III SA/Łd 105/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki Sędzia NSA Teresa Rutkowska Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2012r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego - oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił A. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki BMW X6 nr VIN [...] w wysokości 50.218,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł, że z dokumentów zebranych w sprawie wynika, iż wskazany pojazd został zakupiony przez stronę i zarejestrowany po raz pierwszy na terenie kraju jako samochód ciężarowy. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia [...]r. w pkt 8 "rodzaj pojazdu" znajduje się zapis - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" znajduje się zapis – "furgon", w pkt 10 "przeznaczenie" znajduje się zapis – "uniwersalny", w pkt 17 "liczba miejsc do siedzenia/ogółem" znajduje się zapis – 2, zaś w pkt 34 "pojemność skokowa silnika" znajduje się zapis "2993 cm3". W wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu [...]r. stwierdzono, iż samochód posiada: dwa miejsca siedzące wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa w przednim rzędzie; za przednim rzędem siedzeń znajduje się kratka, zamocowana za pomocą czterech śrub (dwie śruby mocowane do podsufitki i dwie do szyny foteli przednich), pięć drzwi przeszklonych, podsufitkę na całej powierzchni dachu, oświetlenie w tylnej części, punkty do zamocowania oparć siedzeń w tylnej części. W części tylnej (bezpośrednio za kratką) stwierdzono zainstalowaną skrzynię ładunkową wykonaną ze sklejki i płyty pilśniowej. Zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...]r. przedmiotem zakupu był pojazd marki BMW X6 nr VIN [...] posiadający, m.in. dach szklany rozsuwany elektrycznie, lusterka wewnętrzne i zewnętrzne ściemniane automatycznie, ogrzewanie foteli kierowcy i pasażera, fotele komfortowe z przodu, regulowane elektrycznie, tapicerkę skórzaną (skóra beż Nevada), dodatkowe gniazdka wtykowe 12V, system nawigacyjny Professional, internet, wykończenie w drewnie szlachetnym Bambus Maser ciemne, głośniki Hi – Fi, szyby przeciwsłoneczne BMW lndividual (zgodnie z zamówieniem nr [...]). Z pola 22 pkt 5 zaświadczenia o głównym przeglądzie technicznym wynika, iż w pojeździe tym zamontowano ściankę działową, usunięto fotele i pasy bezpieczeństwa, osłonięto miejsca mocowania foteli w podłodze. Z zaświadczenia tego wynika także, iż przedmiotem głównego przeglądu technicznego był pojazd klasy: "pojazd terenowy do przewozu osób M1G", karoserii: "limuzyna kombi". Z pisma B. Polska z siedzibą w W. z dnia 8 sierpnia 2011r. wynika, że samochód BMW, o numerze nadwozia [...], został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowo – terenowy. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Liczba siedzeń: 5, 2 rzędy siedzeń, 5 pasów bezpieczeństwa. Punkty mocowania do 5 pasów bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Brak stałej przegrody między częścią dla kierowcy, a częścią tylną. W tylnej części pojazd posiadał wentylację oraz oświetlenie, 4 okna uchylne. W ocenie organu pierwszej instancji o tym, że wskazany pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowo – terenowy świadczy, zarówno pismo B. Polska, jak i zaświadczenie o głównym przeglądzie technicznym. W pojeździe tym przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego zostały dokonane zmiany konstrukcyjne, polegające na zamontowaniu ścianki działowej, usunięciu foteli i pasów bezpieczeństwa, osłonięciu miejsc mocowania foteli w podłodze. W tylnej części pojazdu została zamontowana skrzynia ładunkowa wykonana ze sklejki i płyty pilśniowej. Klasyfikacja pojazdów do kodu CN 8703, jest wyznaczona przez cechy wskazujące na to, iż pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Niewątpliwie wskazany pojazd posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703. Do tych cech należy zaliczyć: oszklenie pojazdu także w części tylnej, szyby w panelach bocznych, nawiewy klimatyzacyjne, stałe punkty do mocowania tylnego rzędu siedzeń (miejsca mocowania foteli są jedynie osłonięte). Co prawda pojazd został pozbawiony niektórych z cech charakterystycznych dla pozycji CN 8703, tj. tylnego rzędu siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, za przednim rzędem siedzeń została zamontowana kratka i skrzynia ładunkowa, jednak zmiany te są nietrwałe i mają charakter odwracalny. Przegroda nie jest zamontowana na stałe, zaś skrzynia ładunkowa również jest łatwa do zdemontowania. Dokonane zmiany konstrukcyjne nie spowodowały wyłączenia przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, gdyż cecha ta została uformowana już na etapie produkcji. Luksusowy charakter pojazdu nie wyłącza możliwości przewozu towarów, jednak wskazuje na przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Reasumując organ pierwszej instancji stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę samochód marki BMW X6 jest pojazdem objętym pozycją 8703. Pojazd ten był przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego na podstawie rachunku nr [...] z dnia [...]r., zaś badanie techniczne pojazdu zgodnie z zaświadczeniem nr [...] zostało przeprowadzone w dniu [...]r. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 101 ust. 5 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. W tej konkretnej sprawie jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień dokonania pierwszej czynności urzędowej na terytorium kraju – [...]r. (dzień dokonania badania technicznego). Zgodnie z rachunkiem nr [...] z dnia [...]r. podatnik za pojazd zapłacił kwotę 68.000 Euro, tj. kwotę 269.987,20 zł (68.000 Euro x 3,9704 – kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. [...]r.). Zgodnie z notowaniami zawartymi w katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe część B (samochody terenowe) Xll – 2010 wydawnictwa INFO-EKSPERT, str. 670 – średnia wartość rynkowa pojazdu tej marki wynosiła 300.000,00 zł. Ze względu na to, iż kwota, jaką podatnik zapłacił za pojazd nie odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę, jaką strona za niego uiściła na podstawie rachunku z dnia [...]r. Stawka akcyzy na samochody osobowe została określona w art. 105 ust. 1 i 2 u.p.a. i wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1 % podstawy opodatkowania dla pozostałych. Ze względu na to, iż pojazd posiada silnik o pojemności 2993 cm3 zastosowano do wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawkę 18,6 %. W odwołaniu od tej decyzji A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej pojazd marki BMW X6 był samochodem osobowym; 2. przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że strona wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód osobowy, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy u strony. W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że twierdzenia organu, iż pojazd albo został wyprodukowany jako osobowy albo w jakimś okresie czasu spełniał taką funkcję są bezprzedmiotowe, ponieważ odnoszą się do okresów niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ulega wątpliwości, że pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Został on jednak przerobiony na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na samochód ciężarowy. W chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej był samochodem ciężarowym. Nie podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie ma przy tym znaczenia fakt późniejszego przeznaczenia pojazdu, tj. czy strona na terenie Polski ponownie przerobiła go na auto osobowe, czy rozebrała je na części lub przerobiła na pojazd specjalny. Niemniej jednak strona w dalszym ciągu eksploatuje pojazd jako auto ciężarowe. Znaczenie dla niniejszej sprawy ma jedynie moment przekroczenia granicy Polski przez pojazd nabyty na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Prawidłowe działanie organu powinno było polegać na zbadaniu, czy w chwili przekraczania granicy pojazd był samochodem osobowym, czy ciężarowym. Badanie funkcji pojazdu w odniesieniu do innego okresu czasu nie może stanowić podstawy do określenia rodzaju pojazdu w chwili przekroczenia granicy z Rzeczpospolitą Polską. Organ stawiając twierdzenia o rzekomej funkcji pojazdu opiera się na pierwotnym przeznaczeniu auta. Działanie takie jest nieprawidłowe. W pojeździe wprowadzono modyfikacje, które zmieniły przeznaczenie pojazdu z osobowego na ciężarowe. Zmiana przeznaczenia została potwierdzona przez uprawnionego rzeczoznawcę. Pojazd został dopuszczony do ruchu jako pojazd ciężarowy w Niemczech. Przeznaczenie pojazdu nie było kwestionowane przez urzędy niemieckie. Skoro tamtejsze organy uznały, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym (w okresie bezpośrednio poprzedzającym przywóz pojazdu do Polski), to nie ma podstaw dla twierdzenia przez polskie organy, że samochód ten był osobowym w chwili przekraczania granicy z Polską. Organ nie jest uprawniony do kwestionowania ustaleń zagranicznych urzędów i ustalenia te powinien uznać za własne. Obecna sytuacja prowadzi do tego, że ten sam pojazd na terytorium Niemiec byłby uznawany za samochód ciężarowy, a w Polsce za osobowy pomimo, iż przesłanki do określenia funkcji pojazdu są tożsame. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji wskazując, iż stan ten jest sprzeczny z porządkiem prawnym Unii Europejskiej. Podniosła również, iż w zaświadczeniu o badaniu technicznym z dnia [...]r. wskazano, że liczba miejsc w samochodzie to "2". Pojazd ten nie mógł być zatem w tym czasie używany głównie do przewozu osób, skoro posiadał zaledwie 1 miejsce dla pasażera. Pojazd został zakupiony przez stronę od dealera BMW jako auto ciężarowe. W chwili przekroczenia granicy Polski stan techniczny pojazdu przedstawiał się następująco: w tylnej części pojazdu nie znajdował się dodatkowy rząd siedzeń, miejsca do mocowania foteli zostały pozbawione swoich funkcji poprzez dodanie dodatkowych elementów uniemożliwiających zamocowanie foteli, z pojazdu wymontowano tylne pasy bezpieczeństwa, pomiędzy częścią przednią a tylną pojazdu została zamontowana przegroda, w tylnej części znajdowała się skrzynia ładunkowa. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w Polsce jako ciężarowy. Oględziny pojazdu w dniu [...]r. wykazały, że po upływie pół roku od nabycia pojazd wciąż był wykorzystywany jako ciężarowy. Pojazd jest wciąż wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, jakie posiadał w chwili przekroczenia granicy Polski, tj. do przewozu towarów. Stwierdzenie odwracalności "ciężarowych" cechy pojazdu nie ma znaczenia. Skoro organ sam stwierdził, że pojazd posiada ciężarowe cechy (choć odwracalne) to uznać należy, że okoliczność polegająca na przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu towarów została udowodniona. Z tych samych względów, zdaniem strony, nie ma znaczenia okoliczność, że samochód został wyprodukowany jako osobowy. W piśmie z dnia 22 grudnia 2011r. spółka podtrzymała stanowisko zajęte w odwołaniu dodatkowo podnosząc, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będą podlegały tylko takie samochody, które będą zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. A contrario nie będą podlegały opodatkowaniu samochody nie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Noty wyjaśniające nie są obowiązującym przepisem prawa. Ich stosowanie winno mieć charakter pomocniczy a nie wiążący. W szczególności noty te nie mogą stanowić podstawy decyzji w indywidualnej sprawie. Zgodnie z rozporządzeniem Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE L z dnia 7 września 1987r.) pod pozycją CN 8703 sklasyfikowane są "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo –towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, co pokrywa się z definicją samochodu osobowego przyjętą na potrzeby podatku akcyzowego. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, podniósł, że stosownie do treści art. 3 u.p.a. do celów poboru akcyzy klasyfikację towarów przeprowadza się stosując postanowienia zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, znajdujące się w załączniku I, Część Pierwsza Przepisy Wstępne Sekcja I – Ogólne Reguły zgodnie z postanowieniami art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Dokonując klasyfikacji taryfowej należy uwzględnić również informacje zawarte w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej mają charakter pomocniczy i ich rolą jest pomoc przy dokładniejszym zidentyfikowaniu towaru. W notach wyjaśniających do pozycji 8703 i 8704 wymienione zostały cechy projektowe pojazdów, których wystąpienie w przypadku konkretnego pojazdu świadczyć może o klasyfikacji danego pojazdu. Z przedłożonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów wynika, że samochód nabyty przez stronę został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G, czyli osobowo – terenowy, nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Przed wprowadzeniem samochodu na teren Polski dokonane w nim zostały zmiany konstrukcyjne: zamontowano ściankę działową, usunięto fotele i pasy bezpieczeństwa, osłonięte miejsca mocowania foteli w podłodze. W wyniku oględzin potwierdzono, że w samochodzie zostały dokonane powyższe zmiany konstrukcyjne, stwierdzono również, że pojazd jest 5 – drzwiowy, wszystkie drzwi mają szyby, przestrzeń dla kierowcy i pasażera jest komfortowa, miejsca siedzące są wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa w przednim rzędzie, podsufitka na całej powierzchni dachu, oświetlenie w tylnej części, nawiew na tylną część pojazdu, w tylnej części pojazd posiada punkty do zamocowania oparć siedzeń. Dokonane zmiany konstrukcyjne w pojeździe opisane w niemieckim dowodzie rejestracyjnym oraz opinii rzeczoznawcy samochodowego są potwierdzeniem tego, że samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób. Jednak fakt ten nie wyłącza zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, które zostało ograniczone zmianami konstrukcyjnymi w pojeździe. Wszelkie zmiany dokonane w pojeździe, umożliwiające przewóz towaru, nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Następnie organ drugiej instancji stwierdził, że nie kwestionuje faktu, iż na gruncie prawa niemieckiego pojazd był traktowany jako pojazd ciężarowy. Z uwagi na własne uregulowania kwalifikacja pojazdu w świetle przepisów niemieckich, czy też polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, nie może mieć jednak zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym. Dla opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja wyrobu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej (CN). Podstawowym kryterium branym pod uwagę w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jest kryterium zasadniczego przeznaczenia, czy pojazd jest głównie przeznaczony do przewozu osób. W świetle warunków wynikających z art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zapisów Nomenklatury Scalonej, poza przesłanką "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", klasyfikacja pojazdów pod pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Jak wskazuje się w Notach wyjaśniających do Taryfy Celnej, o kwalifikacji do tej pozycji świadczą, m.in. pewne cechy projektowe, zwykle stosowane do pojazdów, które są objęte pozycją CN 8703. Skoro pojazd został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do u.p.a. podlegał akcyzie. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych, organ drugiej instancji podniósł, że ze znajdującego się w aktach zaświadczenia o głównym przeglądzie technicznym wynika, że jest to opinia potrzebna do uzyskania świadectwa homologacji. Dokument ten jest dowodem potwierdzającym zmiany dokonane na terenie Niemiec w zakupionym samochodzie. W skardze na powyższą decyzję A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka ponownie zarzuciła naruszenie: 1. przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, nieprawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające w szczególności na ustaleniu, że w chwili przekraczania granicy Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazd marki BMW X6 był samochodem osobowym, 2. przepisu art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że strona wewnątrzwspólnotowo nabyła samochód osobowy w związku z czym powstał obowiązek podatkowy u strony. W uzasadnieniu strona skarżąca, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, podniosła, że pojazd posiada tylko 2 miejsca siedzące. Nie można uznać, aby pojazd o znacznej przestrzeni ładunkowej był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, skoro posiada miejsce do przewozu kierowcy i tylko jednego pasażera (analogicznie jak n.p.: w ciągnikach siodłowych). W pojeździe zamontowano trwałą przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy, a przestrzenią tylną. Przestrzeń tylna nie może być wykorzystywana do przewozu pasażerów, a jedynie do przewozu towarów, ponieważ znajduje się tam skrzynia ładunkowa. W pojeździe istnieją tylne drzwi, jednakże nie ma możliwości ich otwierania. Auto w tylnych drzwiach nie ma klamek ani uchwytów do otwierania okien. Brak siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej przestrzeni pojazdu ma charakter trwały i trudno odwracalny ze względu na zamontowanie skrzyni ładunkowej. Wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla części przeznaczonej dla pasażerów znajduje się tylko w przedniej części pojazdu, tj. w części przeznaczonej dla kierowcy. Tam umieszczone są fotele dla kierowcy i pasażera, zamontowany jest nawiew, otwierane są drzwi, a szyby są uchylne. Występowanie oświetlenia w tylnej części nie jest sprzeczne z ciężarową funkcją pojazdu, ponieważ umożliwia dokonywanie załadunku towarów w ciemności. Okoliczność, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowo – terenowy i fabrycznie posiadał możliwość zamontowania 4 miejsc siedzących nie ma najmniejszego znaczenia dla sprawy, ponieważ w chwili przemieszczenia pojazdu na terytorium Polski, nie posiadał on dwóch rzędów siedzeń. Przy obecnym stanie techniki wszystkie zmiany wykonane w pojazdach są odwracalne. Nie istnieją techniczne ograniczenia, które uniemożliwiałyby zmianę przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy, a z osobowego na ciężarowy. Oba rodzaje pojazdów mogą zostać też przerobione na pojazdy specjalne. Dla sprawy znaczenie ma jedynie okoliczność, czy pojazd w chwili przekraczania granicy Polski posiadał cechy samochodu ciężarowego. Fakt, iż pojazd posiada drzwi przeszklone w żaden sposób nie wyłącza funkcji polegającej na możliwości przewożenia towarów. Umieszczona w tylnej części skrzynia ładunkowa spełnia swoje zadanie i zapewnia bezpieczny przewóz towarów. Nawiew na tylną część znajduje się w przedniej części pojazdu. Zważywszy, że strona skarżąca nie modyfikowała tej części nawiew został pozostawiony w wersji fabrycznej. Nadto strona skarżąca uznała, że pozostawienie klimatyzacji dla tylnej części pojazdu pozwoli na zachowanie niskiej temperatury w przypadku przewożenia towarów, które nie powinny być narażane na działanie wysokich temperatur. Wyposażenie wnętrza pojazdu w podsufitkę również nie stanowi przeszkody dla prawidłowego transportu towarów i dlatego strona skarżąca nie usunęła podsufitki. Brak siedzeń, pasów, możliwości otwierania drzwi w tylnej części pojazdu oraz umieszczenie tam skrzyni ładunkowej jednoznacznie wskazuje na ciężarową funkcję pojazdu w chwili przekroczenia granicy. Po przemieszczeniu na terytorium Polski samochód ten był w dalszym ciągu wykorzystywany do transportu towarów. Wiele pojazdów ciężarowych posiada "luksusowe" wyposażenie. Nie istnieją racjonalne przesłanki, aby prowadzący ten pojazd przy wykonywaniu przewozów nie mógł pracować w komfortowych warunkach. Rzeczą powszechnie spotykaną jest obecnie wyposażanie aut ciężarowych w "luksusowe" elementy. Osoby spędzające duże ilości czasu w autach wolą bowiem wykonywać swoje zadania w komfortowych warunkach. O przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób świadczy liczba miejsc siedzących w samochodzie, nie zaś wykończenie auta. Nie ma podstaw, aby uznać, że pojazd ten służył zasadniczo do przewozu osób. Okoliczność, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy dotyczy okresu niemającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ulega wątpliwości, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Został on jednak przerobiony na terytorium Republiki Federalnej Niemiec na samochód ciężarowy i jako taki został dopuszczony do ruchu. W chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej nadal był samochodem ciężarowym. Nie podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W pojeździe wprowadzono modyfikacje, które zmieniły przeznaczenie pojazdu z osobowego na ciężarowy. Zmiana przeznaczenia została potwierdzona przez uprawnionego rzeczoznawcę. Następnie pojazd został dopuszczony do ruchu jako pojazd ciężarowy w Niemczech. Przeznaczenie pojazdu nie było kwestionowane przez urzędy niemieckie. Niemieckie przepisy w zakresie niezbędnych zmian prowadzących do zakwalifikowania samochodu jako ciężarowy są bardziej rygorystyczne niż przepisy polskie. Zgodnie z niemieckim prawem dla zakwalifikowania samochodu jako ciężarowy konieczne jest oddzielenie przestrzeni ładunkowej już za pierwszym rzędem siedzeń, uniemożliwianie otwierania drzwi tylnych i całkowita likwidacja tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, itp. Takie właśnie cechy posiadał pojazd, co znajduje potwierdzenie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym i z takimi cechami nastąpiło przemieszczenie pojazdu na teren Polski. Skoro tamtejsze organy uznały, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym i okoliczność tę potwierdziły polskie instytucje upoważnione do badania pojazdów, to nie ma podstaw dla twierdzenia przez organy celne, iż pojazd ten był samochodem osobowym w chwili przekraczania granicy z Polską. Niezależnie od tego organ nie jest uprawniony do kwestionowania ustaleń zagranicznych urzędów i ustalenia niemieckich urzędów powinien uznać za własne. Pojazd ten został zresztą zarejestrowany w Polsce jako ciężarowy. Organ pierwszej instancji stwierdził w toku postępowania, że pojazd posiada ciężarowe cechy (choć odwracalne). Uznać zatem należy, że okoliczność polegająca na przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu towarów została udowodniona. Decydujące znaczenie ma przeznaczenie pojazdu w chwili przekraczania granicy – gdyż do tego momentu odwołuje się ustawodawca przy wyjaśnieniu zwrotu wewnątrzwspólnotowe nabycie. Znaczenia nie ma natomiast fakt posiadania przez pojazd określonej homologacji. Co więcej, na terytorium Niemiec nie występuje dokument odpowiadający funkcjonującemu na terytorium RP "świadectwu homologacji". Rejestracji i określenia przeznaczenia pojazdu dokonuje się w oparciu o faktyczne przeznaczenie pojazdu i posiadane przez pojazd cech świadczące o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu towarów. Pojazd na terytorium Niemiec był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny oraz karta pojazdu, a zatem spełniał wszelkie wymagania do uznania go właśnie za pojazd ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 20 lutego 2012r. skarżąca spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja nabytego przez skarżącą spółkę na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochodu marki BMW, model X6 jako osobowego lub ciężarowego. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego pojazd ten został zakwalifikowany przez organy podatkowe jako pojazd osobowy, a więc odmiennie niż uczyniła to skarżąca spółka. Konsekwencją tego było określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. – Dz.U. z 2011r., nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefinowano jako samochody osobowe pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L. 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz.Urz UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L z dnia 31 października 2009r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" ta, na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. W tym stanie rzeczy z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym z uwagi na własne uregulowania dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz.U. z 2005r., nr 108, poz. 908 ze zm.). W konsekwencji tego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz karty pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10 nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 258/11. Nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki BMW X6 został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 9 sierpnia 2011r. B. Polska wyjaśniło, że samochód ten został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...] typu osobowo – terenowego i nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Posiadał 4 siedzenia, 2 rzędy, 4 pasy bezpieczeństwa, 4 punkty mocowania pasów bezpieczeństwa, 4 okna uchylne. W tylnej części pojazd posiadał wentylację oraz oświetlenie, brak było stałej przegrody miedzy częścią dla kierowcy a częścią tylną. Z rachunku z dnia [...]r. wynika, iż strona skarżąca kupiła nowy pojazd bezpośrednio od C Dealera BMW i MINI na podstawie zamówienia nr [...] jako samochód z kołami z lekkiego metalu szprychy Y 214, o wykończeniu w skórze beż Newada i drewnie szlachetnym Bambus Maser ciemnym, szklanym dachu rozsuwanym elektrycznie, ogrzewanymi fotelami kierowcy i pasażera oraz tylnimi, zestawem schowków, dodatkowymi gniazdkami wtykowymi 12V, internetem, systemem nawigacyjnym Professional, podsufitką w kolorze antracyt, pakietem sportowymi oraz pakietem palacza. Następnie pojazd ten został poddany zmianom mającym na celu jego przystosowanie do korzystania z niego do przewozu towarów. Z "Opinii potrzebnej do uzyskania świadectwa homologacji" z dnia 28 grudnia 2011r. wynika, że zamocowano ściankę działową, za którą usunięto fotele i pasy bezpieczeństwa, osłonięto miejsca mocowania foteli w podłodze. W trakcie oględzin w dniu [...]r. stwierdzono, że za przednim rzędem siedzeń znajduje się kratka, pojazd posiada pięć drzwi przeszklonych, bagażnik otwierany do góry, podsufitkę na całej powierzchni, oświetlenie w tylnej części, nawiew na tylną część pojazdu pomiędzy przednimi siedzeniami, w tylnej części pojazd posiada punkty do zamocowania oparć siedzeń, w tylnej części zainstalowano skrzynię ładunkową wykonaną ze sklejki i płyty pilśniowej. Jedyna uwaga do protokołu dotyczyła, tego, iż nawiew znajduje się w części pasażerskiej. W ocenie Sądu w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczą również: ilość drzwi (4), które są oszklone, oszklona klapa bagażnika, a więc pełne oszklenie także w utworzonej części towarowej, komfortowe wyposażenie w części przedniej, nawiew na część tylną, oświetlenie w tylnej części, podsufitka na całej powierzchni, punkty do zamocowania oparć siedzeń w tylnej części, wygląd zewnętrzny. Jednocześnie dokonane zmiany konstrukcyjne pozbawiły go pewnych cech charakterystycznych dla samochodów osobowych (vide noty wyjaśniające) – jak brak tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, osłonięcie miejsc mocowań foteli w podłodze, a także zastosowanie przegrody za przednimi siedzeniami i zainstalowanie skrzyni ładunkowej ze sklejki i płyty pilśniowej. Nie jest sporne, że dokonane zmiany mają charakter odwracalny, a więc nietrwały. W tej sytuacji za trafne uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, biorąc pod uwagę takie okoliczności jak pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód spełnia wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to przeznaczenia zasadniczego do przewozu osób, a zmiany w nim dokonane umożliwiające przewóz towarów, nie są właściwe temu towarowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżąca spółka pomimo zapewnienia jej przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski. Podsumowując, skoro organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do u.p.a. jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą. Wobec powyższego za niezasadne uznać trzeba zarówno sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz.U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270), Sąd oddalił skargę. A. B.