I SA/Bd 85/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę W dniu 25 stycznia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. wszczął z urzędu postępowanie wobec A. S. (Skarżącego) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Land Rover Range Rover 2,5 TDS, nr nadwozia [...], rok produkcji 1999. W ramach postępowania organ zgromadził istotne dokumenty w postaci: faktury [...] z 2 stycznia 2007 roku, umowy kupna-sprzedaży pojazdu z 10 listopada 2008 roku, pisma Dyrektora Izby Celnej w W. z 12 lipca 2010 roku. Ponadto organ pozyskał z Wydziału Komunikacji Urzędu Miejskiego we W. dokumenty rejestracji przedmiotowego samochodu w postaci: potwierdzenia nr [...] z 19 stycznia 2007 roku, dowodu rejestracyjny pojazdu, zawiadomienia nr [...]z 11 stycznia 2011 roku, karty informacyjnej pojazdu, wniosku z 26 czerwca 2006 roku o rejestracje pojazdu, dowodu potwierdzenia wpłat, decyzji z [...] o czasowej rejestracji pojazdu, decyzji z[...] o rejestracji pojazdu, pozwolenia czasowego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 23 czerwca 2006 roku, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, faktury VAT wewnętrznej nr[...]z 18 czerwca 2006 roku, faktury nr [...] z 16 czerwca 2006 roku oraz dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem z języka flamandzkiego, zaświadczenia o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 grudnia 2005 roku, polisy PZU S.A. nr [...]. Organ ustalił także u generalnego importera samochodów Jaguar i Land Rover spółka Jaguar Rover Polska Sp. z o.o., że przedmiotowe auto zostało wyprodukowane jako pojazd osobowy. Dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu, na co sporządzono stosowny protokół oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. Organ przesłuchał również w charakterze świadka aktualnego właściciela na okoliczność zakupu pojazdu. Uznając, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, decyzją z [...]organ określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Od tej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego odpowiadającego prawdzie oraz wydanie rozstrzygnięcia opierającego się głównie na piśmie od Jaguar Rover Polska Sp. z o.o., które zawiera stwierdzenie, że badany pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w T. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej jako "ustawa pa") do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Organ przywołał obwieszczenie Ministra Finansów z 01 czerwca 2006r zawierające wyjaśnienia do Taryfy celnej (M.P. Nr 86 poz. 880). Publikacja ta zawiera oficjalny tekst Not wyjaśniających. Posługują się one oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego rozróżnienia towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. W zakresie kodu 8703, wskazują na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze pojazdu. Zatem jeśli z całokształtu okoliczności wynikać będzie, że pojazd samochodowy głównie przeznaczony jest do przewozu osób, to zastosowanie będzie miał kod CN 8703 a nie 8704 (jak twierdzi strona) i to bez względu na zapisy w dokumentach rejestracyjnych oraz ocenę podatnika. Jeżeli pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Dopiero po ustaleniu powyższego możliwe jest posłużenie się dodatkowym warunkiem określonym w notach wyjaśniających do kodu 8703. Może on być jednak zastosowany wyłącznie do pojazdów, które przeznaczone są zasadniczo do przewozu osób. Organ wskazał, że w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z 23.10.2002r. Następnie przedstawiono zasadnicze cechy pojazdów kwalifikowanych pod pozycją CN 8704 tj. pojazdów samochodowych do transportu towarowego oraz pojazdów kwalifikowanych pod pozycją CN 8703, tj. pojazdów mechanicznych różnego typu przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Uwzględniając powyższe organ wyjaśnił, iż różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 - służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 - służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji Tąryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia; nie chodzi o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta. Dyrektor wyjaśnił, że dowodami potwierdzającymi, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym są: - dokument identyfikacyjny pojazdu z 23 czerwca 2006r, w którym uprawniony diagnosta potwierdził aktualną budowę przedmiotowego pojazdu stwierdzając, iż jest to samochód przystosowany do przewozu 5 osób; również w Karcie informacyjnej pojazdu potwierdzono, że przedmiotowy samochód ma 5 miejsc siedzących; - informacja JLR Polska Sp. z o.o. Generalnego Importera Jaguar i Land Rover, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy, - protokół z oględzin pojazdu z 2 czerwca 2011r, z którego wynika, iż pojazd ma pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażera, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiczące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach oraz przeszklone drzwi podnoszone z tyłu. Ponadto posiada wyposażenie całego wnętrza kojarzone z częścią przeznaczoną dla pasażerów tj. wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, dywaniki, 5 miejsc siedzących oraz dwie osie. Pojazd nie posiada innej przestrzeni dla pasażerów, niż ta dla kierowcy, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów, stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów. Organ podniósł, że obecny właściciel pojazdu zeznał, że ww. samochód został przez niego nabyty jako samochód osobowy. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że przedmiotowy pojazd podlega opodatkowaniu akcyzą w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem. Organ, podkreślając zasadę autonomii prawa podatkowego, wskazał, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, w celu dopuszczenia do ruchu i rejestracji, nie określa podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy wyłącznie, w świetle przepisów ustawy pa z klasyfikacją taryfową. Nie ma znaczenia w niniejszej sprawie fakt, że przedmiotowy pojazd został w badaniu technicznym określony jako ciężarowy oraz później z takim samym określeniem zarejestrowany. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone, zwłaszcza dokumentu identyfikacyjnego przedmiotowy pojazd, z którego wynika, że jest to samochód przystosowany do przewozu 5 osób, karty informacyjnej pojazdu gdzie potwierdzono, iż przedmiotowy samochód posiada 5 miejsc siedzących, oraz protokołu oględzin pojazdu z 2 czerwca 2011r. z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że wbrew zarzutom i argumentacji zawartej w odwołaniu, brak jest podstaw, aby nabyty przez Skarżącego samochód uznać można było za samochód ciężarowy i zaklasyfikować go do pozycji 8704, jako pojazd do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje bowiem między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. 16 czerwca 2006r. miał wymontowane tylne siedzenia, podwyższoną podłogę do załadunku, przegrodę dzielącą przedział pasażerski od miejsca dla towaru oraz tylne okna w drzwiach zablokowane organ uznał je za niewiarygodne z uwagi na fakt, że w trakcie badań technicznych dokonanych już 23 czerwca 2006r potwierdzono, że ww. pojazd posiada 5 miejsc siedzących a z belgijskiego dowodu rejestracyjnego oraz z umowy sprzedaży przedmiotowego pojazdu wynika, iż zarejestrowany był jako samochód ciężarowo-osobowy. Postępowanie wykazało, że w przedmiotowym pojeździe dominują cechy samochodu osobowego, służącego przede wszystkim przewozowi osób, a nie towarów. Potwierdza to jego wyposażenie. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje także informacja od generalnego importera, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako osobowy W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 w zw. z art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy pa, polegającą na niezasadnym zakwalifikowaniu przedmiotowego pojazdu do grupy samochodów osobowych i na wadliwym przyjęciu, że Skarżący dokonując 16 czerwca 2006r nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu uzyskał status podatnika akcyzy. Skarżący sformułował ponadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez brak ustaleń odpowiadających prawdzie oraz nie przeprowadzenie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona wyłącznie na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w odniesieniu do takiego samego rodzaju pojazdu i w podobnym stanie faktycznym, ten sam organ, mimo uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji z powodu przedawnienia, w uzasadnieniu swojej decyzji z [...] zajął odmienne, niż w tej sprawie, stanowisko. W ocenie Skarżącego niezasadne było podjęcie decyzji w oparciu o treść pisma generalnego importera, które zawierało stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany zasadniczo jako pojazd osobowy z nadwoziem kombi i jako taki był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pominięto przy tym fakt, że pojazd ten został sprowadzony jako samochód ciężarowy, co wynikało zarówno z jego stanu technicznego opisanego w odwołaniu jak i jego rejestracją, jako pojazdu ciężarowego zarówno w kraju, z którego został sprowadzony, jak i w związku z rejestracją na terenie RP. Wyprodukowanie przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego z nadwoziem kombi nie powinno przesądzać, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przeznaczony do przewozu osób. Skarżący podkreślił, że nie polemizuje z oczywistymi wyjaśnieniami zawartymi w zaskarżonej decyzji dotyczącymi zasad stosowania dla celów podatku akcyzowego klasyfikacji CN. Jednak za niezrozumiale traktuje stanowisko organu, który koncentruje się na kwestiach oczywistych, tj. technicznych związanych ze sposobem klasyfikacji samochodu, a pomija zasadniczy zarzut przedstawiony przez podatnika dotyczący wymogu dokonywania kwalifikacji w oparciu o całokształt materiału dowodowego na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący skonfrontował argumentację organów z fragmentem decyzji z [...] zapadłej na tle takiego samego stanu faktycznego i wobec tego samego podatnika. Zarzucił, że porównanie to wskazuje nie tylko na brak konsekwencji ze strony organu w rozstrzyganiu podobnych spraw, ale co ważniejsze wskazuje na wadliwość stanowiska organu, co do określenia momentu, na który organ winien dokonywać kwalifikacji celnej. Taką chwilą winien być czas nabycia wewnątrzwspólntowego, a nie data produkcji lub bieżąca data aktualnego stanu pojazdu w czasie prowadzonego, po kilku latach od jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że zgodnie z art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako ustawa p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi, że doszło do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Sformułowany zarzut w skardze co do naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust 2, art. 80 ust 1 w związku z art. 80 ust 2 pkt 2 ustawy pa, w istocie uzasadniony został naruszeniem przepisów postępowania, które skutkowały przyjęciem przez organy wniosku, że nabyty przez Skarżącego przedmiotowy samochód marki Land Rover należy uznać za samochód osobowy a u Skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Faktycznie istotą sporu w sprawie były ustalenia faktyczne. Skarżący w ramach uzasadnienia swojego stanowiska w sprawie powoływał się głównie na treść decyzji Dyrektora Izby Celnej w T.z [...], która – w jego ocenie – przy analogicznym stanie faktycznym potwierdzała prawidłowość stanowiska Skarżącego, jak również akcentował zignorowanie okoliczności, że samochód został sprowadzony jako samochód ciężarowy, tak został zarejestrowany zarówno zagranicą, jak i w kraju. Nade wszystko jednak, zdaniem Skarżącego, organ nie dokonał ustalenia stanu pojazdu z punktu widzenia jego istotnych cech na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego tj. 16 czerwca 2006r, zamieszczając w decyzji opis stanu samochodu z dnia dokonania oględzin w ramach postępowania podatkowego. Oceniając tak sformułowane zarzuty należy przede wszystkim podkreślić, że w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym w sprawie przez organy, nie zostały pominięte żadne dowody. W szczególności Skarżący, poza powoływaną przez siebie decyzją, nie wnioskował o przeprowadzenie innych dowodów na potwierdzenie prezentowanego stanowiska. Zarówno w odwołaniu, jak i skardze Skarżący prezentował tę samą argumentację, przedstawioną nieco szerzej w skardze do sądu. Organy podatkowe materiał dowodowy, na którym oparły skarżone rozstrzygnięcie, pozyskały z urzędu. Są to przede wszystkim dokumenty i zeznania świadka. Dowody te dokumentują następujące istotne okoliczności faktyczne: 1) Skarżący nabył sporne auto w dniu 16 czerwca 2006r w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą A. A. Z. S. , pojazd został zarejestrowany w kraju po raz pierwszy 26 czerwca 2006r 2) samochód został sprzedany przez Skarżącego w dniu 2 stycznia 2007r. M.P. 3) w dniu 10 listopada 2008r. M. P. sprzedał przedmiotowe auto K.Z. 4) dowód rejestracyjny spornego samochodu wystawiony przez władze belgijskie wskazuje na rodzaj samochodu: ciężarowo-osobowy, taki też typ (samochód ciężarowo osobowy) wskazany został we fakturze zakupu nr [...] z 16 czerwca 2006r. 5) samochód przeszedł badania techniczne w dniu 23 czerwca 2006r. i z treści dokumentu sporządzonego na tę okoliczność wynika, że liczba miejsc siedzących wraz z miejscem kierowcy wynosiła 5 6) samochód został zarejestrowany decyzją Prezydenta Miasta W. z dnia [...] jako samochód ciężarowy 7) sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdził generalny importer tej marki samochodów 8) w dniu 2 czerwca 2011r. przeprowadzono oględziny samochodu, z których wynikały cechy fizyczne odpowiadające parametrom samochodu osobowego (pojedyncza zamknięta przestrzeń wewnętrzna dla kierowcy i pasażerów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym oraz stałe punkty kotwiące,, istnienie tylnych okien dwubocznych paneli, brak stałej przegrody między przednią przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną, w części dla pasażerów – wentylacja, oświetlenie przy bocznych drzwiach, popielniczki, wykładziny, boczne uchwyty dla pasażerów) 9) obecny właściciel samochodu oświadczył do protokołu, że samochód kupił w 2008r. jako auto osobowe W ocenie Sądu, na podstawie przedstawionego materiału dowodowego organy miały podstawę, by przyjąć, że stan samochodu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i w momencie dokonywania oględzin był taki sam w zakresie wyglądu i wyposażenia. Należy podkreślić, że Skarżący nie oferował żadnych dowodów, nie uczestniczył w oględzinach ani przesłuchaniu świadka, co umożliwiłoby mu wskazanie potencjalnych śladów dawnego, innego wyposażenia samochodu, na które się powołuje, w szczególności trwałego braku tylnych siedzeń, oznak istnienia w poprzedniej wersji podwyższonej, a zdemontowanej następnie, podłogi oraz przegrody dzielącej przedział pasażerski od przegrody towarowej, tudzież brak możliwości otwarcia okien w tylnych drzwiach. Dopiero podczas rozprawy przed sądem w dniu 14 marca 2012r, Skarżący oświadczył, że w samochodzie dokonał przeróbek osobiście i w sposób na tyle fachowy, że brak śladów tej działalności. Zdaniem Sądu twierdzenia Skarżącego, na okoliczność dokonanych przeróbek nie mogły być uwzględnione. Pomijając nawet fakt, że na etapie postępowania administracyjnego Skarżący nie powoływał się na taką okoliczność, to materiał dowodowy sprawy nie pozwala na danie wiary takim twierdzeniom. Na szczególne podkreślenie zasługuje okoliczność, że przedmiotowe auto nabyte zostało zagranicą w dniu 16 czerwca 2006r, a już dokonane dnia 23 czerwca 2006r badanie techniczne potwierdziło, że samochód ma 5 miejsc. Nie ma sporu co do tego, że obecne wyposażenie pojazdu odpowiada cechom pojazdu, który służy zasadniczo do przewozu osób. Wskazują na to takie elementy jak stałe siedzenia dla pasażerów z tyłu wyposażone w pasy bezpieczeństwa, okna z szybami oraz popielniczkami, oświetleniem służącym ewidentnie części pasażerskiej a nie towarowej. Skarżący nie wykazał, by dokonał przeróbek pojazdu zmieniając jego charakter z ciężarowego na osobowy. Nie ma sporu, co do okoliczności, że kolejni właściciele również nie dokonywali takich przeróbek. Charakter posiadanego wyposażenia najlepiej kwalifikuje obecny właściciel, który oświadczył, że auto nabył jako samochód osobowy. Powyższe okoliczności wskazują, że zasadnie organ uznał, iż stan pojazdu w chwili nabycia go przez Skarżącego i dokonywania oględzin nie różnił się w sposób istotny dla potrzeb rozstrzygnięcia. Organy trafnie także uzasadniły wpływ okoliczności, że samochód został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, na jego kwalifikację na potrzeby podatku akcyzowego. Przepisy dotyczące badań technicznych, mających swoje oparcie w ustawie Prawo o ruchu drogowym, nie mają prawnego przełożenia na przepisy ustawy pa. Na marginesie należy zauważyć, że już w belgijskim dowodzie rejestracyjnym wskazano, że samochód ma charakter ciężarowo-osobowy. Taki zapis koresponduje z informacją od importera tej marki, który stwierdził, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Odnosząc się do zarzutu, ze organ z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, odmiennie rozstrzygnął sprawę na tle tożsamego stanu faktycznego, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Należy podkreślić, że nie można uznać, iż decyzja, na którą powołuje się Skarżący wydana została w tożsamej sprawie. Abstrahując od trafności stanowiska zaprezentowanego przez organ w decyzji z [...]., która nie została skontrolowana przez sąd, należy zauważyć, że organ w niej wskazał jedynie na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność, jaki był stan pojazdu na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tymczasem w rozstrzyganej sprawie takie postępowanie zostało przeprowadzone i zakończyło się ustaleniem, że stan ten był taki sam, jak w czasie dokonywania oględzin. Nie ma więc, wbrew zarzutom skargi, sprzeczności pomiędzy stanowiskami zawartymi w obu rozstrzygnięciach. Odnosząc powyższe ustalenia faktyczne do stanu prawnego należy wskazać, że stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy pa akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy pa wskazano, że towarami akcyzowymi są samochody osobowe klasyfikowane w kodzie CN 8703 z wyjaśnieniem, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Treść powołanych wyżej unormowań nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy pa, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Z punktu widzenia przepisów ustawy pa istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Kielcach z 24 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ke 163/11). Jak słusznie wskazały organy obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703, wynika zatem, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi ( tak wyrok WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe wnioski potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są bardziej przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Reasumując, dokonując kwalifikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, organy winny się kierować przede wszystkim treścią opisów pozycji CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Nie miały natomiast prawa ani obowiązku kierować się kwalifikacją pojazdu dokonaną w świetle przepisów o ruchu drogowym przez polskie organy państwowe, czy też organy innych państw członkowskich. W kontekście tego dowodu prawidłowym było zatem ustalenie przez organy, że pojazd został przez producenta przeznaczony do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Analiza sporządzonej w toku oględzin dokumentacji fotograficznej czyniła bowiem uzasadnionym wniosek organów, że pojazd w dalszym ciągu posiada cechy decydujące o klasyfikacji do kodu CN 8703. Reasumując, w ocenie Sądu, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, w toku którego zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Ponieważ Skarżący ograniczył zarzuty skargi do polemiki z ustaleniem organów, że sporny samochód był samochodem osobowym, pozostawiając poza jej argumentację kwestię prawidłowości wyliczenia przez organ zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd, kierując się wytycznymi art. 134 § 1ustawy p.p.s.a dokonał kontroli zaskarżonej decyzji także w zakresie wymiaru podatku i uznał dokonanie wymiaru za odpowiadające przepisom prawa. Zgodnie z art. 8 pkt 1 ustawy pa stawki akcyzy są wyrażane w procencie podstawy opodatkowania. Słusznie przyjęto, że w sprawie należało porównać wysokość określonego podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym, z wyliczoną kwotą rezydualnego podatku zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju, które zostały wcześniej zarejestrowane. Sąd nie znalazł podstaw by uznać za naruszające prawo działania organu, kiedy to obliczając podatek rezydualny uznał jako podstawę do wyliczenia tego podatku wartość rynkową podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju ustaloną na podstawie danych z Systemu INFO-EKSPERT. Sąd uznał, że wynik tak dokonanych wyliczeń kwot podatku, któremu podlegała dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego, nie przewyższała rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w RP. Organ wykazał, że wyliczona wysokość podatku akcyzowego nie ma dyskryminacyjnego charakteru zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku z 18 stycznia 2007r ETS w sprawie C-313/05 Macieja Brzezińskiego. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie w zakresie wymiaru podatku nie naruszało prawa. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.