III SA/Wr 729/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz Sędzia NSA Józef Kremis Protokolant Ewa Bogulak po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 15 marca 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku. W dniu [...] r. funkcjonariusze i pracownicy Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych w punkcie gier [...] w L., przy ul. L. [...], podczas której ustalili w drodze eksperymentu, że automat o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] r., należący do Spółki z o.o. "A", z siedzibą w K., nie spełnia warunków art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, gdyż wartość stawki za jedną grę wyniosła 10,- zł. przekraczając maksymalną, dopuszczalną wysokość. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] r. Po rozpatrzeni odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, 2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej także o.p.), albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3. art. 122 o.p., albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, 4. art. 124 o.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Organ wydając skarżoną decyzję, 5. art. 180 § 1 o.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, 6. art. 187 § 1 o.p., poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, 7. art. 188 o.p., poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy, 8. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego, 9. § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, albowiem skarżąca ma urzędowe poświadczone rejestracje automatu, zaś opinię sprzeczną w tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający w tym zakresie wiedzy specjalnej, 10. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy z dnia listopada 2009 r. o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotów) automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. Strona skarżąca wskazała, iż legalność przedmiotowego automatu oraz bezprawność cofnięcia poświadczenia rejestracji potwierdził ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny, który w zakresie postępowań związanych z prawidłowością rejestracji automatów do gier jest instancją ostateczną. Mianowicie w piśmie z dnia [...] r. skarżąca powołała się na korzystny dla niej wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 roku (sygn. akt II GSK 1031/11), podając obszernie jego tezy, wskazując w konkluzji: "Tym samym bezprawność cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu przez organ została jednoznacznie potwierdzona". Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ powołał się na art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, według której przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych), w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu. Organ wskazał, że w związku z postępowaniem przed Prokuraturą Apelacyjną w Białymstoku (sygn. akt Ap V Ds.28/09), na jej wniosek Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w L. wystąpił w dniu [...] r. z postanowieniem o powołaniu biegłego nr [...]. Było to podyktowane również prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego, o którym spółka była informowana i mogła brać udział w oględzinach przedmiotowych automatów. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. otrzymał opinię biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. (sygn. akt [...]) dotyczącą automatu o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. W opinii tej biegły sądowy Sądu Okręgowego w C. opisał czynności, jakie wykonał podczas ekspertyzy, które polegały na: - oględzinach zewnętrznych automatu, - otwarciu automatu oraz oględzinach wnętrza automatu, - sprawdzeniu miejsca założenia, stanu i oznaczeń plomb rejestracyjnych, serwisowych i innych znajdujących się w automacie, - sprawdzeniu zabezpieczenia dostępu do liczników oraz płyty głównej zawierające oprogramowanie, - sprawdzeniu, czy automat wyposażony jest w moduł GSM, ewentualne sprawdzenie karty SIM, - uruchomieniu automatu za pomocą kluczy serwisowych "wejście" do komputera automatu, - zczytaniu danych z komputera badanego automatu, - zakredytowaniu automatu gotówką, celem przelania jej na licznik górny, - zczytaniu maksymalnych stawek i wygranych, - wykonaniu eksperymentu na automacie celem sprawdzenia dostępności gier, maksymalnych wygranych, możliwości gry automatycznej, rodzajów gier bonusowych, - porównaniu danych dotyczących wersji oprogramowania oraz plomb zabezpieczających z dokumentacją automatu. We wnioskach końcowych biegły sądowy Sądu Okręgowego w C. stwierdził, że przedmiotowy automat o niskich wygranych HOT SPOT, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] r.: "nie spełnia wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (Dz.U. z 2009, Nr 201, poz. 1540)". Zgodnie z opinią biegłego w powyższych automatach "łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 PLN". Biegły stwierdził również, że "stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 PLN". Stwierdzony stan faktyczny stał się przesłanką wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu. Chodziło o ustalenie, czy wystąpiły niezgodności stanu rzeczywistego automatu do gier z warunkami jego rejestracji, tj. o sprawdzenie, czy jeden z warunków rejestracji polegający na zapewnieniu przez konstrukcję automatu stosowania prawidłowej wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze ma potwierdzenie w rzeczywistości. Organ odmówił uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu w postaci badania weryfikacyjnego powyższego automatu o niskich wygranych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, na okoliczność ustalenia, czy automat działa prawidłowo, a w szczególności, czy działa zgodnie z przepisami prawa i warunkami rejestracji, czy też sposób jego działania narusza prawo lub warunki rejestracji, a także innych dowodów wnioskowanych przez stronę. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120 o.p., w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a także § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. Podkreślił, że na badanym automacie do gier była bowiem możliwa gra za stawkę przekraczającą dozwolone kwoty. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że w postępowaniu niezbędna było zasięgnięcie opinii jednostki badającej. Dla uzasadnienia prawnego tego stanowiska organ dokonał analizy przepisów tego rozporządzenia z uwzględnieniem jego nowelizacji. Z uwagi na pozyskane dowody w postaci eksperymentu funkcjonariuszy celnych oraz opinii biegłego sądowego, stwierdzających niezgodność stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji (przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze), Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - cofnął rejestrację wskazanych automatów o niskich wygranych, a organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzją I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając decyzję administracyjną według kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), sąd administracyjny bada, czy przy wydaniu indywidualnego aktu z zakresu administracji publicznej organy zachowały reguły proceduralne i czy niewadliwie zastosowały normy prawa materialnego odnoszące się do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę i dokonując oceny legalności wydanych decyzji, w świetle powyższych zasad Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia z dnia [...] r., którą organ ten utrzymał w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej także "rozporządzenie"), decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r., w sprawie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Na wstępie należy wskazać, że powołane rozporządzenie wydano na podstawie upoważnienia ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej także ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Zaskarżone rozstrzygnięcie wydano natomiast pod rządami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej także ustawa o grach hazardowych). Powstaje więc kwestia podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzonych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według dotychczasowych przepisów, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art. 129 ust. 1). Stosownie do art. 129 ust. 3 tej ustawy, przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast zgodnie z art. 144 ustawy o grach hazardowych, traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Wśród pozostających w obrocie przepisów prawnych jest art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Z tego wynika, że w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do wnoszącego skargę powinien być przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Oznacza to również, że rozporządzenie z 2003 r., wydane na podstawie poprzedniej ustawy, zachowało moc prawną, w tym także § 14 tego aktu. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie mógł być zastosowany § 14 ust. 5 rozporządzenia, umożliwiający naczelnikowi urzędu cofnięcie rejestracji automatu lub urządzenia do gier w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu lub urządzenia do gier z warunkami rejestracji. Przy powołaniu się na tę podstawę prawną powinnością organów było zatem ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego automatu o niskich wygranych HOT SPOT z warunkami rejestracji. W pierwszej kolejności należało zatem prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami procesowymi. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości postępowania dowodowego, prowadzącego do ustalenia, że sporny automat pozwala na uzyskiwanie wygranych wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Stosownie do § 7 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji zakres badań określono w § 8 rozporządzenia. Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia (w wersji obowiązującej po nowelizacji dokonanej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.), badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą, w przypadku automatu do gier o niskich wygranych, m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8 rozporządzenia z 2003 r.). Należy wskazać, że zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, w wersji obowiązującej przed wskazaną nowelizacją, badanie poprzedzające rejestrację polegało m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Z przepisów tych wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania dokonanego przez tzw. jednostkę badającą, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przepisy tego rozporządzenia stanowią, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą (§ 14 ust. 4). W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powołuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. (II GSK 1031/11), że wskazane wyżej dwa ustępy § 14 rozporządzenia należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. W konsekwencji NSA uznał, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Idąc dalej, NSA stwierdził, że zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Przy przyjęciu takiej interpretacji nie jest prawidłowa interpretacja ust. 4 § 14 rozporządzenia (ze względu na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia ... badań kontrolnych"), która czyni te badania tylko jednym z możliwych dowodów na okoliczność stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. W świetle łącznej interpretacji ust. 4 i ust. 5 § 14 rozporządzenia, w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia, naczelnik Urzędu Celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli jednak zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie o opinię jednostki badającej. Opierając się o przedstawione stanowisko NSA należy stwierdzić, że organy celne dopuściły się naruszenia § 14 ust. 5, poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez przyjęcie, że cofnięcie rejestracji jest możliwe także już w przypadku stwierdzenia w drodze eksperymentu czy opinii biegłego sądowego jedynie przekroczenia wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, bez zakwestionowania zgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, przez upoważnioną jednostkę badającą. Nie można zatem, jak twierdzi organ odwoławczy, uznać prawidłowości postępowania dowodowego, prowadzącego do ustalenia, że sporny automat pozwala na uzyskiwanie wygranych wyższych niż przewidziane w art.129 ust. 3 ustawa o grach hazardowych. W ponownym postępowaniu organ winien zatem rozstrzygnąć, mając na względzie przedstawioną przez Sąd wykładnię § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, czy uzyskiwanie na spornym automacie wygranych wyższych niż przewidziane w przepisach ustawowych oznacza, niezgodności stanu rzeczywistego takiego automatu do gier z warunkami rejestracji uzasadniającą cofnięcie rejestracji. Z podanych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), c) p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt II wyroku podjęto zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a.