I FSK 1079/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 250/11 w sprawie ze skargi A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 marca 2012r., sygn. akt III SA/Gl 250/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 7 grudnia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 7 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 sierpnia 2010 r. orzekające o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe A. spółki z o.o. w R. w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Organ wskazał, że skarżący w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy. Zarządzeniem z 9 czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy zwrócił wniosek spółki A. z 2 czerwca 2005 r. o ogłoszenie upadłości ze względu na braki formalne. Ponadto z uzasadnienia wniosku wynika, że już 25 stycznia 2005 r. skarżący miał wiedzę o złej kondycji finansowej spółki i zagrożeniu jej bytu prawnego. W tej sytuacji, skoro majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów już w 2004 r., to rok 2004 był właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Skarżący nie wskazał również mienia, z którego można by wyegzekwować zaległości podatkowe spółki w znacznej części, chociaż pismem z 8 czerwca 2010 r. organ podatkowy zwrócił się o takie wskazanie. 2.2. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 70 § 1 w związku z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe spółki, które wygasło poprzez przedawnienie; - art. 208 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego; - art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatnika za zaległości spółki; - art. 121 § 1, art. 191, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono: że zobowiązanie spółki uległo przedawnieniu 27 października 2010 r.; skarżący 2 czerwca 2005 r. złożył do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, tym samym dokonał czynności, która z mocy prawa wyłącza jego odpowiedzialność jako członka zarządu za zobowiązania spółki; pismem z 18 maja 2006 r. wskazał majątek spółki, z którego zaległość podatkowa spółki mogła być zaspokojona; - w przedmiotowej sprawie nie zbadano dostatecznie kwestii bezskuteczności egzekucji, a to w sytuacji kiedy skarżący wcześniej wskazywał wielomilionowy majątek spółki; - postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane dwa lata po wskazaniu przez podatnika majątku spółki, z którego mogły być zaspokojone roszczenia Skarbu Państwa; - skoro w 2004 r. zarząd spółki podjął działania zmierzające do pozyskania środków na spłatę zaległości to błędne jest twierdzenie, że wniosek o upadłość spółki należało zgłosić w 2004 r. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały okoliczność pełnienia obowiązków prezesa zarządu A. spółki z o.o. w R. w czasie istotnym dla powstania zobowiązania podatkowego, a następnie zaistniałej zaległości podatkowej. Niewątpliwa była również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za styczeń 2005 r. nie zostało uiszczone przez spółkę ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym, a postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Sąd ocenił, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy. Zarządzeniem z 9 czerwca 2005 r. Sąd Rejonowy w K. Wydział X Gospodarczy zwrócił wniosek spółki z 2 czerwca 2005 r. o ogłoszenie upadłości ze względu na braki formalne. Warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest tylko prawidłowy i prawnie skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Nie wywiera takich skutków wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd. Ponadto z wniosku wynika, że już 25 stycznia 2005 r. skarżący miał wiedzę o złej kondycji finansowej spółki i zagrożeniu jej bytu prawnego. Prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, że skoro majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów już w 2004 r., to rok 2004 był właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. wynikające z deklaracji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 31 grudnia 2010 r. W tej sprawie nie doszło jednak do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Można było wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ponieważ od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa nie upłynęło 5 lat bowiem zaległość podatkowa spółki powstała 26 lutego 2005 r. Skarżący pismem z 18 maja 2006 r. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ponieważ postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 8 czerwca 2010 r., a do 5 listopada 2010 r. strona tego postępowania – skarżący nie złożył oświadczenia woli w trybie art. 116 § 1 pkt 2 O.p., które skutkowałoby realnym zaspokojeniem zaległości podatkowych spółki w znacznej części, tj. przynajmniej w połowie. Według Sądu w należyty sposób zbadano w sprawie kwestię bezskuteczności egzekucji. W toku tego postępowania prezes zarządu spółki nie wskazał wielomilionowego majątku spółki, z którego można było realnie wyegzekwować w całości zaległość podatkową. Gdyby w trybie art. 36 § 1 i art. 67a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji prezes spółki udzielił takich informacji i wyjaśnień, to organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zakończyłby postępowanie po zrealizowaniu celu egzekucji administracyjnej. Z kolei, organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nie miałby podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wydane, ponieważ reprezentujący spółkę prezes zarządu (nie będący podatnikiem) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w pełnej wysokości. W tym wypadku nie chodziło o roszczenia Skarbu Państwa w stosunku do majątku spółki, lecz o wyegzekwowanie powstałej z mocy prawa zaległości podatkowej, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów nie stwierdził, aby ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły przy tym zasad postępowania podatkowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego: - art. 116 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wobec skarżącego w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania; - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie stanowi o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu; 2. prawa procesowego: - mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p.; - mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie, w przypadku nie stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszanie prawa materialnego uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na postawie art. 188 u.p.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej, przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że w sprawie niewłaściwie zastosowano art. 116 § 1 O.p. Organy podatkowe przeprowadzając postępowannie nie naruszyły przy tym art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. Nie można się bowiem zgodzić z pełnomocnikiem strony, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki z art. 116 § 1 O.p. do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. 6.4. Przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje na pozytywne i negatywne przesłanki warunkujące wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. Do tych pierwszych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. 6.5. Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji koncentruje się na tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki z 2 czerwca 2005 r. został złożony we właściwym czasie. Podnosi, że nie miało znaczenia to, iż zarządzeniem wniosek zwrócono wskutek braków formalnych. Skarżący, po zwróceniu wniosku, z uwagi na odwołanie go z zarządu Spółki, nie miał możliwości jego uzupełnienia. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji ocenił, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materialne dowodowym, że już 25 stycznia 2005 r. (jak wynika z wniosku) skarżący miał wiedzę o złej kondycji finansowej spółki i zagrożeniu jej bytu prawnego. W uzasadnieniu tego wniosku stwierdzono bowiem, że spółka prowadziła niezakłóconą działalność do połowy 2004 r. oraz, że spółka nie dysponuje jakimikolwiek kapitałami umożliwiającymi pokrycie straty za 2004 r., jak również za lata poprzednie. Ze spisu wierzycieli dołączonego do wniosku wynikało, że spółka nie regulowała również należności m.in. wobec ZUS, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Z kolei, według bilansu spółki sporządzonego na dzień 31 grudnia 2004 r. jej aktywa wynosiły 1.158.087,61 zł, a zobowiązania 1.456.080,73 zł. Zgodzić się więc należało z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, który za organem podatkowym ocenił, że skoro majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów już w 2004 r., to rok 2004 był właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Brak ustalenia momentu, w którym nastąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłości, co podnosi pełnomocnik strony, nie naruszało przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zważyć bowiem należy, że bilans spółki, obrazujący jej sytuację finansową sporządzony był na dzień 31 grudnia 2004 r. zaś wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony ponad pół roku później, tj. 2 czerwca 2005 r. Członek zarządu nie wykazał również, że istniały okoliczności świadczące o tym, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Powoływane w skardze kasacyjnej okoliczności, tj.: odwołanie z pełnionej funkcji dnia 3 czerwca 2005 r. czy też niemożliwość uzupełnienia wniosku, nie miały wpływu na powstanie takiej przesłanki, gdyż wystąpiły znacznie później. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji właściwie też ocenił, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wojewódzki Sąd Administracyjny, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, wyjaśnił, że chodzi tutaj o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiekolwiek wartości. Nie jest więc wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji i nie nastąpiło to, jak stwierdza autor skargi kasacyjnej, kilka lat po złożeniu przez skarżącego pisma wskazującego na stan majątku Spółki. 6.6. Niezasadny był również zarzut upatrujący naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera elementy o których mowa w tym przepisie, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, odniósł się do podnoszonej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki (vide 12 str zaskarżonego orzeczenia). To, czy dokonana w tym zakresie ocena Sądu pierwszej instancji była prawidłowa nie mogło być objęte kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na brak w tym zakresie zarzutu. W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu związanego z naruszeniem art. 70 O.p. czy też innym przepisem dotyczącym przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej co oznacza, że nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Nie jest również dopuszczalne wskazywanie w nowym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych innych przepisów prawa niż te, które pierwotnie wskazano. Dlatego podniesione na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nowe zarzuty (nie powołane wcześniej w skardze kasacyjnej) nie mogły zostać uwzględnione. 6.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do treści art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenia o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.