionej ustawy oraz w związku z Obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2006 r. (Monitor Polski z 2006 r., nr 81, poz. 816 z dnia 17.11.2006), polegającym na błędnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nieprawidłowe wskazanie przez organ podatkowy wysokości przychodu rocznego określonego przy prowadzeniu przez skarżącą działalności wymienionej w lp. 70-76 w związku z wykonywaniem świadczeń dla tzw. innych odbiorców - poza świadczeniami dla ludności - zwanego dalej "limitem" w wysokości 51.078 zł jako obowiązującego w 2007 r., podczas gdy w 2007 r. limit ten wynosił 51.537 zł, stanowi uchybienie, które nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. b) art. 40 ust. 1 w zw. z ust. 4 i ust. 6 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżąca przekroczyła wyżej wskazany limit obowiązujący w 2007 r., tj. wykonała świadczenia objęte ograniczeniem podmiotowym w postaci usług dla odbiorców innych niż ludność w wysokości przekraczającej kwotę określoną w ust. 4 objaśnień do części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do wyżej wymienionej ustawy, podczas gdy skarżąca nie przekroczyła ww. limitu; c) art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), polegającym na błędnym przyjęciu, iż skarżąca powinna była dokonać zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie stanu zatrudnienia w czerwcu i lipcu 2007 r., polegającej na rzekomym zatrudnieniu A. M. oraz M. M., pomimo, iż wyżej wymienione osoby nie zostały w ogóle dopuszczone do pracy w maju 2007 r. i nie wykonywały jakiejkolwiek pracy w firmie "K." w okresie od maja do lipca 2007 r. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., z ostrożności procesowej w razie uznania, że w sprawie nie zostały naruszone przepisy postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz wydanie orzeczenia uchylającego w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ... oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 lipca 2011 r. nr ..., stwierdzającą wygaśnięcie decyzji nr ... z dnia 23.01.2007 r., decyzji nr ... z dnia 15.03.2007 r., decyzji ... z dnia 15.03.2007 r., decyzji ... z dnia 15.05.2007 r., decyzji ... z dnia 23.05.2007 r., decyzji ... z dnia 22.08.2007 r., decyzji ... z dnia 24.10.2007 r. oraz decyzji ... z dnia 16.11.2007 r. w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na 2007 r., na podstawie art. 188 P.p.s.a. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 40 ust. 1 u.z.p.d. naczelnik urzędu skarbowego zobowiązany jest do wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej w przypadku: 1) podania we wniosku o zastosowanie opodatkowania kartą podatkową danych nierzetelnych tj. niezgodnych ze stanem faktycznym, co skutkowało nieuzasadnionym zastosowaniem opodatkowania kartą i ustaleniem wysokości opodatkowania w kwocie niższej od należnej, 2) niezawiadomienie organu podatkowego w terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku, lub podania w zawiadomieniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Ujęte w komentowanym przepisie dwie alternatywne przesłanki powodują skutek, że wystąpienie choćby jednej z nich umożliwia zastosowanie normy z niego wynikającej. Z przytoczonego przepisu wynika, że uzasadnione jego zastosowanie jest możliwe wyłącznie w przypadku dokonania ustaleń i oceny prawnej w przedmiocie zmian w podatkowym stanie faktycznym działalności podatnika, opodatkowanego kartą podatkową, które to zmiany, na podstawie znajdujących w tym zakresie zastosowania przepisów prawa, powodują utratę uprawnień do karty podatkowej albo mają wpływ na podwyższenie podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że podstawą uzasadniającą wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia podatniczce A. K. wysokości stawki karty podatkowej na 2007 r. było: 1) przekroczenie przez nią dopuszczalnej kwoty przychodu. Ustanowiony przez ustawodawcę limit przychodu przy prowadzeniu działalności gospodarczej zgłoszonej przez podatniczkę został ustalony na 2007 r. na kwotę 51.537 zł, którą to kwotę podatniczka przekroczyła w dniu 17 maja 2007 r. Ponadto wskazano, że za trafnością wydania decyzji o utracie uprawnień do karty podatkowej był fakt przekroczenia w czerwcu i lipcu 2007 r. stanów zatrudnienia, a więc zaistnienia sytuacji faktycznej i prawnej nakazującej dokonanie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zmianach. Z ustaleń organu wynika, że w czerwcu i lipcu 2007 r. podatniczka zatrudniała 5 pracowników, a we wniosku o ustalenie wysokości stawki podatkowej karty podatkowej wskazała za te miesiące 3 zatrudnionych. W tym miejscu należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, wynika z hipotezy normy prawnej jaka ma zastosowanie w sprawie. Natomiast, stosowanie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się "że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić." W zakresie wywiedzionym w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego należy uznać za bezzasadny. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niewątpliwy i jednoznaczny wynika, że sąd, motywując przeprowadzony proces oceny stosowania prawa w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym, poczynił i rozważył przesłanki wynikające z art. 40 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.z.d. I tak, odnośnie przekroczenia kwoty przychodu jaką dopuszcza prawo w 2007 r., wskazał na załącznik Nr 3 do ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym w pkt 4 Objaśnień normodawca ustanowił limit dopuszczalnego w 2007 r. przychodu na kwotę nieprzekraczalna 51.537 zł rocznie. Wywiódł również zasadnie, że błędne wskazanie w decyzji organ I instancji powyższej kwoty nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem organ ten w uzasadnieniu decyzji, cytując wskazane objaśnienia, wskazał na prawidłową kwotę. Prawidłowo też dokonano kontroli ustaleń organów dotyczących osiągniętego przez podatniczkę przychodu w 2007 r. przyjmując, że firma podatniczki "K." zgodnie z zawartą umową wykonała w 2007 r. roboty budowlane na rzecz spółki z o.o. P., i że za powyższe roboty otrzymała w 2007 r. należność udokumentowaną trzema fakturami. Powyższe ustalenia zostały dokonane ponadto na podstawień poleceń wyjazdu służbowego pracowników, zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, protokołu odbioru robót w dniu 20 sierpnia 2007 r., a także ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r., w której ustalono, że dzień wystawienia faktury VAT nr ... to 3 lipca 2007 r., który to dzień jest również dniem zakończenia prac. Już powyższe odstępstwo od warunków, na podstawie których przyznane zostało opodatkowanie w formie karty podatkowej, uzasadnia stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalające stawki karty podatkowej na 2007 r. Również w sposób zgodny z prawem Sąd meriti uznał ustalenia organów podatkowych dotyczące przekroczenia czerwcu i lipcu 2007 r. stanów zatrudnienia i niezawiadomienia o tych zmianach naczelnika urzędu skarbowego. O zatrudnieniu w omawianym okresie 5 pracowników (we wniosku wskazano 3) świadczy lista płac za ten okres, roczna deklaracja PIT-4R składana przez podatniczkę za 2007 r. o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, akta osobowe pracowników firmy "K.", informacja ZUS. W tym też celu organ podatkowy przesłuchał świadków oraz dokonał prawidłowo swobodnej oceny powyższych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej wskazujące na rzekome błędy postępowania dowodowego stanowią w rzeczywistości polemikę z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, który szczegółowe wywody zawarł na 12-19 stronie uzasadnienia. Wynika z nich, że organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, którego ocena z punktu widzenia reguł określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Podatniczka nie wykazała aby zgromadzony materiał dowodowy zawierał braki lub też pozbawiony był wszechstronnej oceny zarówno ze strony organów, jak i dokonującego kontroli legalności Sądu pierwszej instancji. Z tych też względów, na mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.