I SA/Ke 30/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2012r. sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa Produkcyjno – Usługowo - Handlowego P. Sp. z o.o. w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. oddala skargi. 1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...].. od nr [...].do nr [...]. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].. nr [...]. i od nr [...].do nr [...].oraz z dnia [...].nr [...]., określające Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowo - Handlowemu P. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako Spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego odpowiednio w dniach 31 grudnia 2005r., 10 maja 2006r., 31 maja 2006r., 16 czerwca 2006r., 17 sierpnia 2006r., 13 listopada 2006r., 6 grudnia 2006r., 20 kwietnia 2006r. wyrobów akcyzowych - olejów smarowych. 1.2. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w dniu 6 grudnia 2010r. do Izby Celnej w K. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci olejów smarowych. We wniosku wskazano m.in., że stosownie do art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej oleje smarowe o kodach CN 27101981, 27101983, 27101987, 27101991, 27101993, 27101999 nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartym w Dyrektywie Horyzontalnej. Następnie w dniu 15 kwietnia 2011r. złożono korekty deklaracji uproszczonych składanych w związku z dokonanymi nabyciami olejów smarowych w latach 2004-2010. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowania podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę przedmiotowych olejów smarowych. Stwierdzono, że wyroby zgodnie z art. 20 Dyrektywy Energetycznej, nie są objęte przepisami dotyczącymi kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG, gdyż wykorzystywane są do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Nie zalicza się ich zatem do olejów mineralnych wymienionych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Podatek akcyzowy z tytułu nabycia wyrobów jest należny. 1.3. Dodatkowo w postępowaniu odwoławczym Spółka wyjaśniła, że oleje smarowe kupuje od 2004r. w firmie T. A.. Oleje te występują jako oleje silnikowe, oleje przekładniowe oraz oleje hydrauliczne. Mają zastosowanie w pojazdach, maszynach rolniczych oraz w maszynach budowlanych. Cena jednostkowa zakupu olejów jest wielokrotnie wyższa od ceny rynkowej olejów energetycznych, co wyklucza opłacalność takiego ich wykorzystania. Oleje sprzedawane są na terenie Polski dla odbiorców indywidualnych, sklepów, hurtowni oraz do przedsiębiorstw produkcyjnych i usługowych. W dniu 19 października 2011r. A. W. złożył zeznania w charakterze strony, wskazując m.in., że z uwagi, iż podatek akcyzowy był naliczany niesłusznie sprzedawane towary były zbyt drogie na rynku i nie mógł ich sprzedawać. Ze względu na naliczany podatek i jego formę miał znaczne utrudnienie w nabyciu i zmuszony był zatrudniać dodatkowego pracownika do załatwiania formalności podatkowych. Pracownik ten, żona Z. W., była zatrudniona od 1990r., ale zajmowała się dodatkowo tylko tymi sprawami. Z kolei uznanie tych produktów za zharmonizowane, zwiększyło trudność w nabyciu i ewidencji sprzedaży. Poza tym podatek akcyzowy był naliczany od olejów hydraulicznych i przekładniowych, które były i są zwolnione z tego podatku. 1.4. Określając Spółce podatek akcyzowy Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym określające wyroby akcyzowe, przedmiot, podmiot, podstawę opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych podatkiem akcyzowym, moment powstania obowiązku podatkowego oraz obowiązki przedsiębiorcy związane z nabyciem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 2 pkt 1,2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 11 ust. 1, art. 55 ust. 1,2, art. 64, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). Organ odwoławczy w podstawie prawnej decyzji powołał również § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz § 13 ust. 1 pkt 1, ust. 2a, 2b i 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. 1.5. Organ odwoławczy wskazał nadto, że źródłami prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wyrobów akcyzowych są Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (dyrektywa horyzontalna) oraz Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dyrektywa energetyczna). Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki opodatkowania wyrobów uznanych za akcyzowe, natomiast dyrektywa energetyczna 2003/96/WE wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, stosuje się ją, na poziomie wspólnotowym, do: olejów mineralnych, alkoholu i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. W myśl art. 3 ust. 3 tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Równocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt b dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. W art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy wskazano, że dyrektywa energetyczna nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Ponadto w art. 20 dyrektywy energetycznej wymieniono produkty energetyczne, które podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG. Wyroby wymienione w art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej są to wyroby podlegające zharmonizowanej unijnej akcyzie, która w przypadku produktów energetycznych nakładana jest zgodnie z dyrektywą energetyczną. Zatem oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej 2003/96/WE i art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej 92/12/EWG, są "produktami energetycznymi" w rozumieniu obu wskazanych wyżej dyrektyw. 1.6. Organ podatkowy uznał, że produkty nabywane przez Spółkę mieszczą się w zakresie art. 2 ust.1 lit. b dyrektywy energetycznej, jednakże faktyczne wykorzystanie tych produktów do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania powoduje, że zostały one wyłączone z zakresu stosowania dyrektywy energetycznej, na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b. Zgodnie jednak z ostatnim zdaniem art. 2 ust. 4 lit. b, ma do nich zastosowanie art. 20 tej dyrektywy, z którego wynika, że jedynie wskazane wyraźnie w ust. 1 lit. a – h produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania określonych w dyrektywie horyzontalnej. Wśród wymienionych w tym artykule produktów nie ma olejów smarowych nabywanych przez Spółkę. Jak wynika z powyższego przedmiotowe oleje, nie należą do grupy wyrobów podlegających przepisom dyrektywy horyzontalnej na mocy jej art. 3 ust. 1. Powyższe, zdaniem organu, nie oznacza, że państwa członkowskie pozbawione są możliwości wprowadzenia własnych regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w tym zakresie, z uwagi na treść cytowanego art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Wskazany przepis mówi ogólnie o podatku, a zatem polski ustawodawca mógł opodatkować wyroby mieszczące się w zakresie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem konsumpcyjnym. Dyrektywa energetyczna nie stanowi przeszkody w ustanowieniu przez państwo członkowskie przepisów krajowych, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Wyłączenie na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwszy dyrektywy energetycznej produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie jest równoznaczne z zakazem opodatkowania wyrobów. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu takich produktów nie jest związane regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Rzeczpospolita Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym również olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, na co pozwala przepis art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lipca 2007r., w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06, wyrok NSA z dnia 23 października 2008r. I FSK 1315/07, w którym Sąd zajął stanowisko, że podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym oraz wyrok NSA z dnia 29 września 2011r., sygn. akt I GSK 521/10. 1.7. Przepisy krajowe nie wprowadziły ograniczeń obrotu wyrobami i nie nałożyły na podatników obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych lub prowadzenia działalności jako zarejestrowany odbiorca, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Podlegają one opodatkowaniu zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. 1.8. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ nie zgodził się ze stwierdzeniem podatnika, że organ narzucił mu potwierdzanie odbioru wyrobów na uproszczonym dokumencie towarzyszącym (UDT). Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, UDT może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla UDT. Zatem Spółka miała możliwość wyboru dokumentu, na podstawie którego wyroby będą przemieszczane. Stosowanie dokumentu handlowego czyli np. faktury nie niesie ze sobą żadnych dodatkowych formalności, gdyż każda transakcja handlowa wiążę się z wystawieniem takiego dokumentu. Organ odwoławczy nie zgodził się także, że Spółka została zobowiązana do prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych. Takiej ewidencji podlega m.in. zakup towarów niezależnie, czy jest to zakup w kraju czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe. W kwestii konieczności składania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, deklaracji uproszczonej, wniosku o przeksięgowanie zabezpieczenia, wpłaty zabezpieczenia akcyzowego wskazano, że stosowana procedura nie nakłada na podmiot obowiązku spełnienia większej ilości warunków w porównaniu do innych procedur stosowanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych np. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy konieczne jest uzyskanie zezwolenia. Dodatkowo wskazano, że nabywanie zwolnionych od akcyzy wyrobów także wymaga spełnienia szeregu warunków. Sam podatnik nie wykazał w żaden sposób by czynności związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spowodowały ograniczenie w prowadzonej działalności. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniu o konieczności zatrudnienia dodatkowego pracownika, gdyż pracownikiem tym okazała się osoba zatrudniona w Spółce od 15 lat, a zatem nie mogło to mieć wpływu na działalność i rentowność firmy. Odnośnie wskazanych przez Spółkę pism Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 26 kwietnia 2006r. oraz z dnia 17 maja 2006r., którymi w jej ocenie narzucono jej stosowanie procedury przemieszczania wyrobów typowej dla wyrobów zharmonizowanych, wyjaśniono, że pierwsze z pism było odpowiedzią na zapytanie Spółki w sprawie stosowania art. 18 i art. 19 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nabywania wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych. Natomiast drugie pismo jest odpowiedzią na zażalenie Spółki na postanowienie z dnia 26 kwietnia 2006r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 13 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten odnosi się do sprzedaży olejów smarowych, zatem nie może mieć znaczenia w sprawie. 1.9. Końcowo Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że intencją działania podatnika jest uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, co doprowadziłoby do wzbogacenia podatnika, który nie poniósł uszczerbku majątkowego bowiem podatek ten został przerzucony na nabywców towarów, gdyż był wliczony w ich cenę. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o ich uchylenie oraz zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, art. 1 ust. 1 i 2 i art. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. 2.2. W uzasadnieniach skarg wskazano, że treść art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że produkty energetyczne, jakimi są oleje mineralne objęte kodem CN 27 10 podlegają podatkowi akcyzowemu w ramach zharmonizowanego systemu, lecz tylko wtedy jeżeli są wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, a nie podlegają wówczas, gdy wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. To zaś sprawia, że towary te, zgodnie z przepisami ww. dyrektywy, nie są objęte akcyzą w ramach zharmonizowanego systemu. Spółka wskazała, że obie strony postępowania zgodnie wymieniają jako przepisy wspólnotowe w zakresie podatku akcyzowego dyrektywę horyzontalną i dyrektywę energetyczną, choć w odmienny sposób przepisy te rozumieją, a przez to organ nieprawidłowo przepis ten stosuje, co jest naruszeniem dyspozycji art. 7 ustawy zasadniczej i art. 120 Ordynacji podatkowej. Analiza treści przepisów ww. dyrektyw prowadzi do wniosku, że wyroby nabywane przez Spółkę nie podlegają ani dyrektywie energetycznej, ani dyrektywie horyzontalnej. Wobec treści art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, zawierającego stwierdzenie, że "dyrektywa nie ma zastosowania", należy dojść do wniosku, że wyłączenie olejów smarowych jest wyłączeniem definitywnym. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej, który wymienia produkty energetyczne podlegające przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania, a produkty nabywane przez skarżąca nie zostały w tym przepisie wymienione. Na potwierdzenie stanowiska o definitywnym wyłączeniu olejów smarowych spod działania dyrektywy energetycznej skarżąca powołała wyrok ETS w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06. 2.3. Zgodnie z polskimi przepisami oleje oznaczone kodem CN 27 10 19 71 - 27 10 19 99 są zaliczone do wyrobów zharmonizowanych, niezależnie od tego, do jakich celów są przeznaczone. W związku z tym występuje niezgodność pomiędzy zapisami krajowymi a wspólnotowymi. W sytuacji istnienia zaś takich rozbieżności, konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, które normy znajdą pierwszeństwo w stosowaniu. Odpowiedź ta wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, który już w wyroku z dnia 4 grudnia 1974r. w sprawie Yvonne van Duyn przeciwko Home Office przesądził, że w sytuacji gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą być powoływane przez jednostkę w sporze z organem państwowym, gdy państwo nie implementuje dyrektywy do prawa krajowego lub zrobi to w sposób nienależyty. Tym samym, ustalenie, iż przepis krajowy nie prowadzi do osiągnięcia rezultatu, lub niewłaściwie odzwierciedla postanowienia dyrektywy, skutkuje przyznaniem pierwszeństwa normom samej dyrektywy. Do stosowania reguł zawartych w przepisach prawa wspólnotowego zobowiązane są też organy administracji, w tym administracji celnej. W myśl art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003r. w Atenach, państwo członkowskie związane jest postanowieniami traktatów założycielskich oraz aktami przyjętymi przez instytucje wspólnot, jak również wykładnią i stosowaniem prawa wynikającą z orzecznictwa ETS. 2.4. Ponadto, zdaniem skarżącej, akcyza na oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż opałowe i napędowe, wprowadzona przez przepisy polskiej ustawy, nie może być uznana za inny podatek konsumpcyjny nałożony w zamian za zharmonizowaną akcyzę. W myśl ustawy o akcyzie, oleje smarowe, jako wyroby akcyzowe zharmonizowane, są opodatkowane akcyzą w sposób jednakowy jak produkty objęte dyrektywą energetyczną, czyli według tych samych zasad co np. benzyna. Nadto, obowiązujący w polskim ustawodawstwie system opodatkowania akcyzą olejów smarowych, nawet jeśli traktować by go jako inny podatek konsumpcyjny, nie realizuje wymogu wyrażonego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, gdyż powoduje on zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych, polskie przepisy nakładają na podatników bądź obowiązek zapłaty akcyzy, bądź uciążliwe obowiązki administracyjne w przypadku stosowania zwolnień. Zakres stosowania zwolnienia dla olejów smarowych jest znacznie węższy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym niż w transakcjach krajowych, ograniczona jest liczba podmiotów uprawnionych do nabywania olejów smarowych zwolnionych z akcyzy, zwolnienie od akcyzy olejów smarowych nabywanych w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych łączy się również z wymogami spełnienia większej ilości formalności dokumentacyjnych niż w przypadku sprzedaży krajowej. 2.5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. 2.6. Na rozprawie w dniu 9 lutego 2012r., Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 30/12, I SA/Ke 31/12, I SA/Ke 32/12, I SA/Ke 33/12, I SA/Ke 34/12, I SA/Ke 35/12, I SA/Ke 36/12 i I SA/Ke 37/12 oraz prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Ke 30/12. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Skargi nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Spółkę olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia prawidłowości opodatkowania wskazanych wyżej wyrobów podatkiem akcyzowym. Zdaniem skarżącej, przedmiotowe wyroby nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na niezgodność przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej u.p.a. z przepisami wspólnotowymi. Zaliczenie bowiem przez u.p.a. sprowadzanych przez nią wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych spowodowało zwiększenie formalności związanych z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, co jest sprzeczne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L Nr 76, poz. 1 ze zm.), dalej dyrektywa horyzontalna. W opinii organu natomiast wewnątrzwspólnotowe nabycie przez skarżącą olejów smarowych, wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe, mogło podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce na gruncie u.p.a. Przepisy tej ustawy nie naruszają bowiem przepisów prawa wspólnotowego, gdyż nie zwiększyły formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu Sąd stwierdza, że stanowisko organu jest prawidłowe. Wniosek taki znajduje również potwierdzenie w aktualnie utrwalającej się linii orzeczniczej Naczelnego Sąd Administracyjnego, a której argumentację Sąd w niniejszej sprawie podziela. Tytułem przykładu będzie to stanowisko zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 29 września 2011r. sygn. akt I GSK 521/10, z dnia 31 stycznia 2012r. sygn. akt I GSK 801/10 i I GSK 817/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.3. Odnosząc się do warstwy normatywnej, należy wskazać, że organ prawidłowo sformułował podstawę prawną rozstrzygnięcia (pkt 1.4.) również tą opartą o przepisy prawa wspólnotowego w zakresie opodatkowania i kontroli wyrobów akcyzowych (pkt 1.5.), tj. dyrektywę horyzontalną oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L Nr 283, poz.51 ze zm.), dalej dyrektywa energetyczna. Stosownie do art. 3 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, ma ona zastosowanie na poziomie wspólnotowym do następujących wyrobów, jak określono w stosownych dyrektywach: olejów mineralnych, alkoholi i napojów alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Powyższy przepis odsyła do "stosownych dyrektyw", którą w odniesieniu do olejów mineralnych, jest dyrektywa energetyczna. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Jednakże, jak wynika z art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy, nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że nabywane przez skarżącą wyroby nie są objęte ujednoliconym systemem podatku akcyzowego (stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 dyrektywy horyzontalnej) Nie oznacza to jednak, że powyższe wyroby są obligatoryjnie zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Możliwość ich opodatkowania daje bowiem państwom członkowskim art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, zgodnie z którym państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Taka implikacja znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 lipca 2007r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 (lex nr 287359). Fakt zaś wyłączenia określonego wyrobu spod działania dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej, m.in. co do określonego w niej minimalnego poziomu opodatkowania, stosowania przewidzianych w niej obligatoryjnych zwolnień itd. Nie stosuje się również do nich art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy horyzontalnej, lecz ust. 3 tego artykułu. Przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadł w kontekście przepisów włoskich ustanawiających dla tego rodzaju towarów specjalny podatek konsumpcyjny, podczas gdy w Polsce nie wprowadzono specjalnego podatku konsumpcyjnego. Na gruncie przepisów u.p.a dokonano jednak podziału na wyroby akcyzowe zharmonizowane, a więc takie, których opodatkowanie, a także zasady dotyczące ich produkcji, przetwarzania, magazynowania, przemieszczania, itd. oraz stosowane w związku z tym procedury podlegają harmonizacji według reguł ustanowionych na poziomie wspólnotowym, oraz na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, które takim rygorom nie podlegają, co jest rozwiązaniem dopuszczalnym w świetle prawa wspólnotowego. Sąd, wbrew przeciwnym twierdzeniom skargi, podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2008r, sygn. akt I FSK 1315/07 (lex nr 496273), zgodnie z którym w takim ujęciu podatek akcyzowy w krajowych regulacjach jest podatkiem konsumpcyjnym, który w zakresie stosowanych procedur oraz zasad opodatkowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega regułom wynikającym z dyrektywy horyzontalnej oraz poszczególnych dyrektyw odnoszących się do danego rodzaju wyrobów akcyzowych (tzw. dyrektyw strukturalnych), w tym między innymi dyrektywy energetycznej, a z drugiej strony realizuje opodatkowanie tym podatkiem wyrobów, które mieszczą się w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, a więc chodzi tu o wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy. 3.4. Wbrew twierdzeniom skarżącej, zaliczenie w prawie krajowym produktów energetycznych wyłączonych spod harmonizacji do katalogu wyrobów zharmonizowanych nie wpływa na możliwość ich opodatkowania. Przepisy dyrektyw nie zabraniają bowiem państwom członkowskim wprowadzenia systemów opodatkowania zbieżnych z ujednoliconym systemem opodatkowania funkcjonującym w ramach Wspólnoty także w zakresie, który nie podlega harmonizacji. Treść art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, także nie stanowi przeszkody, aby wyrób niezharmonizowany w rozumieniu dyrektywy opodatkowano takim samym podatkiem jak wyroby zharmonizowane. 3.5. Podkreślić należy za powołanymi wyżej wyrokami NSA, że jedynym ograniczeniem wynikającym z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, w zakresie opodatkowania przedmiotowych wyrobów jest to, aby nie spowodowało ono zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Wymaga wyjaśnienia, że owe dodatkowe formalności stanowią jedynie faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego (zob. "Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" pod red. A. Kalinowskiej i Sz. Parulskiego, Warszawa 2006, s. 198). Przy czym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 (lex nr 207145) wskazał, że jeśli deklarację uproszczoną należy złożyć w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu, a zatem w związku z przekroczeniem granicy, to taka formalność byłaby związana nie z tym przekroczeniem w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12, lecz z obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W konsekwencji art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 nie znajduje zastosowania w sprawie przed sądem krajowym i nie sprzeciwia się w związku z tym obowiązkowi złożenia deklaracji uproszczonej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek złożenia deklaracji uproszczonej zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest nierozerwalnie związany z rzeczywistą zapłatą podatku akcyzowego, nie stanowi on więc rzeczywistej przeszkody o charakterze fiskalnym sensu stricto. Również rząd polski i Komisja podnoszą, że służy on w szczególności zapewnieniu zapłaty tego podatku (tak w pkt 51 wyroku TSUE). Pozostając w zgodzie z cyt. orzeczeniami NSA (pkt 3.2.) należy uznać, że stanowisko wyrażone w powyższym wyroku Trybunału wskazuje na konieczność językowej interpretacji zawartego w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej zwrotu "podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi". Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że podnoszone przez skarżącą utrudnienia nie należą do formalności związanych z przekroczeniem granicy, o jakich mowa w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zdaniem Spółki, w związku z nabyciem przedmiotowych towarów została jej narzucona procedura przemieszczenia towarów taka jak w przypadku sprowadzania z obszaru Unii Europejskiej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, która zwiększyła formalności związane z tym nabyciem, tj. konieczność prowadzenie ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych, potwierdzenia odbioru wyrobów na urzędowym dokumencie towarzyszącym, składania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, deklaracji uproszczonej, wniosku o przeksięgowanie zabezpieczenia, wpłaty zabezpieczenia akcyzowego, zatrudnienia dodatkowego pracownika w celu realizacji obowiązków związanych z prowadzeniem dokumentacji dotyczącej olejów smarowych. Sąd stwierdził, że wskazane przez skarżącą (wymienione wyżej) obowiązki nie są w istocie związane z przekroczeniem granicy lecz korzystaniem z określonej procedury. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i opałowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami związanymi z przekraczaniem granicy. Prawidłowo też wskazał organ (pkt 1.8.), że skarżąca miała możliwość wyboru dokumentu na podstawie którego wyroby będą przemieszczane, tj. UDT lub dokumentu handlowego, jakim jest faktura. Prowadzenie ewidencji z kolei wiąże się z koniecznością prowadzenia odpowiedniej dokumentacji związanej z wykonywaną działalnością gospodarczą, niezależnie czy jest to zakup w kraju czy nabycie wewnątrzwspólnotowe. Nadto zastosowana przez skarżącą procedura nie nakłada na podmiot obowiązku spełnienia większej ilości warunków w porównaniu do innych procedur stosowanych przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych. Nabywanie wyrobów zwolnionych od akcyzy także wymaga spełnienia szeregu warunków. Mając na uwadze powołane orzeczenie TSUE w sprawie C-313/05 należy stwierdzić, że dodatkowe obowiązki administracyjne czy dodatkowe koszty, jakie wiążą się z korzystaniem z ww. procedury nie mogą zostać odczytane za zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, który to zwrot należy rozumieć ściśle. 3.6. W związku z powyższym Sąd nie uwzględnił zarzutu błędnej wykładni art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Tym samym za niezasadne należy uznać twierdzenie skarżącej o niezgodności przepisów u.p.a. z przepisami wspólnotowymi. W związku z tym nie było podstaw do bezpośredniego stosowania w sprawie przepisów dyrektywy horyzontalnej i energetycznej. Stąd zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego, art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, a także art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Z regulacji tych wynika generalna zasada, że z dniem akcesji (tj. od 1 maja 2004r.) w nowoprzyjętych państwach członkowskich, w tym w Rzeczypospolitej Polskiej, zaczęły obowiązywać wydane przed akcesją akty prawa wspólnotowego oraz zasada praworządności, określająca obowiązek działania w granicach i na podstawie prawa. Konsekwencją zasady praworządności jest m.in. obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym w przypadku kolizji sprowadzającej się do tego, że regulacje prawa krajowego nie będą odzwierciedlały unormowań wspólnotowych. Jak wykazano w niniejszej sprawie Sąd takiej kolizji nie stwierdził. Nie znajduje także uzasadnienia ogólnie sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się z kolei regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonując kontroli procesu decyzyjnego organów Sąd stwierdził, że sprostały one stawianym im przez powyższe przepisy wymaganiom. Na podstawie prawidłowo zgromadzonego, pełnego materiału dowodowego organy były uprawnione do stwierdzenia, że nabywane przez skarżącą wyroby podlegają opodatkowaniu akcyzą. 3.7. Na marginesie wyjaśnienia wymaga również kwestia stosowania do wyrobów nabywanych przez skarżącą przepisów dyrektywy horyzontalnej co do kontroli i przemieszczania. Stanowisko w tym zakresie przedstawione zarówno przez organ (pkt 1.6.) jak i skarżącą (pkt 2.2.), zgodnie z którym przepisy dyrektywy horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania nie mają zastosowania do wyrobów nabywanych przez skarżącą, jest nieprawidłowe. Konstatacja ta nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Przepis art. 20 ust. 1 dyrektywy energetycznej z uwagi na jego usytuowanie w tym akcie, bezpośrednio może odnosić się tylko do takich produktów energetycznych, do których stosuje się dyrektywę energetyczną. W przepisie tym prawodawca wspólnotowy wskazał pewną grupę produktów energetycznych, do których ma zastosowanie dyrektywa energetyczna i tak określoną grupę produktów energetycznych poddał dodatkowo podleganiu przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy horyzontalnej. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w art. 2 ust. 4 lit. b ostatnie zdanie dyrektywy energetycznej, a więc w przepisie statuującym wyłączenie zastosowania dyrektywy energetycznej w stosunku do produktów energetycznych ze względu na ich wykorzystanie, postanowiono, że "Jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Poprzez wprowadzenie tego rodzaju odesłania rozciągnięty został zakres zastosowania art. 20 ust. 1 tejże dyrektywy także na produkty energetyczne, co do których nie znajduje zastosowania dyrektywa energetyczna. Użycie przez prawodawcę wspólnotowego w ostatnim zdaniu art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej zwrotu "do tych produktów energetycznych" należy rozumieć w ten sposób, że produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania oraz produkty energetyczne podwójnego zastosowania podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12//EWG, czyli dyrektywy horyzontalnej. Wbrew twierdzeniom skargi również treść art.20 ust.2 dyrektywy energetycznej nie doprowadza do wniosków przeciwnych (tak też NSA w wyroku z dnia 29 września 2011r. - cyt. w pkt 3.2.). 3.8. Konkludując należy stwierdzić, że wyłączenie przedmiotowego oleju smarowego, który nie jest przeznaczony na cele napędowe lub grzewcze, spod działania dyrektywy energetycznej nie jest równoznaczne z nakazem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączenia stosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej. 3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.