I GSK 793/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Go 1/12 w sprawie ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W.; 2. zasądza od J. A. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 marca 2012 r. o sygn. I SA/Go 1/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z [...] listopada 2011 r. nr [...], w sprawie ze skargi J. A. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym. Sąd I instancji przyjął, że decyzja o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. A. – prezesa zarządu "A." Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2006 r. w kwocie 1.158.084 zł, wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu, organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe w celu ustalenia, czy skarżąca rzeczywiście pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, czego jednak nie uczynił. W dniu [...] lipca 2005 r. skarżąca sprzedała całość swoich udziałów Spółki "A." P. N., który był pełnomocnikiem Spółki. Złożyła także oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu. Ponownie rozpatrując sprawę, organ powinien wyjaśnić, jaki związek miały czynności podejmowane przez J. A. po [...] lipca 2005 r. z jej rezygnacją z funkcji prezesa. Powinien także zbadać, dlaczego po tej dacie P. N. działał jako prezes zarządu. Ponadto, istotne jest rozważenie możliwości analizy dowodów wskazywanych przez skarżącą, np. postanowienia Sądu Rejonowego z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt VII W 148/10, który wskazywać ma na potrzebę przeprowadzenia innych dowodów niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd podkreślił, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym o wykreśleniu członka zarządu (w tym prezesa) ze składu zarządu, nie jest obligatoryjny. Organ oparł swoje wywody w dużej mierze o fakt istnienia wpisu w Rejestrze, wskazującego skarżącą jako prezesa zarządu, pomijając jednocześnie inne dowody, przemawiające za uznaniem, że w okresie powstania zaległości podatkowej skarżąca nie była prezesem spółki. Chodzi o oświadczenie skarżącej z [...] lipca 2005 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu w związku ze sprzedażą całości udziałów oraz protokoły przesłuchania P. N., z których wynika, że od [...] lipca 2005 r. jest on prezesem Spółki "A.". Tym samym, doszło do naruszenia ww. przepisów postępowania. W ocenie Sądu, powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym skarga podlegała uwzględnieniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w R. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1203), art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 249 ze zm.). Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4, art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki. Do akt sprawy włączono wszystkie wskazane przez stronę dowody. Dokonano ich oceny. Kasator podkreślił, że treść postanowienia Sądu Rejonowego w sprawie o sygn. akt VII W 148/10 nie jest wiążąca. Orzeczenie to, zapadło w sprawie karnej, która dotyczyła innego zagadnienia, tj. naruszenia przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Zdaniem organu, Sąd I instancji niesłusznie pominął w swych rozważaniach domniemanie prawdziwości danych wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego, wynikające z art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Podstawą wpisu, że J. A. jest prezesem zarządu spółki, był jej wniosek złożony we wrześniu 2005 r., czyli po sprzedaży całości udziałów i oświadczeniu o zrzeczeniu się przez nią pełnienia tej funkcji. Zatem, to na skarżącej spoczywał ciężar udowodnienia, że stan rzeczywisty jest inny niż stan ujawniony w rejestrze. Sąd, wbrew art. 17 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, przerzucił ten ciężar na organ. Tym samym, naruszył także art. 141 § 4 i art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazania co do dalszego postępowania, nie mają oparcia w przepisach prawa. Oznacza to, że wyrok Sądu I instancji jest sprzeczny z prawem, a zarzuty skargi kasacyjnej uzasadnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, J. A. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Stwierdziła, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż ustalenie, które przepisy materialnoprawne mają zastosowanie w sprawie, jak też sposób interpretacji tych przepisów i spełnienie wymaganych przesłanek pozwalają dopiero określić zakres ustaleń niezbędnych do wyjaśnienia sprawy a następnie ocenić czy były one należycie dokonane. Oznacza to, że w okolicznościach niniejszej sprawy jako wtórne należało ocenić uchybienia procesowe. Trafnie kastor odwołując się do naruszenia prawa materialnego wskazał w pierwszej kolejności art. 116 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z § 1 tego przepisu za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy; członek zarządu może także zwolnić się od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Oznacza to, że dla przesądzenia o odpowiedzialności na podstawie § 2 niezbędne jest ustalenie czy osoby te pełniły formalnie i faktycznie obowiązki członka zarządu. W konstrukcji zatem tego przepisu zawarto obowiązki, od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich. Chodzi zatem o wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Przepis ten określił przesłanki, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie o odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie tych przesłanek spoczywa wówczas na stronie, zaś na organie ich ocena. Świadczą o tym takie sformułowania jak "nie wykazał", "nie wskazuje", gdyż odnoszą się do członków zarządu. Zatem, to członek zarządu winien wykazać aktywność w kierunku przedstawienia dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Powyższe oznacza, że w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien w pierwszej kolejności zbadać istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych i odwrotnie, zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych automatycznie wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. W niniejszej sprawie istota problemu koncentruje się wokół dowiedzenia nieistnienia jednej z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności. Skarżąca J. A. twierdzi bowiem, że w momencie powstania zaległości podatkowych w Spółce "A.", dochodzonych w niniejszym postępowaniu, nie była członkiem zarządu tej Spółki, gdyż w dniu [...] lipca 2005 r. sprzedała całość swoich udziałów i złożyła rezygnację z funkcji prezesa zarządu, przy czym Spółka ta posiadała jednego wspólnika, a tenże wspólnik, posiadał całość udziałów i jednocześnie sprawował funkcję jednoosobowego zarządu. Zatem, punktem wyjścia do przypisania odpowiedzialności podatkowej było ustalenie, czy w okresie, którego zobowiązanie dotyczy, pełniła funkcję członka zarządu Spółki, z którą taka odpowiedzialność jest łączona. Odnosząc się do powyższego, trafnie kasator wskazał, że Sąd I instancji błędnie przyjął jako niewyjaśnione, iż skarżąca w okresie powstania zaległości podatkowej, nie była prezesem Spółki i należało w tym zakresie przeprowadzić dowody mające na celu wyjaśnienie tej okoliczności. Powołanie się zatem kasatora na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zgłoszonych w ramach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest w pełni uzasadnione. Sąd I instancji, o ile w swojej ocenie odwołał się do treści wypisów z Krajowego Rejestru Sądowego VIII Wydziału Gospodarczego Sądu Rejonowego w Z. G. z różnych okresów, w których uwidoczniono skarżącą jako prezesa zarządu oraz czynności podejmowanych przez skarżącą po dniu zbycia udziałów, a więc po dniu [...] lipca 2005 r., odpowiedzi skarżącej na pismo Sądu z dnia 9 sierpnia 2005 r. i wniosku o wydanie aktualnego wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego, a także na fakt dokonanej przez skarżącą zmiany umowy Spółki w dniu [...] września 2005 r., między innymi co do jednoosobowego zarządu Spółki w osobie skarżącej, to błędnie przyjął, że nie zostało wykazane pełnienie przez skarżącą obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie, w jakim upływał termin płatności zobowiązań z tytułu akcyzy. Świadczy o tym nie tylko sposób złożenia rzekomej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki, ale i szereg czynności faktycznych, które skarżąca podejmowała po dniu [...] lipca 2005 r. Podkreślić należy, mając na uwadze powyższe, że ustawodawca wskazując na przypadki wygaśnięcia mandatu członka zarządu w art. 202 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przyjął także wygaśnięcie między innymi wskutek rezygnacji z członkowstwa w zarządzie. Oświadczenie woli o rezygnacji, podobnie jak wypowiedzenie, wymaga zakomunikowania innej osobie, a podmiotem zainteresowanym tym oświadczeniem w sensie materialnoprawnym jest spółka jako osoba prawna. Do oświadczeń woli o rezygnacji, znajduje zastosowanie art. 61 Kodeksu cywilnego (postanowienie Sądu Najwyższego z 19 sierpnia 2004 r., VCK 600/03, glosa 2006 r. nr 1, str. 19). Rezygnacja jest jednostronną czynnością prawną a jej skuteczność nie zależy od przyjęcia przez spółkę lecz wymagane jest dla jej skuteczności, aby do spółki dotarła. Tymczasem w sprawie nie można przyjąć, że Spółka z pismem skarżącej z dnia [...] lipca 2005 r. miała możliwość się zapoznać. Skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że oświadczenie woli o rezygnacji zostało Spółce zakomunikowane, oprócz sporządzonego własnoręcznie pisma o rezygnacji. Z samego faktu sprzedaży udziałów na rzecz P. N., nie sposób również wyprowadzić wniosku, że skarżąca automatycznie przestała pełnić funkcję prezesa zarządu, gdyż posiadanie mandatu członka zarządu, nie jest uzależnione od posiadania udziału w spółce. Podkreślić należy, że w samej umowie sprzedaży udziałów, której podpisy stron poświadczył notariusz, nie zawarto oświadczenia skarżącej o rezygnacji z funkcji członka zarządu. Z art. 201 § 3 Kodeksu spółek handlowych wynika, że do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Nie należy zatem wykluczać sytuacji, w której sprzedawca udziałów nadal pozostaje członkiem zarządu w spółce. Tym samym trafne jest stanowisko kasatora, że tak złożona rezygnacja w rzeczywistości prawnie była bezskuteczna, co potwierdza naruszenie przez Sąd I instancji przepisów procesowych, o których mowa w zarzucie skargi kasacyjnej. Potwierdzeniem powyższego są czynności faktyczne podejmowane przez skarżącą po dniu [...] lipca 2005 r., w których występowała jako prezes zarządu Spółki "A.". Chodzi o okoliczności z [...] sierpnia 2005 r. kierujące pismo do sądu, z dnia [...] września 2005 r., z [...] września 2005 r. – zmiana umowy Spółki, z [...] października 2005 r. – powołano J. A. A. na prezesa zarządu, z [...] listopada 2005 r., z [...] lutego 2006 r., z [...] kwietnia 2010 r. z widniejącym zapisem J. A. A. prezes zarządu. Oznacza to, że skarżąca po dniu [...] lipca 2005 r. nadal spełniła funkcję prezesa zarządu, bowiem złożenie mandatu członka zarządu nie było skuteczne. Mając na uwadze powyższe, trafnie kasator w zarzutach skargi kasacyjnej odwołał się do naruszenia art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.), jako naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu ust. 1 zawiera domniemanie wskazujące, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe, a organ podatkowy nie może wywodzić na nieprawidłowe powołanie się organów Spółki, dopóki nie zostanie wzruszona prawdziwość wpisu w Rejestrze. W tym zakresie, osobę trzecią wiąże domniemanie zawarte w tym przepisie i wbrew wpisowi, osoba ta nie może wykazywać, że wpis do Rejestru nie był prawdziwy (uchwała Sądu Najwyższego z 5 grudnia 2008 r. sygn. akt III CZP 124/08). Błędnie zatem Sąd I instancji nakazał przeprowadzenie dowodów mających na celu wyjaśnienie – czy wpisy te są prawdziwe. Tym samym, naruszony został art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na który trafnie powołał się kasator, wiążąc jego naruszenie z wytycznymi co do dalszego postępowania zawartymi w uzasadnieniu wyroku. W konsekwencji, niesłusznie Sąd I instancji przyjął brak podstaw do zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak ustalenia w postępowaniu pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, gdy powstały zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym w okresie od lutego do grudnia 2006 r. Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że Sąd I instancji mając na uwadze powyższe, ponownie oceni istnienie w stosunku do skarżącej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Z przyczyn powyższych na podstawie art. 185 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. W. a orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w treści art. 203 pkt 2 tej ustawy.